淺議新形勢(shì)下稅收?qǐng)?zhí)法與稅收司法的銜接——以《稅收征管法》的修訂為視角

涂京騫

國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院（大連）

2018年，習(xí)近平總書記在民營(yíng)企業(yè)座談會(huì)上明確指出：“既要以最嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)防范逃避稅，又要避免因?yàn)椴划?dāng)征稅導(dǎo)致正常運(yùn)行的企業(yè)停擺?！贝颂幍摹白顕?yán)格的標(biāo)準(zhǔn)”至少應(yīng)當(dāng)包括二層含義：一是防范逃避稅應(yīng)當(dāng)有最嚴(yán)格的法律法規(guī)予以規(guī)定；二是防范逃避稅的法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)是明確的、有標(biāo)準(zhǔn)的、可操作的。顯然，制定“最嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)”是新形勢(shì)下修訂《稅收征管法》的重要指導(dǎo)思想。
在新形勢(shì)下，審判機(jī)關(guān)對(duì)涉稅案件的審理出現(xiàn)了一些新動(dòng)向，比如：虛開增值稅專用發(fā)票的入罪標(biāo)準(zhǔn)更強(qiáng)調(diào)主觀故意與真實(shí)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則獨(dú)立認(rèn)定案涉民事法律關(guān)系，等等?；诋?dāng)前在實(shí)務(wù)中尚存在稅收?qǐng)?zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不明確、不嚴(yán)格，與其他部門法的銜接不明確等問題，本文在對(duì)常見的典型涉稅判例分析的基礎(chǔ)上，對(duì)《稅收征管法》的修訂提出了具體的建議。
一、虛開增值稅專用發(fā)票“入罪”標(biāo)準(zhǔn)的司法銜接
（一）虛開增值稅專用發(fā)票“入罪”標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范易生歧義
近年來(lái)，我國(guó)逃避騙稅犯罪始終高發(fā)，形勢(shì)始終嚴(yán)峻。2018年8月以來(lái)，根據(jù)黨中央、國(guó)務(wù)院的決策部署，國(guó)家稅務(wù)總局組織開展了打擊虛開騙稅違法犯罪兩年專項(xiàng)行動(dòng)。截至2019年6月底，查處虛開企業(yè)11.54萬(wàn)戶，認(rèn)定虛開發(fā)票639.33萬(wàn)份；向公安機(jī)關(guān)移送虛開騙稅企業(yè)15 798戶，與公安機(jī)關(guān)聯(lián)合查辦15 842戶，虛開占全部涉稅案件的92%以上。然而，在認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票“入罪”的標(biāo)準(zhǔn)上卻存在稅收?qǐng)?zhí)法與稅收司法的不協(xié)調(diào)、不銜接。例如，山東省濰坊市寒亭區(qū)人民檢察院指控山東省濰坊市寒亭區(qū)國(guó)家稅務(wù)局、趙福勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪案就是一宗不銜接的典型案例。此案從1999年至2019年歷時(shí)二十年才宣告終結(jié)，在基本事實(shí)沒變的情況下，終審法院推翻了兩級(jí)法院四次判決有罪的決定。一審、二審法院堅(jiān)持有罪的理由是：被告違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，對(duì)不具備一般納稅人資格的單位或個(gè)人開具增值稅專用發(fā)票且數(shù)額巨大，其行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。終審法院改判原審被告無(wú)罪的理由是：原審被告單位、被告人不具備騙取稅款的故意，沒有給國(guó)家造成稅款損失，沒有證據(jù)證實(shí)存在無(wú)貨虛開的行為，其行為應(yīng)屬于法律允許的掛靠行為，不應(yīng)作為犯罪處理。
此案凸顯了新形勢(shì)下虛開增值稅專用發(fā)票入罪的新標(biāo)準(zhǔn)。修訂《稅收征管法》時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮稅收?qǐng)?zhí)法與稅收司法的銜接，明確虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)。
（二）修訂《稅收征管法》的具體建議
建議在《稅收征管法》中增加界定虛開增值稅專用發(fā)票標(biāo)準(zhǔn)以及虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任的相關(guān)條款，具體如下。
第×× 條 具有下列行為之一的，是虛開增值稅專用發(fā)票：
（一）虛構(gòu)交易或虛增交易為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的；
（二）通過騙用、租用、借用、盜用他人的身份信息，為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的；
（三）濫用簡(jiǎn)化注銷程序等服務(wù)措施，短期存續(xù)領(lǐng)票，簡(jiǎn)單粗暴地為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的；
（四）利用配單配票配貨、循環(huán)出口、偽報(bào)、高報(bào)等手段騙取出口退稅的；
（五）法律、行政法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的其他情形。
第×× 條 下列行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票：
（一）不具主觀故意，不以騙取稅款為目的的；
（二）未造成國(guó)家稅收損失的；
（三）屬于合法掛靠代開增值稅專用發(fā)票的；
（四）法律、法規(guī)規(guī)定的其他情形。
