稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度的治理價(jià)值及構(gòu)建建議

肖 路

國(guó)家稅務(wù)總局武漢市稅務(wù)局

一、稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度概念的提出
稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度是以稅務(wù)機(jī)關(guān)為構(gòu)建主體，以經(jīng)過司法機(jī)關(guān)裁判的生效訴訟案件為基礎(chǔ)，用以規(guī)范稅務(wù)行政行為的規(guī)則生成及運(yùn)行體系。該制度的原則理念源于我國(guó)審判機(jī)關(guān)的案例指導(dǎo)制度，是對(duì)中國(guó)特色稅收治理方式的一項(xiàng)創(chuàng)新嘗試。
（一）與審判案例指導(dǎo)制度的比較
審判機(jī)關(guān)案例指導(dǎo)制度是最高人民法院借鑒普通法系的判例法制度建立的具有中國(guó)特色的司法制度。稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度與之比較，具有諸多共同點(diǎn)，但兩者之間亦存在實(shí)質(zhì)性差異。一是應(yīng)用領(lǐng)域不同。審判案例指導(dǎo)制度應(yīng)用于訴訟程序，而稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度主要應(yīng)用于稅務(wù)行政管理領(lǐng)域。二是構(gòu)建目標(biāo)不同。審判機(jī)關(guān)編選指導(dǎo)性案例著眼于統(tǒng)一法律適用、實(shí)現(xiàn)司法公正，而稅務(wù)機(jī)關(guān)編選指導(dǎo)性案例著眼于完善執(zhí)法規(guī)則、規(guī)范行政行為。當(dāng)前，最高人民法院正在全面推進(jìn)“智慧法院”建設(shè)，在案例指導(dǎo)制度的基礎(chǔ)上，通過運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)匯集推送以往類似案例，使法官以同類案件同樣處理的方式辦案?？梢?，審判機(jī)關(guān)不僅始終堅(jiān)持案例研究，而且積極運(yùn)用新技術(shù)打造智能化的案例指導(dǎo)制度，這為稅務(wù)機(jī)關(guān)推進(jìn)新時(shí)代稅收法治建設(shè)提供了有益借鑒。
（二）與行政執(zhí)法案例指導(dǎo)制度的關(guān)系
行政執(zhí)法案例指導(dǎo)制度是行政系統(tǒng)內(nèi)部自發(fā)形成的約束行政執(zhí)法行為的規(guī)則體系，源于行政部門對(duì)規(guī)范自由裁量權(quán)的訴求，并基于對(duì)判例制度的吸收借鑒。行政執(zhí)法案例指導(dǎo)制度通常以行政機(jī)關(guān)內(nèi)部執(zhí)法案卷為案例來源，這在實(shí)踐中往往存在兩個(gè)主要障礙。第一，司法終局性原則使得行政機(jī)關(guān)自行確立的行政規(guī)則在效力上存在不穩(wěn)定性。行政機(jī)關(guān)根據(jù)經(jīng)驗(yàn)理性確立的事實(shí)認(rèn)定規(guī)則或者法律適用規(guī)則在一定程度上僅是“一家之言”，能否得到審判機(jī)關(guān)的認(rèn)可并不確定。第二，行政案卷的非公開性導(dǎo)致高質(zhì)量案件來源先天不足。疑難復(fù)雜案件以及存在執(zhí)法缺陷的案件無疑更具有指導(dǎo)價(jià)值，但是，案涉行政機(jī)關(guān)對(duì)此類問題或者拿捏不準(zhǔn)，或者不愿公開，因此一般不愿主動(dòng)提供此類案例，而傾向于提供一些簡(jiǎn)單的無爭(zhēng)議案件，導(dǎo)致案例價(jià)值難以保證。

二、稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度對(duì)推動(dòng)稅收法治建設(shè)的治理價(jià)值
（一）主動(dòng)借力司法監(jiān)督強(qiáng)化自我約束
據(jù)統(tǒng)計(jì)，2019年全國(guó)稅務(wù)行政訴訟案件僅有798件。從案件數(shù)量看。司法監(jiān)督的作用并未充分體現(xiàn)。此外，盡管檢察機(jī)關(guān)針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提起的公益訴訟也成為司法監(jiān)督的一種可能形式，但檢察監(jiān)督顯然在范圍和程度上均還沒有形成足夠的影響力。從一定意義上講，司法監(jiān)督的不足是制約我國(guó)行政管理法治水平提升的重要因素。毋庸諱言，行政管理長(zhǎng)期在相對(duì)封閉的體系內(nèi)進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政思維形成了超越法治思維的巨大慣性，導(dǎo)致?lián)p害納稅人合法權(quán)益的不公正執(zhí)法、僵化式行政時(shí)有發(fā)生。
