我國(guó)個(gè)人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)及其優(yōu)化

我國(guó)個(gè)人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)及其優(yōu)化

劉維彬  黃鳳羽

天津財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院

天津市經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究院

一、引 言

從收入規(guī)模的角度，個(gè)人所得稅（以下簡(jiǎn)稱“個(gè)稅”）僅是我國(guó)稅收體系中的一個(gè)“小稅種”，但全社會(huì)對(duì)它的關(guān)注，甚至超過了第一大稅種增值稅。究其原因，是由于其稅負(fù)關(guān)系到每個(gè)人，也關(guān)系到社會(huì)的公平和正義。從理論研究的視角，無論人們著眼點(diǎn)在于個(gè)稅的再分配效應(yīng)，還是稅率、費(fèi)用扣除等稅制要素，抑或稅收征管，其目標(biāo)都是科學(xué)分析稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)，或通過完善稅制實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的優(yōu)化。

同時(shí)，即便是個(gè)稅制度相對(duì)成熟的國(guó)家，其稅收負(fù)擔(dān)也是學(xué)者們追蹤研究的重要領(lǐng)域。很多成果對(duì)于我國(guó)的個(gè)稅改革，具有一定的參考價(jià)值。如Egger 等（2019）對(duì)1980～2007年各國(guó)對(duì)勞動(dòng)者征稅情況進(jìn)行考察發(fā)現(xiàn)，在包含OECD成員國(guó)在內(nèi)的65個(gè)樣本國(guó)家中，面向高收入群體的個(gè)稅稅率，從最高的42%左右降至32%左右，而中等收入群體的個(gè)稅稅率則從15%以下提高到17%左右。特別是OECD成員國(guó)在1994年之后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化不斷加深，中等收入群體的相對(duì)稅負(fù)顯著上升，位于收入序列頂端的1%勞動(dòng)者及雇主的稅收負(fù)擔(dān)，卻下降了0.59%～1.45%。這對(duì)于經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)、社會(huì)利益格局不斷調(diào)整、個(gè)稅制度漸進(jìn)優(yōu)化的中國(guó)，無疑是值得關(guān)注的。本文將通過對(duì)我國(guó)個(gè)稅的稅收負(fù)擔(dān)及其結(jié)構(gòu)的梳理分析，提出其優(yōu)化的政策建議?！?/font>

二、我國(guó)個(gè)人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)

（一）個(gè)稅負(fù)擔(dān)的整體趨勢(shì)：較高水平的穩(wěn)定增長(zhǎng)

我國(guó)的個(gè)稅收入，多年來呈持續(xù)增長(zhǎng)之勢(shì)。如圖1所示，2001年以來，除個(gè)別年度由于稅制調(diào)整而降低之外，個(gè)稅收入在其余年度均保持了15%以上的增長(zhǎng)。考察期內(nèi)，個(gè)稅的增長(zhǎng)速度顯著高于同期居民收入：2000～2019年，我國(guó)個(gè)稅收入增長(zhǎng)了14.75倍，而同期全國(guó)居民可支配收入和城鎮(zhèn)居民可支配收入僅分別增長(zhǎng)7.26倍和5.77倍。特別是2011年和2018年的兩次制度調(diào)整期間，除2012年以外，個(gè)稅的增速均顯著高于我國(guó)稅收的整體增速。雖然 2019年個(gè)稅收入因提高綜合所得的基本扣除標(biāo)準(zhǔn)、引進(jìn)專項(xiàng)附加扣除等制度因素而降低，但在2020年上半年全國(guó)稅收收入同比下降11.3%，增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等主要稅種收入均同比大幅下降的情況下，個(gè)稅卻實(shí)現(xiàn)同比增長(zhǎng)2.5%。可以說，多年來我國(guó)個(gè)稅的收入汲取能力得到了持續(xù)、大幅度的提升。

（二）個(gè)稅的收入來源結(jié)構(gòu)：四類收入稅負(fù)各異

按照國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)口徑，我國(guó)的居民可支配收入被劃分為工資性收入、經(jīng)營(yíng)凈收入、財(cái)產(chǎn)凈收入、轉(zhuǎn)移凈收入四個(gè)來源。將這些經(jīng)常性收入與個(gè)稅的相關(guān)稅目對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)以下規(guī)律。

1.工資性收入稅負(fù)重而經(jīng)營(yíng)性收入稅負(fù)輕。以2018年為例，全國(guó)居民可支配收入中，工資性收入僅占56.1%，而與之大體對(duì)應(yīng)的三個(gè)稅目則提供了高達(dá)71.9%的個(gè)稅；與之相對(duì)應(yīng)的是，經(jīng)營(yíng)凈收入占比為17.2%，而與之大體對(duì)應(yīng)的兩個(gè)稅目?jī)H提供了6.7%的個(gè)稅。具體見表1。

