數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅制與稅收劃分的影響：一個(gè)分析框架——兼論稅收改革的核心命題

  
王雍君
中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)經(jīng)研究院

一、引 言
伴隨現(xiàn)代信息與通信技術(shù)應(yīng)用而來(lái)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展引起的稅收問(wèn)題被許多文獻(xiàn)討論，歐盟在國(guó)際稅收層面對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的討論尤其系統(tǒng)而深入，并在某種程度上進(jìn)入了相關(guān)實(shí)踐。歐盟于2018年3月制定了對(duì)提供在線(xiàn)廣告、中介活動(dòng)、用戶(hù)數(shù)據(jù)整理和出售等三類(lèi)數(shù)字服務(wù)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入征稅的提案。同年10月，英國(guó)宣布自2020年4月1日起對(duì)提供社交平臺(tái)、搜索引擎、在線(xiàn)市場(chǎng)交易等三類(lèi)服務(wù)的數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。2019年7月，法國(guó)參議院通過(guò)了數(shù)字服務(wù)稅法案，正式向定向網(wǎng)絡(luò)廣告商、用戶(hù)數(shù)據(jù)銷(xiāo)售商、中介平臺(tái)等三類(lèi)數(shù)字企業(yè)征稅，全球首部數(shù)字服務(wù)稅法落地生效。相比之下，當(dāng)前關(guān)于濫用數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征對(duì)國(guó)內(nèi)稅制和稅收劃分的侵蝕性影響的討論，因缺失適當(dāng)?shù)姆治隹蚣芏@得支離破碎。需要指出的是：誘發(fā)侵蝕性影響的不是數(shù)字經(jīng)濟(jì)或經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化發(fā)展，而是納稅人和轄區(qū)在利益驅(qū)動(dòng)下對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征的濫用，或者某種程度的不適應(yīng)。主要特征包括數(shù)字化商業(yè)模式、數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)、遠(yuǎn)程下載交易（線(xiàn)上交易或線(xiàn)上線(xiàn)下結(jié)合的遠(yuǎn)程交易）以及去實(shí)體化（無(wú)須實(shí)體性存在亦可展開(kāi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)）。

在本文中，侵蝕性影響指經(jīng)由侵蝕路徑招致的功能弱化。就稅制而言，侵蝕路徑被鑒別為除稅收法定以外的五項(xiàng)關(guān)鍵稅收原則在實(shí)際運(yùn)用上的有效性，分別為公平、效率、確定與簡(jiǎn)易、有效執(zhí)行和靈活性原則；侵蝕性影響反映為稅制難以達(dá)成期望的功能，涵蓋為政府籌措必要資金的財(cái)政功能、促進(jìn)特定經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)的政策功能，以及避免扭曲共同市場(chǎng)。稅收管轄權(quán)轄區(qū)可以是國(guó)家，也可以是一國(guó)內(nèi)部的中央政府、次中央級(jí)政府或其下屬的地方政府。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的遠(yuǎn)程交易中，當(dāng)外地?cái)?shù)字企業(yè)的稅負(fù)遠(yuǎn)低于本地同類(lèi)企業(yè)稅負(fù)時(shí)，平等競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)條件即被扭曲。共同市場(chǎng)定義為在未被人為扭曲的最優(yōu)競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)條件下，所有人在其中自由參與生產(chǎn)、投資、工作與交易的區(qū)域性或全球性市場(chǎng)。在一個(gè)日益區(qū)域化和全球化的經(jīng)濟(jì)中，避免各個(gè)轄區(qū)的稅制和稅收劃分的相互沖突至關(guān)緊要，因?yàn)檫@是共同市場(chǎng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)的一項(xiàng)關(guān)鍵前提。

就一國(guó)內(nèi)部的政府間稅收劃分而言，侵蝕路徑始于兩項(xiàng)最適當(dāng)?shù)妮爡^(qū)規(guī)則——目的地規(guī)則和來(lái)源地規(guī)則。轄區(qū)規(guī)則用來(lái)界定“稅收管轄權(quán)的執(zhí)行責(zé)任在什么基礎(chǔ)上被分配”，涵蓋針對(duì)間接稅目的地規(guī)則和產(chǎn)地規(guī)則、針對(duì)直接稅的來(lái)源地規(guī)則和實(shí)現(xiàn)地規(guī)則。目的地規(guī)則把間接稅的管轄權(quán)分配給市場(chǎng)地轄區(qū)，市場(chǎng)地即應(yīng)稅商品與服務(wù)的最終消費(fèi)地；來(lái)源地規(guī)則把直接稅的管轄權(quán)分配給應(yīng)稅所得的來(lái)源地轄區(qū)，來(lái)源地即應(yīng)稅所得貢獻(xiàn)因子所在地。與目的地規(guī)則相對(duì)應(yīng)的是產(chǎn)地規(guī)則，該規(guī)則把間接稅的管轄權(quán)分配給商品與服務(wù)的生產(chǎn)（供應(yīng)）地，主要涉及增值稅、消費(fèi)稅和進(jìn)出口稅；與來(lái)源地相應(yīng)對(duì)的是實(shí)現(xiàn)地規(guī)則，該規(guī)則把征稅權(quán)分配給所得實(shí)現(xiàn)地轄區(qū)，主要涉及企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅。

稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理確認(rèn)目的地規(guī)則優(yōu)于產(chǎn)地規(guī)則，來(lái)源地規(guī)則優(yōu)于實(shí)現(xiàn)地規(guī)則。目的地規(guī)則滿(mǎn)足“對(duì)消費(fèi)不對(duì)交易行為征稅”，對(duì)交易行為的征稅會(huì)阻礙互惠交易的達(dá)成從而減少預(yù)期福利；相應(yīng)地，生產(chǎn)效率要求避免對(duì)生產(chǎn)性投入征稅，消費(fèi)型增值稅和消費(fèi)稅都是對(duì)消費(fèi)而非交易行為本身的征稅，只具有總量效應(yīng)，不影響生產(chǎn)抉擇。來(lái)源地規(guī)則也契合生產(chǎn)效率原則：應(yīng)稅所得應(yīng)被分配給對(duì)其作出貢獻(xiàn)的要素，無(wú)論這些要素來(lái)自何處。