通過建立稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)將法院對(duì)行政管理個(gè)案的司法監(jiān)督效力延伸到同類稅務(wù)行政活動(dòng)，有助于制約行政權(quán)力，使行政機(jī)關(guān)對(duì)法律保持應(yīng)有的謙抑。與此同時(shí)，高質(zhì)量的裁判結(jié)果融合了對(duì)國(guó)家稅權(quán)的依法保障和對(duì)納稅人權(quán)利的充分維護(hù)。通過系統(tǒng)研究訴訟案例，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)把握審判機(jī)關(guān)解決涉稅訴爭(zhēng)過程中的思維邏輯，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用法律思維和法治方式履行職責(zé)的能力，克服“只見法律條文，不見法律精神”現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)法理、事理、情理的兼顧，國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的平衡。特別是對(duì)一些法律規(guī)則難以適用、需要依據(jù)法律原則作出有利于納稅人處理的情形，一個(gè)案例的效果往往勝過一打文件。
（二）彌補(bǔ)稅法行政解釋的空白和不足
行政解釋是除立法解釋、司法解釋外的，行政機(jī)關(guān)在行政管理過程中對(duì)法律、法規(guī)如何適用的問題所作的解釋。因我國(guó)稅收立法的原則性特點(diǎn)以及立法供給的不足，加之應(yīng)對(duì)稅收管理中大量新情況、新問題的現(xiàn)實(shí)需要，包括規(guī)范性文件在內(nèi)的行政解釋為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政管理提供了大量規(guī)則。但由于制定和監(jiān)督程序不夠完善，行政解釋存在著不周延、不協(xié)調(diào)等問題，有的甚至超越了法定權(quán)限，在實(shí)施時(shí)往往成為矛盾爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。例如，在舟山遠(yuǎn)大海運(yùn)有限公司涉稅糾紛案、河南理工大學(xué)涉稅糾紛案中，納稅人的訴訟主張都指向了稅務(wù)規(guī)范性文件的合法性。此外，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性使得稅法行政解釋也不可避免地存在空白和盲點(diǎn)。
對(duì)此，稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度可以發(fā)揮積極作用。稅務(wù)機(jī)關(guān)就特定事項(xiàng)制定行政解釋時(shí)，如果存在相關(guān)訴訟案例，有必要參考生效裁判以完善有關(guān)行政解釋，使之更加周延和穩(wěn)定。例如，稅收法律規(guī)范未明確規(guī)定稅款追征期計(jì)算的截止時(shí)間，但在清遠(yuǎn)市偉華實(shí)業(yè)有限公司涉稅糾紛案中，最高人民法院對(duì)該問題提出了較為明確的意見，稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然可以據(jù)此完善相關(guān)工作規(guī)范。即便是行政解釋不便于作出明確規(guī)定的具體事項(xiàng)，也可藉由相關(guān)案例指導(dǎo)規(guī)則代行行政解釋的功能，用以化解實(shí)務(wù)中的矛盾焦點(diǎn)。
（三）助推涉稅案件審判專業(yè)化
加強(qiáng)涉稅案件審判隊(duì)伍專業(yè)化建設(shè)，由相對(duì)固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件，是《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》就健全涉稅司法保障機(jī)制提出的要求。由于當(dāng)前涉稅訴訟案件數(shù)量相對(duì)較少、司法資源較為有限，絕大多數(shù)基層法院并未實(shí)現(xiàn)專業(yè)化審理。然而，稅收法律關(guān)系普遍具有復(fù)雜性，因?qū)徟腥藛T認(rèn)知理解差異導(dǎo)致“同案不同判”等情形時(shí)有發(fā)生。例如，對(duì)納稅人擁有土地使用權(quán)但因第三方因素未實(shí)際占有使用土地的情形下，城鎮(zhèn)土地使用稅如何確定計(jì)稅依據(jù)問題，淄博萬達(dá)包裝印刷物資有限公司涉稅糾紛案、大慶廣達(dá)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司涉稅糾紛案的裁判結(jié)果大為不同。