第×× 條 虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任：
（一）受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行逃稅的，應(yīng)當(dāng)追繳稅款，處以虛開數(shù)額五倍以下的罰款；進(jìn)項(xiàng)稅金大于銷項(xiàng)稅金的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)減其留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。利用虛開的專用發(fā)票進(jìn)行騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依法追繳稅款，處以騙稅數(shù)額五倍以下的罰款；
（二）購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款或者申請(qǐng)出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按逃稅、騙取出口退稅處理，追繳稅款，處以逃稅、騙稅數(shù)額五倍以下的罰款；
（三）納稅人以上述第（一）款、第（二）款所列的方式取得專用發(fā)票未申報(bào)抵扣稅款，或者未申請(qǐng)出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及有關(guān)法規(guī)，按所取得專用發(fā)票的份數(shù)，分別處以一萬(wàn)元以下的罰款；但知道或者應(yīng)當(dāng)知道取得的是虛開的專用發(fā)票，或者讓他人為自己提供虛開的專用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)從重處罰。
（四）虛開專用發(fā)票構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行追繳稅款等行政處理，并移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。
（三）修訂的主要依據(jù)
1.增加虛開增值稅專用發(fā)票相關(guān)專門條款的必要性。良法是善治之前提，要落實(shí)“以最嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)”防范逃避稅行為，做到既聚焦重點(diǎn)又不擴(kuò)大、不誤傷的精準(zhǔn)施策，應(yīng)當(dāng)首先在《稅收征管法》中明確界定虛開增值稅專用發(fā)票的入罪標(biāo)準(zhǔn)，使精準(zhǔn)打擊虛開增值稅專用發(fā)票逃避稅行為有法可依。
2.界定虛開增值稅專用發(fā)票入罪標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)與稅收司法相銜接。新形勢(shì)下司法部門對(duì)涉稅案件的處理出現(xiàn)了一些新動(dòng)向，比如刑事司法裁判的入罪構(gòu)成要件從以行為認(rèn)定為主轉(zhuǎn)向以目的、結(jié)果認(rèn)定為主。以目的、結(jié)果認(rèn)定為主更強(qiáng)調(diào)行為人是否具有騙取國(guó)家抵扣稅款的主觀故意和是否引起稅款損失的結(jié)果，而不僅僅局限于是否存在虛開的行為。因此，《稅收征管法》的修訂應(yīng)當(dāng)與當(dāng)前司法審判新動(dòng)向相銜接，明確虛開增值稅專用發(fā)票的入罪標(biāo)準(zhǔn)，避免產(chǎn)生稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

二、稅收核定計(jì)稅依據(jù)與目的的司法銜接
（一）稅收核定標(biāo)準(zhǔn)不明確易生歧義
稅額確認(rèn)是稅收征管五大基本程序中的核心程序。納稅人自主申報(bào)可能產(chǎn)生的不確定性也增加了稅額確認(rèn)的不確定性，特別是在“放管服”改革的背景下更增加了事中、事后管理的風(fēng)險(xiǎn)。因此，稅額確認(rèn)程序成為上承（申報(bào)納稅）下啟（稅款追征、違法調(diào)查、爭(zhēng)議處理）、防止國(guó)家稅款流失、促進(jìn)納稅遵從的關(guān)鍵程序。稅收核定是稅額確認(rèn)程序中常用的手段與方法。根據(jù)征管對(duì)象與核定情形的不同，稅收核定可分為正常稅收核定和非正常稅收核定。在非正常的稅收核定爭(zhēng)議中，尤以“申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”最為常見和最存爭(zhēng)議。
《稅收征管法》在稅收核定中對(duì)“申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”的界定標(biāo)準(zhǔn)過于寬泛、模糊，在征管實(shí)踐中容易產(chǎn)生歧義。以受業(yè)內(nèi)高度關(guān)注、具有重大影響的涉稅經(jīng)典案例——“廣州德發(fā)公司與廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局行政訴訟案”為例，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局對(duì)德發(fā)公司例行稅務(wù)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該房產(chǎn)拍賣成交單價(jià)不及市場(chǎng)價(jià)的50%，故認(rèn)定該房產(chǎn)交易計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由。廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局參考市場(chǎng)價(jià)格對(duì)該房產(chǎn)交易價(jià)格進(jìn)行核定，據(jù)此要求德發(fā)公司補(bǔ)繳應(yīng)納稅款并加收滯納金及罰款。德發(fā)公司不服一審、二審判決上訴至最高人民法院。最高人民法院作出終審裁定：第一，該房產(chǎn)交易價(jià)格明顯低于委托拍賣時(shí)的估值、稽查局確定的周邊房產(chǎn)最低交易價(jià)格以及審計(jì)確認(rèn)的成本價(jià)，因此認(rèn)定該房產(chǎn)交易價(jià)格明顯偏低并無(wú)不當(dāng)；第二，本案為一人競(jìng)拍，以預(yù)留底價(jià)成交且明顯偏低更無(wú)正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)另行核定應(yīng)納稅額?？梢哉f，本案對(duì)《稅收征管法》的修訂具有重要理論與現(xiàn)實(shí)意義。稅收核定中應(yīng)當(dāng)明確界定“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低、又無(wú)正當(dāng)理由”的標(biāo)準(zhǔn)，使稅收核定更具可操作性，否則容易產(chǎn)生歧義，難以達(dá)到“以最嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)防范逃避稅”的目的。