2.財(cái)產(chǎn)凈收入所承擔(dān)的稅收與其收入占比基本相當(dāng)，但其內(nèi)部同樣存在結(jié)構(gòu)差異。由于我國(guó)對(duì)個(gè)人存款利息免稅，而特許權(quán)使用費(fèi)所得與財(cái)產(chǎn)租賃所得納稅占比較小，財(cái)產(chǎn)凈收入的稅負(fù)主要來自對(duì)股息和紅利所得特別是非上市公司股息紅利所得的課稅。

3.轉(zhuǎn)移凈收入中的大部分項(xiàng)目無須納稅，因此其稅收貢獻(xiàn)極低。但需要注意的是，對(duì)養(yǎng)老金或退休金、社會(huì)救濟(jì)和補(bǔ)助等項(xiàng)目的免稅，雖然是我國(guó)個(gè)稅的一貫做法，卻并非國(guó)際慣例。例如，英國(guó)的國(guó)家養(yǎng)老金、公司和個(gè)人養(yǎng)老金以及退休年金（the state pension，company and personal pensions and retirement annuities）、一些國(guó)家補(bǔ)貼（some state benefits）均包括在個(gè)稅的應(yīng)稅所得中，與受雇所得、經(jīng)營(yíng)所得、補(bǔ)貼、利息、租金等項(xiàng)目匯總納稅。加拿大的養(yǎng)老金（old age security）、 失 業(yè) 保 險(xiǎn)（employment insurance）等福利收入被歸入其他來源所得（income from other sources）課稅。在法國(guó)，退休金和年金等被計(jì)入受雇所得納稅。德國(guó)應(yīng)納稅的工資薪金所得中，也包括企業(yè)基于雇傭關(guān)系而支付的養(yǎng)老金、傷殘補(bǔ)助、死亡職員的撫恤金。美國(guó)則明確“社會(huì)保險(xiǎn)福利（social security benefits）”屬于“由他人處轉(zhuǎn)移而來的所得”，為應(yīng)稅所得，但同時(shí)規(guī)定，如果這部分收入為納稅人的唯一收入來源，在一定條件下可以免稅，如果收入超過一定的基本數(shù)額（base amounts），則需要按差額納稅。還有一些國(guó)家對(duì)老年人給予了一定的照顧。例如德國(guó)允許64歲以上老人進(jìn)行專項(xiàng)扣除 ；日本則對(duì)退休所得實(shí)行代扣代繳制度，以簡(jiǎn)化納稅手續(xù)。

（三）工資薪金所得：中間稅級(jí)貢獻(xiàn)度最高

無論從收入規(guī)模、納稅人數(shù)量，還是社會(huì)關(guān)注度的角度，工資薪金所得都是我國(guó)個(gè)稅最重要的組成部分?；仡櫄v次個(gè)稅改革，無論是提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、簡(jiǎn)并或降低稅率，還是稅目的整合，無不圍繞工資薪金所得展開。甚至在某些時(shí)候，人們用工資薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)代表個(gè)稅的“起征點(diǎn)”，用其最高邊際稅率反映“稅負(fù)痛苦”水平。而從稅收負(fù)擔(dān)的角度，工資薪金所得的最突出特點(diǎn)，就是中間稅級(jí)貢獻(xiàn)了最多的稅收收入（如圖2所示）。

圖2顯示了工資薪金所得稅目的收入結(jié)構(gòu)。2011年個(gè)稅改革后，其低稅率收入占比逐漸降低而中高稅率收入占比逐漸提高，稅負(fù)分布實(shí)現(xiàn)了比較明顯的優(yōu)化：最低三檔稅率的收入占比從66.4%大幅降至 35.2%，而最高三檔稅率的收入占比從21.5%提高到30.7%，上升了9.2個(gè)百分點(diǎn)。但這種高中低檔稅率“三分天下”的收入結(jié)構(gòu)，也反映出我國(guó)個(gè)稅的再分配力度仍有不足：中間一檔25%稅率級(jí)次的稅收收入，增長(zhǎng)速度快、數(shù)量大，其收入占比，在2011年改革后當(dāng)年就從12.1%猛增至26.6%，此后逐年提高，雖然2018年略有下降，但仍達(dá)到34.1%，八年間上升了約22個(gè)百分點(diǎn)。2019年新稅制實(shí)施后，中低收入群體的稅負(fù)普遍降低，而且收入水平越低的納稅人，其個(gè)稅繳納金額的下降幅度也越大。可以說，適用中高稅率的納稅人，依然是我國(guó)工薪階層乃至全體納稅人中貢獻(xiàn)最大的群體。

同時(shí)，高凈值人群工資性收入增加的趨勢(shì)也值得關(guān)注。中國(guó)建設(shè)銀行發(fā)布的《中國(guó)私人銀行2019》顯示，我國(guó)高凈值個(gè)人的主要財(cái)富來源中，“工資和福利”部分已經(jīng)從2011年的9%逐步提高到2015年的11%和2018年的13%。加強(qiáng)對(duì)高凈值人群工資薪金所得的稅收管理，使其納稅義務(wù)與個(gè)人收入相協(xié)調(diào)，將是加強(qiáng)稅收征管越來越重要的內(nèi)容。