類似問題顯然損害了稅收法律關(guān)系的穩(wěn)定性。此外，部分審判機(jī)關(guān)在對(duì)涉稅爭(zhēng)議問題進(jìn)行裁判時(shí)，由于對(duì)稅收專業(yè)問題缺乏準(zhǔn)確認(rèn)知和判斷能力，不愿直面訴爭(zhēng)的實(shí)體性問題，在不得拒絕裁判原則的約束下，往往就稅務(wù)機(jī)關(guān)在通知、送達(dá)等程序中存在的輕微違法徑行作出撤銷行政行為的裁判，存在避重就輕的傾向，并未發(fā)揮定分止?fàn)幍淖饔谩?br /> 推動(dòng)涉稅案件的專業(yè)化審判、統(tǒng)一法律適用標(biāo)準(zhǔn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人共同的利益所在。稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)建立體系化、制度化的訴訟案例研究機(jī)制，其積累的案例研究成果不僅可服務(wù)于稅務(wù)行政管理，也可以對(duì)接審判案例指導(dǎo)制度，通過充分發(fā)揮稅務(wù)專業(yè)優(yōu)勢(shì)，為審判機(jī)關(guān)創(chuàng)制裁判規(guī)則、統(tǒng)一裁量標(biāo)準(zhǔn)提供基礎(chǔ)。

三、關(guān)于稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度中指導(dǎo)案例遴選標(biāo)準(zhǔn)的建議
（一）因法律規(guī)定不夠明確而產(chǎn)生爭(zhēng)議的案例
我國(guó)稅收法律體系具有原則性、抽象性和概括性的特點(diǎn)，不少爭(zhēng)議問題即源于不夠明確的法律規(guī)則。例如，適用《稅收征管法》第六十三條時(shí)是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定以及如何認(rèn)定當(dāng)事人的主觀故意性，一直存在較大爭(zhēng)議。但是，近年來審判機(jī)關(guān)對(duì)《稅收征管法》第六十三條適用情形的主流意見已漸趨明朗，即該條針對(duì)于具有欺騙、隱瞞性質(zhì)的不繳、少繳稅款行為，其構(gòu)成要件中應(yīng)當(dāng)包含主觀故意。如在北京中油國(guó)門油料銷售有限公司涉稅糾紛案中，法院明確指出：“當(dāng)事人的主觀方面系認(rèn)定偷稅行為的必要構(gòu)成要件?！迸c此同時(shí)，如何認(rèn)定當(dāng)事人存在欺騙、隱瞞的主觀動(dòng)機(jī)也是困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的難題。部分案件中，法院認(rèn)定主觀故意的事實(shí)和法理邏輯為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了有價(jià)值的借鑒。
（二）具有一定普遍性的程序違法案例
稅務(wù)訴訟實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)因程序問題導(dǎo)致敗訴的案件占有相當(dāng)比例，此類敗訴案件形成的指導(dǎo)案例對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員往往能夠起到警示作用。例如，陳述、申辯是行政相對(duì)人維護(hù)合法權(quán)益的重要形式，法諺“無救濟(jì)則無權(quán)利”即鮮明地體現(xiàn)了法律救濟(jì)程序所承載的公平正義價(jià)值。實(shí)務(wù)工作中，不少稅務(wù)機(jī)關(guān)在復(fù)核當(dāng)事人陳述、申辯意見時(shí)往往流于形式，導(dǎo)致當(dāng)事人的救濟(jì)權(quán)利被虛置。在山東基能能源科技有限公司涉稅糾紛案中，法院即通過“舉輕以明重”的方式，凸顯了審判機(jī)關(guān)尊重權(quán)利救濟(jì)等程序正義的價(jià)值導(dǎo)向，值得稅務(wù)機(jī)關(guān)高度重視。
（三）涉及疑難復(fù)雜問題的案例
涉稅復(fù)雜爭(zhēng)議問題中往往交織著稅收行政法律關(guān)系與民事法律關(guān)系，實(shí)務(wù)工作中很多爭(zhēng)議問題的難點(diǎn)都在于民事法律關(guān)系的認(rèn)定。在不少裁判案件中，審判機(jī)關(guān)對(duì)諸如轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)車庫(kù)使用權(quán)合同的性質(zhì)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)、價(jià)外收入性質(zhì)等較為復(fù)雜的實(shí)體性問題，從民事法律規(guī)范的角度提出了事實(shí)認(rèn)定意見，達(dá)到了定紛止?fàn)幍哪康?，也為稅?wù)機(jī)關(guān)處理類似爭(zhēng)議問題提供了參鑒。例如，佛山鑫城房地產(chǎn)有限公司涉稅糾紛案中，法院依據(jù)協(xié)議條款對(duì)雙方權(quán)利義務(wù)的具體規(guī)定，從合同金額、付款方式、權(quán)利期限、權(quán)利處分方式等方面闡述了將人防工程車位收入認(rèn)定為銷售性質(zhì)收入的理由。
