【2020年10月12日】外籍員工因疫情不能入境返崗，工資怎樣繳納個(gè)稅？

外籍員工因疫情不能入境返崗，在境外遠(yuǎn)程工作領(lǐng)取境內(nèi)工資，這時(shí)工資應(yīng)怎樣繳納個(gè)稅，能否享受稅收協(xié)定？

案例背景：2021年初中國(guó)境內(nèi)企業(yè)預(yù)判其美國(guó)籍普通技術(shù)員工2021年度內(nèi)將會(huì)在中國(guó)境內(nèi)居住滿(mǎn)183天，將構(gòu)成無(wú)住所居民個(gè)人身份。實(shí)際情況是，由于美國(guó)疫情嚴(yán)重，該員工自2020年初回美國(guó)度假后一直未能返回中國(guó)工作，在美國(guó)境內(nèi)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)和遠(yuǎn)程視頻為境內(nèi)企業(yè)工作，并領(lǐng)取每月工資10萬(wàn)元人民幣。
問(wèn)：該美籍員工2020年、2021年在美國(guó)遠(yuǎn)程工作期間，每月領(lǐng)取的由中國(guó)境內(nèi)企業(yè)發(fā)放的工資是否應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)扣繳個(gè)人所得稅？
  
一、2020年的工資個(gè)稅繳納情況
先來(lái)看納稅人身份。由于該美籍員工在2020年初回美國(guó)后未能再入境中國(guó)，在我國(guó)2020年納稅年度居住天數(shù)不滿(mǎn)183天（甚至不滿(mǎn)90天），因此身份屬于無(wú)住所非居民個(gè)人。

再來(lái)看收入來(lái)源。個(gè)人工資、勞務(wù)所得來(lái)源地的判定依據(jù)僅以實(shí)際工作地點(diǎn)為準(zhǔn)。由于該美籍員工的工作地點(diǎn)是美國(guó)，因此無(wú)論境內(nèi)支付還是境外支付報(bào)酬，該員工的工資薪金所得來(lái)源是境外。

在計(jì)算工資個(gè)稅時(shí)，根據(jù)公式一或公式二，其來(lái)源于境外的工薪所得都不需要在中國(guó)境內(nèi)繳稅，換句話說(shuō)，2020年該美籍員工疫情期間在美國(guó)居家辦公時(shí)所取得的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)支付的工資，應(yīng)該在美國(guó)繳納個(gè)稅。無(wú)住所個(gè)人工資納稅判定見(jiàn)下圖所示：

圖1：無(wú)住所個(gè)人工資納稅判定

二、2021年的工資個(gè)稅繳納情況
由于目前對(duì)無(wú)住所個(gè)人境內(nèi)外工資個(gè)稅判定標(biāo)準(zhǔn)比較復(fù)雜，在實(shí)際執(zhí)行中還存在一定困難。因此為了把該外籍個(gè)人2021年的個(gè)稅情況講解清楚，這里需要分兩種工作任職模式進(jìn)行說(shuō)明，即“外籍員工單獨(dú)受雇于境內(nèi)企業(yè)模式”和“外籍員工接受母公司派遣在中國(guó)境內(nèi)工作模式”兩種。為什么要區(qū)分這兩種模式呢？因?yàn)檫@里對(duì)于工資收入額的計(jì)算參數(shù)會(huì)產(chǎn)生影響。根據(jù)《財(cái)政部稅政司稅務(wù)總局所得稅司 稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司關(guān)于非居民個(gè)人和無(wú)住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策問(wèn)題的解答》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解答》）第1問(wèn)最后一句解答，“無(wú)住所個(gè)人未在境外單位任職的，無(wú)論其是否在境外停留，都不計(jì)算境外工作天數(shù)”。這里需要對(duì)該美籍員工在疫情期間在美國(guó)居家辦公是否屬于“境外任職”的情況進(jìn)行判斷，這個(gè)定性非常重要，不同的判定結(jié)果可能產(chǎn)生不同結(jié)論。以下是具體分析：
  
第一種模式：外籍員工單獨(dú)受雇于境內(nèi)企業(yè)（按國(guó)內(nèi)法計(jì)算）
如果外籍員工僅與境內(nèi)企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同，單獨(dú)受雇于境內(nèi)企業(yè)，那么該員工回到美國(guó)后居家辦公并領(lǐng)取沒(méi)有10萬(wàn)人民幣工資，在美國(guó)居家辦公期間，由于預(yù)判2021年構(gòu)成無(wú)住所居民個(gè)人，因此需要按照公式三計(jì)算當(dāng)月工資收入額：