本文的后續(xù)討論將表明，目的地規(guī)則和來(lái)源地規(guī)則還是稅收劃分的基石，因?yàn)閮烧哓P(guān)稅收劃分的三項(xiàng)合理功能——財(cái)政能力、確立職責(zé)和健全（政府間財(cái)政）關(guān)系，每個(gè)都根植于對(duì)地方財(cái)政的主體性、自主性、能動(dòng)性和自立性的確認(rèn)與尊重。鑒于此，雖然兩類(lèi)規(guī)則比其他規(guī)則更難在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下被有效實(shí)施，其合意性依然不可撼動(dòng)：無(wú)論在減少稅收扭曲效應(yīng)妨礙共同市場(chǎng)運(yùn)作的意義上，還是在支持有意義的稅收劃分功能與核心價(jià)值的意義上。迄今為止，關(guān)注這些功能和價(jià)值被侵蝕與救濟(jì)的文獻(xiàn)依然鮮見(jiàn)。

至此，本文簡(jiǎn)潔的分析框架可由圖1呈現(xiàn)為一個(gè)倒三角形。

  本文接下來(lái)將對(duì)圖1作展開(kāi)討論。第一部分鑒別數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收原則進(jìn)而稅制功能的侵蝕性影響，第二部分鑒別數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)轄區(qū)規(guī)則進(jìn)而稅收劃分功能的侵蝕性影響，第三部分揭示兩類(lèi)侵蝕性影響的實(shí)質(zhì)——加劇財(cái)政邊界與共同市場(chǎng)間的沖突。在此基礎(chǔ)上，第四部分界定了數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收改革的核心命題：調(diào)和財(cái)政邊界與共同市場(chǎng)的沖突，在此前提下修復(fù)稅制與稅收劃分及其功能，方法則是修復(fù)稅收原則和合意轄區(qū)的可靠性與有效性。

二、對(duì)稅收原則和稅制功能的侵蝕性影響
稅收原則用來(lái)確立“好稅制”的理論評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，首要的是稅收法定即“稅收法律主義”原則，根植于“無(wú)代表不納稅”的贊同原則。稅法需要跟上數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的步伐，但征稅必須基于法律、稅法必須得到立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的訴求，不會(huì)因數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展而有所改變。以此言之，特征濫用或不適應(yīng)并不構(gòu)成對(duì)稅收法定的侵蝕。但就其他稅收原則而言，侵蝕將會(huì)真實(shí)發(fā)生——在實(shí)踐中不能被有效運(yùn)用并損害稅制的功能，主要涉及以下五項(xiàng)關(guān)鍵的實(shí)質(zhì)性稅收原則。這些原則連同稅收法定原則支撐稅制的所有功能，也為稅制注入靈魂和生命。

（一）侵蝕公平原則
稅收公平涵蓋能力公平與受益公平。區(qū)分侵蝕能力公平的兩類(lèi)情形是有益的。就“1元就是1元”意義上的能力公平而言，由數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)的“應(yīng)稅利潤(rùn)”計(jì)量的“（納稅）能力”在本質(zhì)上相同，理應(yīng)面對(duì)相同稅負(fù)；但在前者濫用數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征逃稅的情況下，其實(shí)際稅負(fù)低得多，使其在稅收上獲得了不公平的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

能力公平的另一個(gè)含義是“1元并非1元”意義上的公平。據(jù)此，等額的工薪收入與“數(shù)字收入”（資本收入的一種特定類(lèi)型）在稅收上一視同仁是不公平的，因?yàn)楣ば绞杖胭嵢±щy得多，并且依賴(lài)“勤勞”。工薪所得稅負(fù)顯著高于數(shù)字收入和其他收入稅負(fù)的現(xiàn)狀，意味著侵蝕程度很高。

受益公平的一個(gè)含義是納稅地與服務(wù)受益地一致，即在何處享受公共服務(wù)就在何處納稅。服務(wù)受益地主要與目的地（間接稅）和居住地（個(gè)人所得稅）相連，但兩者在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下變得更難界定與掌控。

（二）侵蝕效率原則
效率原則通過(guò)強(qiáng)調(diào)稅收中性以滿(mǎn)足共同市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)效率條件。在數(shù)字企業(yè)注冊(cè)地與業(yè)務(wù)發(fā)生地不一致的情況下，遠(yuǎn)程下載交易降低了數(shù)字企業(yè)的逃稅門(mén)檻，誘使本地供應(yīng)商把本地業(yè)務(wù)包裝（出口騙稅）或搬遷為離岸業(yè)務(wù)，以獲取注冊(cè)地作為“稅收洼地”的財(cái)政收益，造成業(yè)務(wù)地轄區(qū)經(jīng)濟(jì)“失血”和損失就業(yè)。給定其他條件，區(qū)際貿(mào)易與要素流動(dòng)也因此被扭曲。

在注冊(cè)地轄區(qū)未對(duì)遠(yuǎn)程交易征稅或只征收少量稅收的情況下，這類(lèi)稅收“套利”之舉使數(shù)字企業(yè)獲利豐厚。包括中國(guó)在內(nèi)，許多國(guó)家未對(duì)個(gè)人境外購(gòu)買(mǎi)的低價(jià)值商品征稅，成為此類(lèi)交易在全球范圍內(nèi)迅猛發(fā)展的重要原因。利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至“所得稅洼地”的情形通常更為普遍，負(fù)面后果也更嚴(yán)重。