（四）其他具有指導(dǎo)性意義的案例
除此之外，還有一些涉及事實(shí)認(rèn)定、裁判標(biāo)準(zhǔn)的案件，在一定程度上涉及法官“自由心證”問題，不同審判機(jī)關(guān)的裁判標(biāo)準(zhǔn)存在差異。由于對(duì)該類問題難以形成成文性的規(guī)范，無論是審判機(jī)關(guān)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都需要借助案例研究來不斷完善自身的工作實(shí)踐。
以舉證責(zé)任制度為例，《行政訴訟法》作出了“被告對(duì)作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任”的原則規(guī)定。但是，從大量的訴訟案例可以看出，為實(shí)現(xiàn)充分認(rèn)定案件事實(shí)的目的，舉證責(zé)任的分配有必要考慮多種因素，包括舉證的難易程度、雙方的舉證能力、舉證的便利性等。顯然，實(shí)踐中不應(yīng)無視這些現(xiàn)實(shí)因素而機(jī)械地適用“被告承擔(dān)舉證責(zé)任”原則。特別是在對(duì)“消極事實(shí)”等復(fù)雜待證事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，如原告提出行政機(jī)關(guān)沒有認(rèn)定或不予認(rèn)定的事實(shí)，應(yīng)當(dāng)推定原告掌握相關(guān)證據(jù)材料，應(yīng)當(dāng)考慮“原告對(duì)其提出的被訴行政行為未認(rèn)定但與該行為合法性有關(guān)聯(lián)的事實(shí)承擔(dān)舉證責(zé)任”。訴訟實(shí)踐中，已經(jīng)有不少審判機(jī)關(guān)應(yīng)用了上述標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定案件事實(shí)，但也仍然存在部分審判機(jī)關(guān)苛刻地要求稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)絕對(duì)的、全部的舉證責(zé)任。對(duì)于該問題，有必要通過權(quán)威案例進(jìn)行廣泛釋明。

四、關(guān)于稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度運(yùn)行機(jī)制的設(shè)想
（一）管理架構(gòu)搭建
基于案例指導(dǎo)制度的權(quán)威性原則和案例規(guī)則統(tǒng)一性原則，稅務(wù)行政訴訟案例指導(dǎo)制度的構(gòu)建宜由國(guó)家稅務(wù)總局直接組織，包括案例遴選標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定、指導(dǎo)性案例的選定、案件信息系統(tǒng)的搭建、案例指導(dǎo)規(guī)則的應(yīng)用等。為保證指導(dǎo)性案例的權(quán)威性，應(yīng)當(dāng)設(shè)立案例編選委員會(huì)，由各部門專業(yè)人員以及相關(guān)專家學(xué)者、律師等參加。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)與最高人民法院建立一定的聯(lián)絡(luò)機(jī)制，主動(dòng)將指導(dǎo)性案例的編選置于最高審判機(jī)關(guān)的指導(dǎo)之下。
（二）案件信息錄入
為實(shí)現(xiàn)案件信息化管理，并為智能化管理奠定基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)建立案件信息數(shù)據(jù)庫(kù)。數(shù)據(jù)庫(kù)考慮設(shè)置案由、案件名稱、案號(hào)、法院名稱、法院層級(jí)、所屬地區(qū)、案件類型、審判程序、文書類型、裁判日期、案例等級(jí)、一審原告類型、被訴行政行為的主體、是否經(jīng)過行政復(fù)議、一審裁判結(jié)果、二審裁判結(jié)果、文書正文等字段。稅務(wù)訴訟案件裁判文書在“中國(guó)裁判文書網(wǎng)”發(fā)布后，案涉稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將案件信息及時(shí)錄入案件數(shù)據(jù)庫(kù)。
（三）案例分級(jí)遴選