圖2：公式三計(jì)算過(guò)程

由于美籍員工僅受雇于中國(guó)境內(nèi)企業(yè)，當(dāng)月工資全部由境內(nèi)企業(yè)支付，因此沒(méi)有境外支付工資（即公式三中“當(dāng)月境外支付工資薪金數(shù)額”=0）。因此，當(dāng)月工資收入額=當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金總額=10萬(wàn)元。境內(nèi)企業(yè)以此為依據(jù)計(jì)算扣繳當(dāng)月個(gè)稅。
  
第二種模式：外籍員工接受母公司派遣在中國(guó)境內(nèi)工作模式（按國(guó)內(nèi)法計(jì)算）
該模式在實(shí)際中，有可能產(chǎn)生兩種可能，一是該員工在境外居家辦公為境內(nèi)企業(yè)工作期間的工資，由境外母公司先行代墊支付，這導(dǎo)致當(dāng)月境外工資薪金支付額不為0；二是如果在第一種情況成立的前提下，就需要對(duì)境外居家辦公期間是否屬于境外任職進(jìn)行判定，如果根據(jù)以上《解答》中解釋的，“無(wú)住所個(gè)人未在境外單位任職的，無(wú)論其是否在境外停留，都不計(jì)算境外工作天數(shù)”。

這里從字面意思看關(guān)鍵是判定該美籍個(gè)人是否“在境外單位任職”。這里就體現(xiàn)出外籍員工派遣模式的靈活空間了，因?yàn)檫@類(lèi)外籍員工通常與母公司簽訂工作合同，也與境內(nèi)公司簽訂有派遣工作合同，因此說(shuō)這類(lèi)員工在境外單位任職也是有理由支持的，與那種完全受雇于境內(nèi)公司外籍員工是有區(qū)別的。這時(shí)公式三中的“當(dāng)月境外支付工資薪金數(shù)額”和“當(dāng)月工資薪金所屬境外工作天數(shù)”兩個(gè)參數(shù)都不為0。

因此，當(dāng)以上兩種情況都具備時(shí)，該美籍員工當(dāng)月工資薪金收入額=當(dāng)月境外工資薪金總額×（1-X%）< 10萬(wàn)元，計(jì)算出的個(gè)稅小于第一種模式。
  
三、稅收協(xié)定適用情況
如果該美籍員工滿(mǎn)足兩個(gè)條件：①在我國(guó)境內(nèi)停留時(shí)間超過(guò)183天；②通過(guò)加比規(guī)則判定，屬于美國(guó)稅收居民（盡管滿(mǎn)足我國(guó)無(wú)住所稅收居民條件）。那么，該美籍員工可以按照財(cái)稅2019年第35號(hào)文件第四條（一）款的規(guī)定，享受“境外受雇協(xié)定待遇”，具體來(lái)說(shuō)就是可以不用公式三，而選用公式二計(jì)算當(dāng)月工薪工資收入額，公式二如下：

圖3：公式二計(jì)算過(guò)程

根據(jù)公式二的計(jì)算條件，該員工在美國(guó)居家辦公期間，境內(nèi)工作天數(shù)為0，因此當(dāng)月工資薪金收入額=當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金總額×0=0元，無(wú)需在境內(nèi)繳納個(gè)稅。在享受稅收協(xié)定的時(shí)候，境內(nèi)扣繳義務(wù)人可以根據(jù)預(yù)判按照《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)）中的“自行判斷、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤蹦Ｊ竭M(jìn)行辦理，并向境外居家辦公的外籍員工支付工資。
  
四、稅收風(fēng)險(xiǎn)提示
風(fēng)險(xiǎn)一：雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)
境外居家辦公的美國(guó)員工，取得境內(nèi)企業(yè)發(fā)放的月工資，根據(jù)工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬所得來(lái)源標(biāo)準(zhǔn)，屬于來(lái)源于美國(guó)的工資薪金收入，很大可能會(huì)被境外稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納個(gè)稅。如果在沒(méi)有享受“境外受雇協(xié)定待遇”的情況下，境內(nèi)工資會(huì)在中國(guó)扣繳工資薪金個(gè)稅，這就會(huì)產(chǎn)生被雙重征稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。怎么解決？最優(yōu)方案是能夠享受“境外受雇協(xié)定待遇”，境外工作期間的工資境內(nèi)不征稅；其次方案是申請(qǐng)?jiān)诿绹?guó)進(jìn)行稅收抵免，這個(gè)可能后續(xù)操作比較麻煩。