（三）侵蝕確定與簡(jiǎn)易原則
確定與簡(jiǎn)易原則強(qiáng)調(diào)納稅人以較少的信息負(fù)荷和遵從成本確定納稅義務(wù)與權(quán)利，以及考慮相關(guān)的政府政策作出最優(yōu)商業(yè)決策。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下的實(shí)體存在（常設(shè)機(jī)構(gòu)等）、非遠(yuǎn)程（本地）交易和線(xiàn)下交易的結(jié)合，使得這項(xiàng)原則較易實(shí)施。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展改變了局面。以遠(yuǎn)程交易為例：目的地規(guī)則意味著由市場(chǎng)地轄區(qū)對(duì)應(yīng)稅銷(xiāo)售征稅，但除非離岸供應(yīng)商提供一系列相關(guān)信息，包括用戶(hù)是誰(shuí)、在何處購(gòu)買(mǎi)、購(gòu)買(mǎi)什么、購(gòu)買(mǎi)多少以及何時(shí)購(gòu)買(mǎi)，否則，在很難要求本地個(gè)人用戶(hù)自覺(jué)申報(bào)納稅的情況下，稅務(wù)當(dāng)局將面臨稅收流失。

（四）侵蝕有效執(zhí)行原則
稅法只有被有效執(zhí)行才有意義。有效執(zhí)行原則強(qiáng)調(diào)以具有成本有效性的方式，確保在正確的時(shí)間、地點(diǎn)向正確的納稅人征收正確的稅收。在這里，侵蝕風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自稅務(wù)機(jī)構(gòu)征收相同稅收，需要掌握更多信息與支付更高的成本。就遠(yuǎn)程交易下的目的地征稅規(guī)則而言，焦點(diǎn)是實(shí)時(shí)掌握“交易在何處履行”和“買(mǎi)方常住地”的相關(guān)信息，但通常并非易事。

（五）侵蝕靈活性原則
作為“高級(jí)”原則，靈活性原則要求稅制適應(yīng)經(jīng)濟(jì)與科技的持續(xù)變化，并滿(mǎn)足政府的收入需求。對(duì)該原則的侵蝕風(fēng)險(xiǎn)有兩類(lèi)來(lái)源。首先是與高固定成本相關(guān)的稅收不適應(yīng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)典型屬于高固定成本經(jīng)濟(jì)，客觀(guān)上要求政府與企業(yè)共擔(dān)營(yíng)業(yè)（高保本點(diǎn)與虧損）風(fēng)險(xiǎn)，這可能導(dǎo)致政府損失很多增值稅和所得稅。其次是與網(wǎng)絡(luò)聚集經(jīng)濟(jì)相關(guān)的稅收不適應(yīng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)把傳統(tǒng)實(shí)體性集聚經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換為基于大量用戶(hù)群體的網(wǎng)絡(luò)集聚經(jīng)濟(jì)：（1）增加一個(gè)用戶(hù)加入的零邊際成本；（2）增加一個(gè)用戶(hù)對(duì)所有用戶(hù)都帶來(lái)額外好處（網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)）。兩者結(jié)合為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的“邊際收益遞增”特征，暗示有必要讓跨過(guò)保本點(diǎn)的數(shù)字企業(yè)面對(duì)更高的稅負(fù)，但實(shí)際情形通常并非如此。

三、對(duì)合意轄區(qū)規(guī)則和稅收劃分功能的侵蝕性影響
政府間稅收劃分不只是劃分稅種和稅收收入，還涉及三個(gè)基本問(wèn)題：誰(shuí)征稅、對(duì)什么征稅和何處征稅。轄區(qū)規(guī)則用來(lái)界定何處（哪個(gè)轄區(qū)）征稅，但與前兩個(gè)問(wèn)題緊密相連。以此言之，將其作為分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響稅收劃分的起始路徑是適當(dāng)?shù)摹?/font>

國(guó)際稅收層面的“何處征稅”遵從復(fù)雜的國(guó)際稅收管理權(quán)理論，從1923年國(guó)際聯(lián)盟在《關(guān)于雙重征稅的經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告》中提出的屬人管轄權(quán)（nationality jurisdiction）、屬地管轄權(quán)（territorial jurisdiction）兩種管轄權(quán)概念，到“第一支柱”方案中出現(xiàn)的市場(chǎng)管轄權(quán)（market jurisdiction），以及由其引導(dǎo)的多邊或雙邊國(guó)際稅收協(xié)定無(wú)不闡釋了稅收管轄權(quán)如何在國(guó)家間適當(dāng)分配。稅收管轄權(quán)的適當(dāng)分配在一個(gè)國(guó)家內(nèi)部也深具意義，但其特定含義有所不同：分配的不是體現(xiàn)單一國(guó)家主權(quán)的稅收管轄權(quán)，而是作為其“執(zhí)行責(zé)任”意義上的稅收管轄權(quán)。多層級(jí)政府體制的國(guó)家中，實(shí)施責(zé)任必須被適當(dāng)分配給各個(gè)政府，包括中央政府和地方政府。把全部實(shí)施責(zé)任分配給單一轄區(qū)既不合理也不可行，財(cái)政邊界（fiscal boundary）問(wèn)題由此而來(lái)。

基于一系列理由，在一國(guó)內(nèi)部各轄區(qū)間確立起清晰合理的財(cái)政邊界至關(guān)緊要，尤其是支持有意義的稅收劃分的三項(xiàng)功能：（1）財(cái)政能力（分錢(qián)），關(guān)注各個(gè)轄區(qū)有滿(mǎn)足其正常支出所需的穩(wěn)定收入來(lái)源；（2）確立職責(zé)，關(guān)注各個(gè)轄區(qū)都有其穩(wěn)定的自我職責(zé)，這些職責(zé)是內(nèi)生的而非外生的，涵蓋財(cái)政支出面的管理責(zé)任和收入面的管理責(zé)任，以及尊重共同市場(chǎng)最優(yōu)競(jìng)爭(zhēng)條件的責(zé)任；（3）健全關(guān)系，即縱向和橫向的政府間財(cái)政關(guān)系的健全性，強(qiáng)調(diào)以互利共贏取代控制—順從的關(guān)系模式。