（二）修訂《稅收征管法》的具體建議
1.修訂第三十五條。建議將《稅收征管法》第三十五條的“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額”改為“納稅人有下列情形之一時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在五年內(nèi)核定其應(yīng)納稅額”。此外，建議將第三十五條第六款“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的”改為“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又不具有合理商業(yè)目的的”。
2.增加以下條款。建議增加界定計(jì)稅依據(jù)與合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)條款：
第×× 條 計(jì)稅依據(jù)明顯偏低是指以下情形：
（一）參考交易當(dāng)時(shí)交易地的物價(jià)部門指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認(rèn)的；
（二）低于交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者低于市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，可以視為明顯不合理的低價(jià)；
（三）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。
（四）明顯偏低的舉證由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，否定明顯偏低的舉證由納稅人承擔(dān)。
第××條 不具有合理商業(yè)目的是指以下情形：
（一）根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、商業(yè)安排和稅收利益綜合判定不具有合理商業(yè)目的；
（二）以減少、免除或推遲繳納稅款為唯一或主要目的的；
（三）以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式達(dá)到減少、免除或推遲繳納稅款的；
（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形；
（五）具有合理商業(yè)目的的舉證由納稅人承擔(dān)；否定合理商業(yè)目的的舉證由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。
第×× 條 納稅人應(yīng)當(dāng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額，在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款，逾期未繳納的，加收稅收滯納金。但在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再加收稅收滯納金。
第×× 條 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按規(guī)定的程序與方法核定應(yīng)納稅額，核定的具體程序和方法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。
（三）修改的主要依據(jù)
1.將“無(wú)正當(dāng)理由”修訂為“無(wú)合理商業(yè)目的”有以下原因：第一，無(wú)正當(dāng)理由過于寬泛，不宜操作，而無(wú)合理商業(yè)目的更強(qiáng)調(diào)主觀故意，符合立法意圖。第二，將在低階位法規(guī)、規(guī)章中已實(shí)際使用的術(shù)語(yǔ)上升為法律層面。如在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》《一般反避稅管理辦法（試行）》《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）等文件中，都已使用“不具合理商業(yè)目的”這一用語(yǔ)。
2.界定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的標(biāo)準(zhǔn)。偏低的核心是可比性，任何基于比較作出的行政行為都應(yīng)當(dāng)建立在合理的可比性基礎(chǔ)上。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在處理中充分說明其確定可比對(duì)象的方法以及所收集數(shù)據(jù)的合理性。建議在修訂《稅收征管法》時(shí)，可以引入《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》中關(guān)于可比性分析所需要考慮的因素，比較分析兩項(xiàng)交易之間是否存在顯著差異的因素。值得注意的是，我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)未明確規(guī)定“明顯”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同。因此，修訂《稅收征管法》時(shí)可以與民法相銜接，以“達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十”為偏低認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
