【風險】“首違不罰”規(guī)則并非所有稅收違法行為都可適用

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正確理解“首違不罰” 防范風險——
“首違不罰”并非所有稅收違法行為都適用
文/段文濤
——某納稅人首次偷稅，也可以按“首違不罰”對待，不予稅務行政處罰？
——納稅人的首次稅收違法行為都不會被處罰了？
真是如此嗎？
“首違不罰”這個詞語，在稅務系統(tǒng)和納稅人中經(jīng)常被提及。這是好事，體現(xiàn)了一種法治精神，但也必須意識到，如果擅加理解，特別是在稅務執(zhí)法時自作主張、擅用濫用“首違不罰”，則將可能釀成執(zhí)法風險。
所稱對稅收違法行為“首違不罰”，是指對于納稅人首次發(fā)生的情節(jié)輕微，能夠及時糾正，未造成危害后果的部分違法行為，依法免予處罰。也就是說，并非對所有的稅收違法行為均適用“首違不罰”。
那么，稅務機關行使行政處罰裁量權時，究竟對于何種稅收違法行為適用“首違不罰”呢？
按照現(xiàn)有規(guī)定，稅務行政處罰中的“首違不罰”是指，對于“法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以給予行政處罰，當事人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務機關發(fā)現(xiàn)前主動改正的或者在稅務機關責令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰”。（至于符合《行政處罰法》第二十五條至第二十七條所列法定“不予行政處罰”情形的，不屬于“首違不罰”，故不在此討論）
注意！這里有個必須注意的關鍵詞——“可以”（給予）。也就是說，只有法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定（選擇）“可以”給予行政處罰的事項才適用，而對直接規(guī)定“處以”行政處罰的事項則不適用。
法律、法規(guī)、規(guī)章在設定（規(guī)定）行政處罰條款時，都會有“可以處”“可處”或者“處以”“處”的標識表述。
法條中，“可以處”“可處”“可以并處”“可并處”等加有“可”“可以”作前綴的，為選擇性表述，即對所列行為是可以給予行政處罰，也可以不給予處罰。
法條中，“處以”“處”、“并處以”“并處”等無可選擇前綴詞語的，為必須的意思，即對所列行為應當給予行政處罰。
設有處罰條款的稅收法律、法規(guī)主要是《稅收征收管理法》和《發(fā)票管理辦法》及部分規(guī)章。對于處罰的表述也是分別為“可以處”“可以并處”或者“處”“并處”。
如：《稅收征收管理法》第七十條，對于納稅人、扣繳義務人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務機關檢查的，規(guī)定“可以處”一萬元以下的罰款；繼而對違法行為情節(jié)嚴重的，規(guī)定“處”一萬元以上五萬元以下的罰款。
即，對于一般性質(zhì)的稅收違法行為，基本先是規(guī)定對輕微情節(jié)的行為“可以處”或“可以并處”罰款；繼而再對違法行為情節(jié)嚴重的，規(guī)定“處”或“并處”罰款，且罰款金額的起點（下限）不低于于第一檔的上限。
再如，《稅收征收管理法》第六十三條對于偷稅違法行為，第六十四條對于納稅人不進行納稅申報不繳或者少繳應納稅款的行為，均是規(guī)定“并處”不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
即，對于社會危害大、后果嚴重的稅收違法行為，則原則上不再考慮違法情節(jié)的輕與重，而規(guī)定應當“處以”罰款。
可見，原則上，只有一般性質(zhì)的稅收違法行為，才屬于“可以”給予處罰，也可以不處罰的范圍；而屬于應當給予處罰范圍的，均是社會危害大、后果嚴重的稅收違法行為。

在《稅收征收管理法》及其施行細則等稅收法律、法規(guī)、規(guī)章中，屬于可以給予行政處罰（也可以不處罰）的稅收違法行為及情形包括但不限于下表所列內(nèi)容：

很明顯，《稅收征收管理法》第六十三條對偷稅的行政處罰規(guī)定；第六十四條對編造虛假計稅依據(jù)，不進行納稅申報不繳、少繳稅款行為的行政處罰規(guī)定；以及第六十五條、六十六條、六十七條的行政處罰規(guī)定；特別是第六十九條對扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款行為的行政處罰規(guī)定，均不在“首違不罰”的范圍。
因此，前述的對首次偷稅的某納稅人也可以按“首違不罰”對待，不予稅務行政處罰的理解肯定是錯誤的。
在此也要提示注意的是，在與“首違不罰”應遵循的基本原則一致的情況下，各地的具體規(guī)定會有差異。
如某五省、市稅務局發(fā)布的《某某區(qū)域稅務輕微違法行為“首違不罰”清單》，是規(guī)定對清單中列舉的稅務違法行為，當事人在一年內(nèi)首次違反且情節(jié)輕微，能夠及時糾正，未造成危害后果的，依法不予行政處罰。
（注：清單范圍與前述可以給予行政處罰的稅務違法行為范圍略有差異）
再如《某省稅務系統(tǒng)稅務行政處罰裁量權實施辦法》規(guī)定的是，行使稅務行政處罰裁量權，對法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以給予行政處罰的，稅務行政相對人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務機關發(fā)現(xiàn)前主動改正的或稅務機關責令限期改正的期限內(nèi)改正的，可以不予行政處罰；但停止出口退稅權除外。
因此，在實務中，對于“首違不罰”的適用首先要把握好兩個標準：
一、適用范圍應為“法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定‘可以’給予行政處罰”的事項。即，在處罰法條中有“可以處”、“可處”、“可以并處”、“可并處”表述的。
二、同時需滿足“首次違反”且“情節(jié)輕微”，并“在稅務機關發(fā)現(xiàn)前主動改正的或者在稅務機關責令限期改正的期限內(nèi)改正的”這幾個條件。
再就是，基于各省、市對于“首違不罰”的具體規(guī)定不僅相同，要在認真學習、真正理解的基礎上，準確遵循所在地的稅務機關（主要是省、直轄市、自治區(qū)以及計劃單列市一級）制定的諸如“首違不罰清單”“處罰裁量權及基準”等具體規(guī)定。
最后，談下筆者對于“首違不罰”的實質(zhì)理解。其實，所謂的“首違不罰”就是為了規(guī)范稅務行政處罰裁量權的行使，對符合“首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務機關發(fā)現(xiàn)前主動改正的或者在稅務機關責令限期改正的期限內(nèi)改正的”條件且法條規(guī)定是“可以給予處罰也可以不處罰”的，在一定區(qū)域內(nèi)統(tǒng)一按不予處罰執(zhí)行。