以上每項(xiàng)功能都具有并受制于明確的財(cái)政邊界，包括稅收邊界和支出邊界。國(guó)家內(nèi)部的稅收邊界用來(lái)界定稅收管轄權(quán)執(zhí)行責(zé)任的轄區(qū)歸屬，主要涉及采用兩類(lèi)相對(duì)合意的轄區(qū)規(guī)則——目的地規(guī)則和來(lái)源地規(guī)則，但兩者在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下被侵蝕的風(fēng)險(xiǎn)很高。

（一）侵蝕目的地規(guī)則
目的地規(guī)則對(duì)應(yīng)數(shù)字企業(yè)的用戶(hù)或市場(chǎng)地，其反面是產(chǎn)地或交易賣(mài)方所在地規(guī)則，對(duì)應(yīng)數(shù)字企業(yè)注冊(cè)地或居住地。在國(guó)際層面上，這意味著出口免稅和進(jìn)口征稅。此規(guī)則在國(guó)內(nèi)層面也是適當(dāng)?shù)摹４艘?guī)則的合理性根植于最優(yōu)間接稅的一個(gè)基本原理：把稅負(fù)集中于終端消費(fèi)（零售）優(yōu)于對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)或投入品的征稅，前者有助于增進(jìn)稅收中性，從而有助于為市場(chǎng)機(jī)制配置資源騰出空間。

在個(gè)人消費(fèi)者向境外供應(yīng)商大量購(gòu)進(jìn)貨物、數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)或其他無(wú)形資產(chǎn)的情況下，尤其是在這類(lèi)跨境交易發(fā)生于沒(méi)有或規(guī)避應(yīng)稅存在（常設(shè)機(jī)構(gòu)或子公司注冊(cè)地）的情況下，消費(fèi)地征稅規(guī)則便遭遇挑戰(zhàn)和侵蝕，這意味著消費(fèi)地轄區(qū)無(wú)法或難以應(yīng)用這項(xiàng)規(guī)則征稅。目前，國(guó)際和國(guó)內(nèi)并無(wú)保證在個(gè)人消費(fèi)地轄區(qū)征收增值稅的框架，因而需要設(shè)法應(yīng)對(duì)，并確保采取協(xié)調(diào)一致的行動(dòng)。

（二）侵蝕來(lái)源地規(guī)則
應(yīng)稅所得（利潤(rùn)）理應(yīng)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地被征稅，無(wú)論涉及多少個(gè)國(guó)家/ 轄區(qū)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地通常指購(gòu)買(mǎi)或消費(fèi)行為所在地。價(jià)值創(chuàng)造地則更為復(fù)雜，涉及對(duì)應(yīng)稅所得貢獻(xiàn)來(lái)源的準(zhǔn)確判斷和分離，數(shù)字企業(yè)的用戶(hù)數(shù)據(jù)是其中特別重要的一個(gè)，相應(yīng)的應(yīng)稅所得因而應(yīng)由數(shù)據(jù)貢獻(xiàn)轄區(qū)征稅。
對(duì)該規(guī)則的侵蝕風(fēng)險(xiǎn)有兩類(lèi)情形。第一類(lèi)是規(guī)避應(yīng)稅存在。電商平臺(tái)的例子相當(dāng)?shù)湫停涸谙M(fèi)地設(shè)立大型倉(cāng)庫(kù)為平臺(tái)用戶(hù)配送其訂購(gòu)的貨品，此倉(cāng)庫(kù)并不構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，因而規(guī)避了應(yīng)在消費(fèi)地繳納的所得稅。第二類(lèi)是操控應(yīng)稅所得來(lái)源，包括兩類(lèi)具體情形：目的地用戶(hù)和用戶(hù)數(shù)據(jù)的價(jià)值貢獻(xiàn)未被確認(rèn)或被低估，導(dǎo)致分配給該地的應(yīng)納稅所得和所得稅偏低；最大化應(yīng)納稅所得的扣除額，主要涉及利息、特許權(quán)使用費(fèi)和股利分配，也包括研發(fā)費(fèi)用、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用和網(wǎng)絡(luò)設(shè)備維護(hù)費(fèi)用，即使這些支付與實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)脫節(jié)也是如此。此情形系對(duì)稅收優(yōu)惠條款的濫用，但其實(shí)質(zhì)卻是高估可扣除要素的價(jià)值貢獻(xiàn)，以達(dá)成規(guī)避來(lái)源地納稅義務(wù)之目的。

侵蝕目的地與來(lái)源地規(guī)則使稅收劃分的三項(xiàng)合理功能受損。

1.弱化財(cái)政能力。稅收劃分的初級(jí)功能是滿(mǎn)足各級(jí)政府有滿(mǎn)足正常支出所需的穩(wěn)定收入來(lái)源，即便地方政府職責(zé)未被適當(dāng)確立——一如計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代“統(tǒng)收統(tǒng)支”財(cái)政體制下的情形。在目的地與來(lái)源地規(guī)則的應(yīng)用失效或部分失效時(shí)，數(shù)字企業(yè)的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）將導(dǎo)致兩類(lèi)轄區(qū)損失收入。在此意義上，財(cái)政能力被弱化。