風(fēng)險(xiǎn)二：多繳部分稅款的風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)以上分析，個(gè)稅繳納從高到低是，外籍員工單獨(dú)受雇于境內(nèi)企業(yè)模式繳稅>外籍員工接受母公司派遣在中國(guó)境內(nèi)工作模式 > 享受“境外受雇協(xié)定待遇”模式。當(dāng)企業(yè)采用派遣模式時(shí)，存在無(wú)法達(dá)到公式三規(guī)定條件，多計(jì)算繳納個(gè)稅的可能性。這里主要是對(duì)“在境外單位任職”概念的理解上，關(guān)鍵點(diǎn)在于，境外停留不一定構(gòu)成境外任職，這里需要結(jié)合員工境內(nèi)外任職和派遣的具體安排來(lái)具體進(jìn)行討論。

風(fēng)險(xiǎn)三：不能享受稅收協(xié)定的風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)以上分析，在本案例背景下，如果外籍員工能夠享受“境外受雇協(xié)定待遇”的時(shí)候，無(wú)論是從稅款繳納，還是后續(xù)避免雙重征稅考慮上，都會(huì)節(jié)省大量精力和資源，因此享受稅收協(xié)定是非常重要的考慮問(wèn)題，影響這個(gè)目標(biāo)達(dá)成的情況在于享受稅收協(xié)定的兩個(gè)條件，①在我國(guó)境內(nèi)停留時(shí)間超過(guò)183天；②通過(guò)加比規(guī)則判定，屬于美國(guó)稅收居民（盡管滿(mǎn)足我國(guó)無(wú)住所稅收居民條件）。第一個(gè)條件沒(méi)有問(wèn)題，根據(jù)預(yù)判執(zhí)行。第二個(gè)條件，判定稅收居民身份上。根據(jù)總局國(guó)際司《疫情防控期間稅收協(xié)定執(zhí)行熱點(diǎn)問(wèn)題解答》（2020.8.14）：

5.疫情防控措施使得部分人員居住地發(fā)生變化，可能會(huì)出現(xiàn)同時(shí)構(gòu)成稅收協(xié)定締約雙方各自稅法規(guī)定的居民個(gè)人的情形，這種雙重居民個(gè)人身份問(wèn)題如何解決？
答：構(gòu)成雙重居民個(gè)人的，在適用稅收協(xié)定時(shí)，可以根據(jù)稅收協(xié)定中的雙重居民個(gè)人加比規(guī)則解決，通常依次按照個(gè)人永久性住所、重要利益中心、習(xí)慣性居處、國(guó)籍等標(biāo)準(zhǔn)判斷其僅為締約一方稅收居民。
根據(jù)中新協(xié)定條文解釋?zhuān)谰眯宰∷ㄈ魏涡问降淖∷撟∷仨毦哂杏谰眯?，而非為了某些原因臨時(shí)逗留。重要利益中心要參考個(gè)人家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化和其他活動(dòng)、營(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理財(cái)產(chǎn)所在地等因素綜合評(píng)判。
根據(jù)上述規(guī)定，疫情防控措施下個(gè)人居住地的臨時(shí)性變化通常不會(huì)造成個(gè)人永久性住所或重要利益中心所在地的改變，因此其稅收協(xié)定下的居民身份通常不會(huì)發(fā)生改變。
只有被認(rèn)定為美國(guó)稅收居民才有可能享受“境外受雇協(xié)定待遇”。需要特別提示的是如果兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅收居民身份存在爭(zhēng)議，無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)，則境外個(gè)人無(wú)法在我國(guó)享受稅收協(xié)定。

結(jié)語(yǔ)兼感想：無(wú)住所個(gè)人35號(hào)文的邏輯結(jié)構(gòu)很巧妙，有時(shí)候可以拋開(kāi)一些復(fù)雜的暫時(shí)還不確定的考慮，直接運(yùn)用公式也能得出你想要的結(jié)果。如果使用者對(duì)公式一、二、三的使用前提并不完全理解（比如本案例中對(duì)什么是境外任職的理解），但這也不一定會(huì)影響使用者運(yùn)用公式進(jìn)行計(jì)算得出結(jié)果。只要對(duì)公式中的計(jì)算參數(shù)正確選取，也可以得出正確答案，因?yàn)檫@些公式本身就是政策的高度凝聚和總結(jié)。
以上文章向大家展示了對(duì)于一個(gè)具體境外個(gè)人稅收問(wèn)題的分析案例，并基于現(xiàn)實(shí)考慮給出了處理建議，可見(jiàn)在實(shí)務(wù)中遇到類(lèi)似問(wèn)題的時(shí)候，作為稅務(wù)專(zhuān)業(yè)工作者具備獨(dú)立分析和靈活把握政策的能力有多重要，要想具備這樣的能力，僅僅學(xué)習(xí)書(shū)本知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要跟隨有經(jīng)驗(yàn)的老師從實(shí)務(wù)工作中，從經(jīng)典案例中去系統(tǒng)化學(xué)習(xí)和理解。