3.界定合理商業(yè)目的及舉證責(zé)任分配。修訂《稅收征管法》時(shí)應(yīng)當(dāng)增加合理商業(yè)目的認(rèn)定和舉證責(zé)任分配的相關(guān)條款。即使納稅人存在計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人有無(wú)合理商業(yè)目的進(jìn)行判斷。只有在沒有充分合理的證據(jù)表明相關(guān)交易不存在特殊避稅安排的前提下，才能認(rèn)定不存在計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形。因此，對(duì)于正當(dāng)商業(yè)目的的舉證責(zé)任應(yīng)由納稅人承擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)則負(fù)有否定正當(dāng)理由的事實(shí)證據(jù)、納稅人意圖和安排等舉證責(zé)任。
4.設(shè)置稅收核定時(shí)效的必要性。稅收時(shí)效是稅收程序法的基本要件之一，稅收核定是界定滯納欠稅和稅款追征的前置環(huán)節(jié)，故應(yīng)當(dāng)設(shè)置稅收核定的時(shí)效，以利于明確征納雙方執(zhí)法與守法的約束力從而規(guī)避雙方的稅收風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)行《稅收征管法》第五十二條規(guī)定“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年”，因此從稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐看，為與追征時(shí)效保持一致，可將稅收核定時(shí)效設(shè)置為五年。

三、界定應(yīng)納稅額標(biāo)準(zhǔn)的司法銜接
（一）當(dāng)期應(yīng)納稅額標(biāo)準(zhǔn)不準(zhǔn)確易生歧義
界定逃避繳納稅款是否入罪的主要法律依據(jù)是《刑法》第二百零一條，但該規(guī)定只明確了入罪要件中逃避繳納稅額占應(yīng)納稅額的比例（10%或30%）。盡管《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號(hào)）對(duì)此進(jìn)行了司法解釋，但是，該文件只明確了應(yīng)納稅額的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)（總額）和計(jì)算期間（一個(gè)納稅年度），沒有界定應(yīng)納稅額的具體構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)，這給界定逃避繳納稅款是否入罪帶來(lái)了困難。比如，在江西共青城賽龍通信科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱“賽龍公司”）涉嫌逃稅案中，一審法院認(rèn)定賽龍公司逃避繳納稅額占該年度應(yīng)納稅額10%以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳后，在期限內(nèi)未補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，構(gòu)成逃稅罪。二審法院將賽龍公司當(dāng)期增值稅免抵稅額視同企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已經(jīng)繳納的增值稅納入計(jì)算基數(shù)，因此認(rèn)定賽龍公司年度逃稅比例不足10%，遂改判賽龍公司不構(gòu)成逃避繳納稅款罪?？梢?，“應(yīng)納稅額”是確認(rèn)逃避繳納稅款入罪的關(guān)鍵要件，本案兩級(jí)法院判決結(jié)論不一皆因“應(yīng)納稅額”的界定標(biāo)準(zhǔn)不一。因此，建議在修訂《稅收征管法》時(shí)明確界定逃避繳納稅款中“應(yīng)納稅款”的標(biāo)準(zhǔn)，使其更具可操作性。
（二）修訂《稅收征管法》的具體建議
建議在現(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條的基礎(chǔ)上增加明確界定逃避繳納稅款中“應(yīng)納稅款”標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)條款。
第六十三條
第× 款 第一款所稱的應(yīng)納稅款是指稅法調(diào)整后的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，應(yīng)納稅款不包括下列情形：
（一）依照稅收法律法規(guī)有關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定的減、免、抵稅款；
（二）依照稅收法律法規(guī)可以抵扣、扺免的稅款；
（三）稅收法律法規(guī)規(guī)定的出口退稅款；
（四）稅收法律法規(guī)規(guī)定的其他可扺、減、免情形。
（三）修訂的主要依據(jù)
1.《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)與稅收實(shí)體法相銜接，明確界定“應(yīng)納稅款”的標(biāo)準(zhǔn)。稅收實(shí)體法規(guī)定的當(dāng)期應(yīng)納稅額是減除各種減、免、扺、退的費(fèi)用后的余額，各稅種當(dāng)期的應(yīng)納稅額有著不同的規(guī)定且分散在不同的稅收實(shí)體法律法規(guī)中。《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)從稅收程序特別是涉案程序角度出發(fā)，嚴(yán)格界定當(dāng)期應(yīng)納稅額的標(biāo)準(zhǔn)，以規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法基本程序、規(guī)避稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