2.弱化地方政府職責(zé)。稅收劃分的核心功能是確立地方政府的內(nèi)生職責(zé)。首要的是尊重共同市場(chǎng)有效運(yùn)作所依賴(lài)的競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)條件，焦點(diǎn)是稅收公平和效率原則被可靠地運(yùn)用于所有相關(guān)轄區(qū)；其次是獨(dú)立的財(cái)政管理職責(zé)，焦點(diǎn)是當(dāng)代支出管理（PEM）文獻(xiàn)界定的理想財(cái)政成果的三個(gè)層級(jí)，即財(cái)政紀(jì)律、配置有效性和有效率地交付公共服務(wù)。財(cái)政管理職責(zé)也包括收入管理職責(zé)，涉及稅基、征收管理、轄區(qū)間稅收協(xié)調(diào)以及服務(wù)納稅人。進(jìn)一步的職責(zé)還包括避免扭曲或妨礙共同市場(chǎng)的功能——貿(mào)易和生產(chǎn)要素基于市場(chǎng)機(jī)制導(dǎo)向的區(qū)際流動(dòng)。

財(cái)政邊界規(guī)則對(duì)地方政府職責(zé)的影響雖然事關(guān)重大，但在學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中很少被關(guān)注和充分討論?？梢酝普摰氖牵翰煌?guī)則將帶來(lái)不同的影響，就支持內(nèi)生職責(zé)的確立而言，目的地規(guī)則優(yōu)于產(chǎn)地規(guī)則，來(lái)源地規(guī)則優(yōu)于實(shí)現(xiàn)地和其他規(guī)則。因?yàn)榕c其他規(guī)則相比，唯有目的地與來(lái)源地規(guī)則才能在契合稅收平等與經(jīng)濟(jì)效率原則的前提下，為地方政府帶來(lái)相對(duì)充分的“可預(yù)見(jiàn)的可控收入”。以此言之，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致目的地和來(lái)源地規(guī)則難以被有效執(zhí)行的情況下，地方政府職責(zé)隨之將被弱化。

3.弱化健全關(guān)系。有意義的稅收劃分包括一個(gè)常被忽視的高級(jí)功能——促進(jìn)健全的政府間財(cái)政關(guān)系，包括縱向關(guān)系和橫向關(guān)系。健全關(guān)系根植于互利共贏的觀(guān)念。一方面，在面對(duì)國(guó)家利益時(shí)，地方財(cái)政能以其對(duì)中央財(cái)政的從屬地位協(xié)調(diào)一致地配合其運(yùn)營(yíng)；另一方面，在面對(duì)共同市場(chǎng)和財(cái)政管理的前述內(nèi)生職責(zé)時(shí)，亦可獨(dú)立運(yùn)作。相比之下，橫向的健全關(guān)系拒斥以鄰為壑——典型的包括有害稅收競(jìng)爭(zhēng)和轄區(qū)間稅負(fù)輸出。

健全關(guān)系的這些特征與財(cái)政邊界的合意性息息相關(guān)。未被適當(dāng)勘定的財(cái)政邊界扭曲共同市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件的風(fēng)險(xiǎn)很高，典型的包括基于產(chǎn)地規(guī)則和實(shí)現(xiàn)地規(guī)則的財(cái)政邊界。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展傾向于放大扭曲——扭曲稅收公平與經(jīng)濟(jì)效率。當(dāng)本質(zhì)上的相同情形（比如數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)）被恣意區(qū)別對(duì)待時(shí)，或者當(dāng)本質(zhì)上的不同情形被恣意對(duì)等對(duì)待時(shí)，稅收公平即被扭曲。轄區(qū)間稅負(fù)輸出和有害稅收競(jìng)爭(zhēng)與此類(lèi)似，并因擾亂區(qū)際貿(mào)易與資源流動(dòng)而一并扭曲經(jīng)濟(jì)效率。

四、財(cái)政邊界與共同市場(chǎng)的沖突
數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅制與稅收劃分的侵蝕性影響，本質(zhì)上反映為加劇財(cái)政邊界與共同市場(chǎng)的沖突，可從三個(gè)方面加以澄清。

（一）稅收原則與財(cái)政邊界的關(guān)系
稅收原則用來(lái)指導(dǎo)稅收制度建構(gòu)與實(shí)施，稅收制度旨在規(guī)范政府與納稅人的稅收關(guān)系；財(cái)政邊界用來(lái)界定公共財(cái)政活動(dòng)的轄區(qū)范圍，包括稅收管轄權(quán)的國(guó)家歸屬，以及稅收管理權(quán)的執(zhí)行責(zé)任在一國(guó)內(nèi)部各轄區(qū)間的分割——“稅收劃分”的實(shí)質(zhì)，其功能包括確認(rèn)稅收原則被實(shí)際應(yīng)用的特定轄區(qū)，以及減少與稅收管理權(quán)（國(guó)際稅收）或其執(zhí)行責(zé)任（國(guó)內(nèi)稅收）相關(guān)的不確定性。

轄區(qū)規(guī)則被用來(lái)勘定財(cái)政邊界。財(cái)政邊界的類(lèi)型與合意性因采用的轄區(qū)規(guī)則不同而異。就國(guó)內(nèi)稅收而言，合意規(guī)則是目的地規(guī)則（間接稅）和來(lái)源地規(guī)則（直接稅），分別對(duì)應(yīng)產(chǎn)地規(guī)則和實(shí)現(xiàn)地規(guī)則。實(shí)現(xiàn)地即應(yīng)稅所得的實(shí)際發(fā)生地而非其貢獻(xiàn)地，與注冊(cè)地（公司）和居住地（個(gè)人）可能一致，也可能不一致。貢獻(xiàn)地指應(yīng)稅所得貢獻(xiàn)因子的來(lái)源地。貢獻(xiàn)因子可以是銷(xiāo)售、雇員、資產(chǎn)、資金或其他要素。