建立指導(dǎo)性案例三級(jí)遴選機(jī)制。在第一層級(jí)，依托全國(guó)稅務(wù)公職律師群體組建案例初選團(tuán)隊(duì)。初選團(tuán)隊(duì)對(duì)照遴選標(biāo)準(zhǔn)對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)中的案件進(jìn)行初選，超過一定比例的團(tuán)隊(duì)成員認(rèn)為符合遴選標(biāo)準(zhǔn)的案件，作為備選案例。在第二層級(jí)，案例編選委員會(huì)成員可以通過書面評(píng)議和會(huì)議評(píng)議相結(jié)合的方式，對(duì)備選案例提出意見。存在較大分歧意見的備選案例，建議征求權(quán)威審判機(jī)關(guān)的意見。在第三層級(jí)，編選委員會(huì)按照評(píng)議規(guī)則討論通過的備選案例，按程序報(bào)送審核。鑒于國(guó)家稅務(wù)總局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)職能的相關(guān)性，可以考慮由該委員會(huì)對(duì)指導(dǎo)性案例最終審定。
鑒于裁判案例的復(fù)雜性，建議對(duì)指導(dǎo)性案例進(jìn)行分級(jí)管理。（1）最高人民法院的裁判案例定為一級(jí)案例。有關(guān)裁判理由明確為應(yīng)當(dāng)遵循的執(zhí)法規(guī)則，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中應(yīng)當(dāng)參照。同時(shí)，對(duì)其中蘊(yùn)含的法律精神進(jìn)行提煉，形成具有更廣泛指導(dǎo)性的執(zhí)法原則。（2）其他各級(jí)法院審理的訴爭(zhēng)問題復(fù)雜、裁判說理充分的已生效裁判案例定為二級(jí)案例。對(duì)此類案例可以在征求權(quán)威審判機(jī)關(guān)意見的基礎(chǔ)上作為應(yīng)當(dāng)參照的案例。
（四）案例信息更新
指導(dǎo)性案例與新頒布的法律規(guī)范相沖突的，該案例不再作為指導(dǎo)性案例。原錄入案例后續(xù)經(jīng)過審判監(jiān)督程序改變?cè)门薪Y(jié)果的，應(yīng)當(dāng)綜合評(píng)判一審、二審乃至再審階段各審判機(jī)關(guān)的裁判理由，重新判斷該案例是否符合指導(dǎo)性案例標(biāo)準(zhǔn)，以及是否提出了更審慎合理的執(zhí)法規(guī)則。對(duì)于訴爭(zhēng)問題類似的案件，新公布案件的裁判結(jié)果與之前案例裁判結(jié)果相互矛盾的，應(yīng)比較分析前后案件的案情、證據(jù)等方面的差異，慎重進(jìn)行取舍。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求權(quán)威審判機(jī)關(guān)的意見。
（五）明確適用規(guī)則
為保證指導(dǎo)性案例確立的規(guī)則得到有效遵循，應(yīng)當(dāng)明確指導(dǎo)性案例的適用規(guī)則。作為制度要求，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出特定行政行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)在案件數(shù)據(jù)庫(kù)中檢索類似案例，即在事實(shí)認(rèn)定、證據(jù)采信、法律適用、程序合法性認(rèn)定等某方面具有相似性的案例。對(duì)于指導(dǎo)性案例確立的規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)遵循，但不得作為行政執(zhí)法的直接依據(jù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為適用有關(guān)規(guī)則會(huì)產(chǎn)生不公正的結(jié)果，可以拒絕適用，但應(yīng)說明理由。
（六）運(yùn)行保障機(jī)制
各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將指導(dǎo)性案例作為法治教育培訓(xùn)的重要內(nèi)容，使稅務(wù)人員從案例中直觀領(lǐng)悟法律的原則和精神。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將案例指導(dǎo)規(guī)則納入重大行政執(zhí)法決定法制審核的規(guī)則體系，使案例指導(dǎo)制度與行政執(zhí)法“三項(xiàng)制度”相互貫通。對(duì)于未遵循案例指導(dǎo)規(guī)則作出行政行為、損害相對(duì)人合法權(quán)益或者在訴訟中承擔(dān)不利后果的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行執(zhí)法責(zé)任追究。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第9期。）
END


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