2.《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)與《會(huì)計(jì)法》相銜接。納稅核算與會(huì)計(jì)核算因核算的目的與依據(jù)不同，經(jīng)常產(chǎn)生計(jì)算差異需要進(jìn)行稅法調(diào)整。比如，由于會(huì)計(jì)制度與稅法在資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用或損失等方面確認(rèn)和計(jì)量原則的不同，導(dǎo)致按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前利潤(rùn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間存在差異，且需要依據(jù)稅法作出調(diào)整。由此可見，當(dāng)期應(yīng)納稅額的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是兩法銜接的關(guān)鍵，在對(duì)《稅收征管法》進(jìn)行修訂時(shí)應(yīng)當(dāng)明確應(yīng)納稅額標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)期應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)是稅法調(diào)整后的當(dāng)期應(yīng)納稅額，以此保障《稅收征管法》與《會(huì)計(jì)法》的銜接。

四、稅法與民法適用的司法銜接
（一）稅法可否認(rèn)定民事法律關(guān)系屬法律空白
稅法是調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，由于稅收活動(dòng)的廣泛性而涉及社會(huì)多個(gè)部門。故而稅法與行政法及行政訴訟法、刑法及刑事訴訟法、民法及民事訴訟法等法律存有必然的聯(lián)系，特別是與民商法的關(guān)系更為密切。一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不履行認(rèn)定民事法律關(guān)系性質(zhì)的職能。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款系其法定職責(zé)，在征收稅款過程中必然會(huì)涉及對(duì)相關(guān)應(yīng)稅行為性質(zhì)的識(shí)別和判定，而這也是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本要求。但這將會(huì)導(dǎo)致稅法與民商法對(duì)同一涉稅事項(xiàng)的法律適用顯得更為復(fù)雜（尤其在《民法典》出臺(tái)的背景下）。“陳建偉與莆田市地方稅務(wù)局稽查局和福建省地方稅務(wù)局稅務(wù)行政管理案”解決了這一難題，成為稅法與民法銜接和法律適用的經(jīng)典判例。最高人民法院的判決認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則獨(dú)立認(rèn)定案涉民事法律關(guān)系，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)案涉民間借貸利息收入應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅（現(xiàn)為增值稅）、個(gè)人所得稅等征收稅款的處理決定。最高人民法院還明確了民間借貸的涉稅行為性質(zhì)，為協(xié)調(diào)稅法與民法關(guān)系提供了判例性的標(biāo)準(zhǔn)，判例中涉及的稅法與民法的適用及相關(guān)問題對(duì)于規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法具有重要理論與現(xiàn)實(shí)意義。因此，應(yīng)當(dāng)將最高人民法院這一經(jīng)典判例上升到法律層面。為此，建議在《稅收征管法》中對(duì)稅法與民法的適用原則及適用范圍作出明確的標(biāo)準(zhǔn)性規(guī)定，使稅收?qǐng)?zhí)法更具可操作性。
（二）修訂《稅收征管法》的具體建議
建議在現(xiàn)行《稅收征管法》第三十五條之后增加明確稅法與民法關(guān)系適用的相關(guān)條款。
第三十× 條 稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)法律法規(guī)在稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領(lǐng)域獨(dú)立認(rèn)定案涉具有商業(yè)目的的民間借貸行為等民事法律關(guān)系。
稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)民間借貸等交易行為的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)負(fù)舉證責(zé)任。納稅人應(yīng)當(dāng)負(fù)有主動(dòng)或應(yīng)要求的協(xié)助義務(wù)。
公民個(gè)人將資金借與單位或者其他個(gè)人并產(chǎn)生利息收入的，屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅交易。民間借貸利息收入應(yīng)當(dāng)按本法及相關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定計(jì)算并繳納稅款。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其他機(jī)關(guān)對(duì)相應(yīng)民事法律關(guān)系的認(rèn)定與其認(rèn)定明顯抵觸的，應(yīng)當(dāng)先行協(xié)商處理，在滿足上述第一款、第二款條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)視為特別規(guī)定。具體銜接辦法由國(guó)務(wù)院另行制定。
（三）修訂的主要依據(jù)