在稅收劃分不能與稅收制度相沖突的意義上，稅收原則的地位高于轄區(qū)規(guī)則，前者約束后者與其保持一致，而且首要的是與稅收公平與經(jīng)濟(jì)效率原則保持一致。目的地規(guī)則之所以?xún)?yōu)于產(chǎn)地規(guī)則，來(lái)源地規(guī)則之所以?xún)?yōu)于實(shí)現(xiàn)地原則，主要原因也在這里，即便必須面對(duì)更高的信息與成本負(fù)荷也是如此。目的地和來(lái)源地規(guī)則還是在兼容稅收公平與效率原則的前提下，能為“可預(yù)見(jiàn)的可控收入”提供最佳保障的轄區(qū)規(guī)則。其他轄區(qū)規(guī)則的兼容性通常低得多。

然而，在目的與來(lái)源地規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下難以被有效執(zhí)行時(shí)，稅收原則與財(cái)政邊界的沖突便出現(xiàn)了，由此產(chǎn)生的侵蝕性影響除了導(dǎo)向稅制與稅收劃分功能外，還通過(guò)扭曲競(jìng)爭(zhēng)條件導(dǎo)向共同市場(chǎng)（見(jiàn)圖2）。

  接下來(lái)的擴(kuò)展討論針對(duì)圖2所示的兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)財(cái)政邊界和競(jìng)爭(zhēng)條件的侵蝕性影響。

（二）財(cái)政邊界的功能弱化
作為地盤(pán)意識(shí)極強(qiáng)的物種，人類(lèi)在地域性環(huán)境中生活，自然而然地產(chǎn)生了“占有/ 控制資源”和“我的事我做主”的想法。就本文討論的主題而言，這意味著在某個(gè)固定區(qū)域宣示財(cái)政邊界，其合意性根植于目的地和來(lái)源地規(guī)則。與產(chǎn)地規(guī)則和實(shí)現(xiàn)地規(guī)則相比，兩者因契合稅收原則而在支持稅收制度功能上享有優(yōu)勢(shì)，也因契合地方財(cái)政核心價(jià)值而在支持稅收劃分功能上享有優(yōu)勢(shì)。

地方財(cái)政的核心價(jià)值即主體性、自主性和能動(dòng)性，以及由此結(jié)合而來(lái)的財(cái)政自立。主體性確認(rèn)為地方轄區(qū)是與國(guó)家利益相一致、擁有獨(dú)立利益的行為主體，也是自身利益所在的最佳評(píng)判者和代表者；自主性強(qiáng)調(diào)在地方事務(wù)上擁有充分決策權(quán)和管理權(quán)，焦點(diǎn)是以合理成本向當(dāng)?shù)孛癖娊桓镀淦玫墓卜?wù)；能動(dòng)性指自覺(jué)努力和積極行動(dòng)的特性，拒斥不作為的行為惰性。

除了間接支持稅收劃分的初級(jí)功能（財(cái)政能力）外，核心價(jià)值還直接支持稅收劃分核心功能（確立職責(zé)）和高級(jí)功能（健全關(guān)系），由此為內(nèi)驅(qū)型（internal drive）地方治理模式提供源泉活水。此模式具有傳統(tǒng)等級(jí)式治理模式不具有的某些關(guān)鍵優(yōu)勢(shì)，特別是更強(qiáng)的回應(yīng)性受托責(zé)任。然而，核心價(jià)值也可能是脆弱的，在地方轄區(qū)缺失“可預(yù)見(jiàn)的可控收入”時(shí)就是如此。就支持內(nèi)驅(qū)型治理模式而言，真正重要的是“可預(yù)見(jiàn)的可控收入”有多少，而不是“收入總額”和“可支配收入”。

財(cái)政收入的預(yù)見(jiàn)性和可控性在很大程度上取決于財(cái)政邊界的有效性?；谥С侄愔婆c稅收劃分功能以及共同市場(chǎng)有效運(yùn)作的理由，由目的地和來(lái)源地規(guī)則勘定的財(cái)政邊界才是合意的。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征的濫用或不適應(yīng)，導(dǎo)致確認(rèn)與履行納稅義務(wù)的信息負(fù)荷和成本負(fù)荷增加，降低“誰(shuí)對(duì)誰(shuí)征稅、對(duì)什么征稅、在何處和何時(shí)征稅”的確定性，進(jìn)一步降低可得收入在時(shí)間和金額上的確定性，在此意義上，可稱(chēng)為財(cái)政邊界的功能弱化。

以上討論基于“財(cái)政邊界→可預(yù)見(jiàn)的可控收入→地方財(cái)政核心價(jià)值→稅收劃分”的邏輯關(guān)系鏈，旨在闡明一個(gè)中心觀(guān)點(diǎn)：在分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收劃分的侵蝕性影響時(shí)，把對(duì)財(cái)政邊界的侵蝕性影響作為分析焦點(diǎn)是必需的和適當(dāng)?shù)摹＿@有助于引導(dǎo)我們重新審視合意轄區(qū)規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的有效性，避免被弱化或邊緣化從而導(dǎo)致失效。對(duì)保障共同市場(chǎng)依賴(lài)的最佳競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)條件而言，此舉同樣意義非凡。

（三）扭曲競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)條件
自工業(yè)革命和城市化以來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展史，在很大程度上是一部共同市場(chǎng)由小到大的擴(kuò)展升級(jí)史，也是人類(lèi)經(jīng)濟(jì)福利與生活水準(zhǔn)快速且穩(wěn)步提升的歷史。從某種意義上，人類(lèi)最大的共同利益所在，莫過(guò)于保護(hù)和發(fā)展可有效運(yùn)作的共同市場(chǎng)，無(wú)論國(guó)際、區(qū)域還是國(guó)家內(nèi)部層面的轄區(qū)之間。