1.稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則獨(dú)立認(rèn)定案涉民事法律關(guān)系的正當(dāng)性。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律法規(guī)對(duì)名實(shí)不符的民事法律關(guān)系進(jìn)行認(rèn)定，并根據(jù)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容依法征稅是其法定職責(zé)，也是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本要求。否則會(huì)難以避免納稅義務(wù)人濫用私法自治以規(guī)避或減少依法納稅義務(wù)，從而造成國(guó)家法定稅收收入的流失。其次，對(duì)同一法律關(guān)系的認(rèn)定，稅法與民法的規(guī)定可能是不完全一致的。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法認(rèn)定案涉民事法律關(guān)系時(shí)應(yīng)當(dāng)限于稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等稅收征管等專門領(lǐng)域。再次，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)民事交易關(guān)系的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)符合事實(shí)與稅收征收法律規(guī)范，并承擔(dān)舉證責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的民事法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)讓當(dāng)事人信服，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)負(fù)有主動(dòng)或應(yīng)要求的協(xié)助義務(wù)。最后，當(dāng)其他機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)案涉民事法律關(guān)系作出認(rèn)定時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其他機(jī)關(guān)的認(rèn)定與其認(rèn)定存在抵觸，宜先考慮通過法定渠道協(xié)商解決，而不宜徑行作出相沖突的認(rèn)定；當(dāng)其他機(jī)關(guān)未對(duì)案涉民事法律關(guān)系作出認(rèn)定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)法律法規(guī)獨(dú)立作出符合事實(shí)與稅收征收法律規(guī)范的認(rèn)定。
2.對(duì)案涉民間借貸利息收入征稅的正當(dāng)性。一方面，個(gè)人將資金借與單位或者其他個(gè)人并取得利息收入屬于應(yīng)稅交易，應(yīng)稅交易應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅。銷售服務(wù)包括金融服務(wù)，金融服務(wù)亦包括貸款服務(wù)，貸款服務(wù)是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的活動(dòng)。因此，公民個(gè)人將資金借與單位或者其他個(gè)人并產(chǎn)生利息收入特別是較大利息收入的，屬于上述規(guī)定的金融服務(wù)，即屬于應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。另一方面，繼續(xù)征收個(gè)人所得稅的正當(dāng)性。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第一條、第二條，貸款利息收入應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。增值稅與個(gè)人所得稅在職能、稅基、計(jì)算方法等方面均不相同，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)已經(jīng)征收增值稅的收入再征收個(gè)人所得稅，并不存在重復(fù)征稅問題。因此，對(duì)民間借貸取得的利息收入，納稅人既需要依法繳納增值稅，也應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。
3.稅法與民商法的銜接與適用。稅法與民商法分別涉及兩個(gè)法律部門，因立法目的的不同兩者在銜接上易生歧義。當(dāng)私法自由與稅收法定沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考量?jī)烧咚婕暗南嚓P(guān)法律規(guī)定及其立法意圖。為提高稅收?qǐng)?zhí)法效率、規(guī)避稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中明確稅法與民法的適用原則與適用范圍。根據(jù)《立法法》關(guān)于一般規(guī)定服從特別規(guī)定的法律適用原則，建議修訂《稅收征管法》時(shí)，應(yīng)當(dāng)在“總則”或“分則”中明確如下界定：在涉及稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等稅收專門領(lǐng)域的事項(xiàng)，民商法的認(rèn)定屬一般規(guī)定，稅法的認(rèn)定屬特別規(guī)定，當(dāng)同一涉稅事項(xiàng)兩者認(rèn)定不一致時(shí)，適用特別規(guī)定。這既體現(xiàn)了稅收程序法律的效率性與專業(yè)性，也使兩法的銜接具有可操作性，同時(shí)這也應(yīng)是《立法法》關(guān)于一般規(guī)定服從特別規(guī)定法律適用原則的應(yīng)有之意。誠(chéng)然，稅法與民商法在具體認(rèn)定時(shí)可先行通過協(xié)商盡量達(dá)成共識(shí)。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第10期。）



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