這樣的共同市場(chǎng)依賴(lài)一組相當(dāng)嚴(yán)格的競(jìng)爭(zhēng)條件。就公共財(cái)政而言，首要的是防止各轄區(qū)稅制與稅收劃分相互沖突。在一個(gè)經(jīng)濟(jì)區(qū)域化和全球化的世界中，這樣的沖突招致的經(jīng)濟(jì)福利損失日益增大，而且越來(lái)越難以承受。

對(duì)競(jìng)爭(zhēng)條件的稅收扭曲涵蓋兩個(gè)方面，兩者都因數(shù)字經(jīng)濟(jì)侵蝕而被放大。

1.侵蝕稅收原則導(dǎo)致扭曲競(jìng)爭(zhēng)條件。競(jìng)爭(zhēng)條件的焦點(diǎn)是對(duì)市場(chǎng)主體商業(yè)決策的稅收影響最小化，這有兩項(xiàng)關(guān)鍵含義。首先是稅收公平原則被有效運(yùn)用，確保具有可比性的數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)之間的稅負(fù)平等，以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同的各轄區(qū)間的稅負(fù)平等；其次是稅收經(jīng)濟(jì)效率原則被有效運(yùn)用，在不考慮市場(chǎng)失靈的情形下，這意味著某種程度的“稅收中性”必須得到保證。其他稅收原則的有效運(yùn)用也很重要，包括針對(duì)納稅遵從的確定與簡(jiǎn)易原則、有效執(zhí)行原則以及靈活性原則。除稅收法定外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有加劇其他諸項(xiàng)稅收原則被侵蝕的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致扭曲競(jìng)爭(zhēng)條件從而損害共同市場(chǎng)的功能——貿(mào)易和生產(chǎn)要素的合理流動(dòng)，進(jìn)而損失經(jīng)濟(jì)福利。

2.侵蝕合意財(cái)政邊界規(guī)則導(dǎo)致扭曲競(jìng)爭(zhēng)條件。作為最優(yōu)競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)條件的稅收影響最小化，還深受轄區(qū)規(guī)則的影響。給定其他條件，目的地規(guī)則對(duì)商業(yè)決策與轄區(qū)間流動(dòng)性的負(fù)面影響小于產(chǎn)出規(guī)則，來(lái)源地規(guī)則的負(fù)面影響小于實(shí)現(xiàn)地規(guī)則和其他（注冊(cè)地與居住地等）規(guī)則。兩類(lèi)規(guī)則的重要性與合意性不僅反映在國(guó)際稅收中，也反映在國(guó)內(nèi)稅收層面，因?yàn)樨?cái)政邊界總是必需的，并且需要基于適當(dāng)規(guī)則被勘定。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)目的地和來(lái)源地規(guī)則的侵蝕性影響，就其程度或范圍而言，可能并不亞于對(duì)稅收原則的侵蝕性影響，并且兩類(lèi)影響都擴(kuò)散到共同市場(chǎng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)所依賴(lài)的競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)條件，稅收影響（商業(yè)決策的基礎(chǔ)與區(qū)際流動(dòng)性）最小化是其中特別關(guān)鍵的方面。因此，在討論數(shù)字經(jīng)濟(jì)如何影響稅收制度與稅收劃分時(shí)，把共同市場(chǎng)考慮進(jìn)去是適當(dāng)?shù)模⑶姨貏e重要。在這里，焦點(diǎn)是稅收影響最小化盡量覆蓋更多市場(chǎng)主體（商業(yè)決策）和相關(guān)轄區(qū)（流動(dòng)性），無(wú)論國(guó)際還是國(guó)內(nèi)層面。這是因?yàn)?，共同市?chǎng)就其逐利本質(zhì)而言是無(wú)邊界的，無(wú)論商業(yè)決策還是區(qū)際流動(dòng)性。相比之下，公共財(cái)政本質(zhì)上是有邊界的并且極端重要，無(wú)論收入面（稅收制度與稅收劃分）還是支出面。

就共同市場(chǎng)而言，財(cái)政邊界無(wú)疑是多余的，但去除它既不可行也不必要。不可行是因?yàn)槔婧吐氊?zé)不可能不區(qū)分“你的還是我的”；不必要是因?yàn)榇嬖谌缦驴赡苄裕褐灰捎没诤弦廨爡^(qū)規(guī)則，財(cái)政邊界對(duì)共同市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件的扭曲效應(yīng)即可避免或最小化。

五、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收改革的核心命題
關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅制與稅收劃分影響的完整討論，一般應(yīng)結(jié)合權(quán)力觀(guān)和資源觀(guān)。分別關(guān)注對(duì)稅收權(quán)力和稅收資源（稅基與稅收收入分割）的影響。本文聚焦資源觀(guān)，但牢記權(quán)力觀(guān)視角的討論必不可少且至關(guān)緊要，因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展改變了稅收權(quán)力分配格局，使某些納稅人和轄區(qū)不公平地獲得了相對(duì)于其他納稅人和其他轄區(qū)的更多權(quán)力。這些權(quán)力被濫用的風(fēng)險(xiǎn)很高，并帶來(lái)諸多后果。

本文基于資源觀(guān)建構(gòu)的分析框架區(qū)分了侵蝕性影響的兩類(lèi)路徑，即影響稅收原則有效性進(jìn)而影響稅制及其功能，以及影響合意轄區(qū)規(guī)則的有效性進(jìn)而影響有意義的稅收劃分的三項(xiàng)功能——財(cái)政能力、確立職責(zé)和健全關(guān)系。每項(xiàng)功能都依賴(lài)一組核心價(jià)值融入地方財(cái)政過(guò)程，這就是主體性、自主性、能動(dòng)性以及三者結(jié)合而來(lái)的自立性。一般地講，只是在地方轄區(qū)享有充分的“可預(yù)見(jiàn)的可控收入”時(shí)，這些功能與價(jià)值才得到最佳保障。認(rèn)知到數(shù)字經(jīng)濟(jì)侵蝕性影響的廣泛性很重要：不只是權(quán)力和資源（收入），還有支撐稅制、稅收劃分和共同市場(chǎng)運(yùn)轉(zhuǎn)的彌足珍貴的核心價(jià)值。

侵蝕性影響在本質(zhì)上反映為加劇財(cái)政邊界和共同市場(chǎng)的沖突。因?yàn)樵谝粋€(gè)不得不清晰區(qū)分“你的還是我的”的真實(shí)世界里，雖然基本稅收原則本身具有普適性，但其應(yīng)用卻受制于邊界性——限定在特定財(cái)政轄區(qū)內(nèi)，無(wú)論國(guó)際層面還是國(guó)內(nèi)層面。在此意義上，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收原則的侵蝕性影響，一并反映為對(duì)合意財(cái)政邊界規(guī)則的侵蝕性影響——弱化目的地和來(lái)源地規(guī)則。此外，侵蝕邊界規(guī)則扭曲共同市場(chǎng)依賴(lài)的一個(gè)至關(guān)緊要的競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)：對(duì)商業(yè)決策和區(qū)際流動(dòng)性的稅收影響最小化。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收改革的核心命題，因而可被適當(dāng)?shù)罔b別為恢復(fù)稅收原則和合意轄區(qū)規(guī)則的可靠性與有效性，以此作為支持稅制與稅收劃分功能的基本方法，并防止扭曲最優(yōu)競(jìng)爭(zhēng)條件以支持共同市場(chǎng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)。共同市場(chǎng)之所以須被特別關(guān)注，不僅因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)加速經(jīng)濟(jì)活動(dòng)從地方性走向全球性從而擴(kuò)展了經(jīng)濟(jì)福利，還因?yàn)榛謴?fù)財(cái)政與經(jīng)濟(jì)的健全（雙贏）關(guān)系具有無(wú)與倫比的重要性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，原本的健全關(guān)系被異化為宿主與寄主關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)劇增：宿主（經(jīng)濟(jì)）只提供不索取，寄主（稅收）卻只索取不回報(bào)。在這里，回報(bào)就是對(duì)商業(yè)決策與區(qū)際流動(dòng)性的扭曲性稅收影響最小化。

以上核心命題強(qiáng)化了“邊界問(wèn)題”（boundary issue）的重要性。許多相關(guān)文獻(xiàn)忽視了三個(gè)關(guān)鍵事實(shí)：（1）經(jīng)濟(jì)福利的最大化依賴(lài)無(wú)邊界的共同市場(chǎng)，該市場(chǎng)滿(mǎn)足最優(yōu)競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)條件下的貿(mào)易和生產(chǎn)要素自由流動(dòng)；（2）財(cái)政世界本質(zhì)上是一個(gè)利益沖突的世界，客觀(guān)上要求有邊界清晰的多個(gè)管轄權(quán)轄區(qū)，包括聯(lián)結(jié)立法、司法或行政功能的稅收轄區(qū)，用以管轄“自己的”稅收制度和政府間稅收劃分安排，以確保一方面各司其職地履行相關(guān)職能，另一方面在“蛋糕分割”中各得其所而相安無(wú)事；（3）財(cái)政世界的邊界限定性可能妨礙共同市場(chǎng)的形成、發(fā)展與運(yùn)作，雖然并非伴隨數(shù)字經(jīng)濟(jì)而來(lái)，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征的濫用和不適應(yīng)發(fā)揮著推波助瀾的作用。

六、結(jié) 語(yǔ)
就呈現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展影響稅制與稅收劃分的完整畫(huà)面而言，采納視野寬廣的分析框架的重要性不應(yīng)被低估。該框架的主要價(jià)值在于引導(dǎo)提對(duì)問(wèn)題和正確思考，并具備可使大量關(guān)鍵細(xì)節(jié)從中自然導(dǎo)出的潛能。

本文開(kāi)發(fā)的這一框架大致滿(mǎn)足這些訴求。該框架梳理了兩類(lèi)影響路徑：通過(guò)影響稅收原則影響稅收制度的功能，通過(guò)影響合意轄區(qū)規(guī)則的執(zhí)行有效性影響稅收劃分的功能；兩類(lèi)影響路徑最終導(dǎo)向共同市場(chǎng)。

以上框架為后續(xù)研究留下了很大余地。就對(duì)稅收制度而言，關(guān)鍵的后續(xù)研究是稅收原則在具體稅種上的應(yīng)用如何被侵蝕，主要涉及增值稅、消費(fèi)稅、進(jìn)出口稅和所得稅。就對(duì)稅收劃分而言，有待深入研究的關(guān)鍵細(xì)節(jié)至少包括：地方政府的財(cái)政能力、內(nèi)生職責(zé)的確立、中央財(cái)政與地方財(cái)政的健全關(guān)系。稅收劃分的這些功能所依賴(lài)的主體性、自主性、能動(dòng)性和自立性?xún)r(jià)值，以及支持所有這些功能與價(jià)值的“可預(yù)見(jiàn)的可控收入”，如何因數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征被濫用與不適應(yīng)而被具體侵蝕？又該如何被補(bǔ)救？

后續(xù)研究還應(yīng)包括：適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的、系統(tǒng)的稅收劃分觀(guān)應(yīng)是怎樣的？財(cái)政契約觀(guān)取代狹隘的“分錢(qián)觀(guān)”和片面的縱向“控制觀(guān)”，可望作為最優(yōu)答案。據(jù)此，稅收劃分應(yīng)以契約關(guān)系為前提，因?yàn)槠跫s作為合意行為方式的基本準(zhǔn)則，構(gòu)成多級(jí)政府體制取得成功的先決條件。以此言之，只有提前認(rèn)同或預(yù)設(shè)契約關(guān)系，有意義的稅收劃分及其功能才可能真正實(shí)現(xiàn)。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第11期。）