（四）經(jīng)營(yíng)性收入：稅負(fù)結(jié)構(gòu)“兩頭高中間低”

經(jīng)營(yíng)性收入也是我國(guó)居民收入的重要組成部分。2018年，經(jīng)營(yíng)凈收入占我國(guó)居民人均可支配收入的17.2%，高凈值人群的財(cái)富來源中的“經(jīng)營(yíng)公司獲利”更高達(dá)66%。

根據(jù)2019年起實(shí)施的新《個(gè)人所得稅法》，原“個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”和“對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得”兩個(gè)稅目合并為“經(jīng)營(yíng)所得”稅目，仍適用5%～35%的超額累進(jìn)稅率，但擴(kuò)大了較低級(jí)次稅率的適用范圍，適用最高稅率35%的應(yīng)納稅所得額由10萬元起點(diǎn)提高為50 萬元。各稅率級(jí)次的納稅人獲得了普遍的、顯著的減稅，分享了改革紅利。

經(jīng)營(yíng)性收入在此前一段時(shí)期的稅負(fù)分布如圖3所示。2011年至2018年期間，最高檔稅率（35%）級(jí)次的稅收貢獻(xiàn)，從14.5%穩(wěn)步提高到35.7%。說明在此期間，個(gè)稅對(duì)高經(jīng)營(yíng)性收入者不斷強(qiáng)化了再分配力度。

從圖3還可以看出，10%、20%和30%三檔邊際稅率所貢獻(xiàn)的個(gè)稅比重較低，且相對(duì)穩(wěn)定，始終處于0.96%～4.27%之間；而最低檔稅率（5%）級(jí)次和核定征收則貢獻(xiàn)了較多的稅收收入。

出現(xiàn)這種“兩頭高中間低”的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，一個(gè)可能的解釋是，與工資薪金等勞動(dòng)所得相比，經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)稅過程相對(duì)復(fù)雜，其應(yīng)納稅所得額是應(yīng)納稅收入扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的余額。一方面，以個(gè)人為主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其規(guī)模通常比較小，一些納稅人僅按最低檔稅率納稅申報(bào)；另一方面，以個(gè)人為主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)財(cái)務(wù)核算相對(duì)簡(jiǎn)單，于是，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于簡(jiǎn)便征稅的考慮，往往對(duì)其核定征收。但無論這一現(xiàn)象產(chǎn)生于何種原因，也無論其是否具有邏輯合理性，這樣的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，都降低了稅制的累進(jìn)程度，也與本應(yīng)是“正態(tài)分布”的居民收入結(jié)構(gòu)不相匹配。

核定征收部分過大，也是經(jīng)營(yíng)所得課稅的一個(gè)顯著特征。2011～2018年其平均稅收貢獻(xiàn)高達(dá)36.7%，超過其他任何一檔稅率所取得的稅收收入，2014年和2018年甚至超過全部經(jīng)營(yíng)所得個(gè)稅收入的五成。大量經(jīng)營(yíng)所得“脫離”了累進(jìn)課稅的調(diào)節(jié)，顯然與個(gè)稅制度設(shè)計(jì)初衷相悖，降低了個(gè)稅的再分配效應(yīng)。

（五）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：稅負(fù)過低且弱化了“所得”稅基

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和居民財(cái)富的不斷積累，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得日益成為我國(guó)居民收入的重要來源，其中尤以房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓最為突出。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2018年房產(chǎn)凈值增長(zhǎng)占全國(guó)家庭人均財(cái)富增長(zhǎng)的91%。但在納稅方面，無論是房產(chǎn)還是其他財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，其貢獻(xiàn)度都相對(duì)較低。

1.收入占比過低影響了再分配力度。如表2所示，2011～2018年，“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納的個(gè)稅至多僅占全部個(gè)稅收入的12.7%，且近年來又呈緩慢降低趨勢(shì) ；而財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目中，“房屋轉(zhuǎn)讓”的貢獻(xiàn)率最高僅為33.3%，“限售股轉(zhuǎn)讓”的貢獻(xiàn)率在大多數(shù)年度低于房屋轉(zhuǎn)讓，2018年僅為14.5%。

綜上，如果房產(chǎn)增值是家庭財(cái)富增長(zhǎng)的最重要來源，而房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)稅收入僅占全國(guó)個(gè)稅收入的3.66%，顯然無法發(fā)揮有效的收入再分配作用。同時(shí)，考察期內(nèi)限售股轉(zhuǎn)讓的個(gè)稅收入僅貢獻(xiàn)了平均2.15%的個(gè)稅，其再分配作用更是微不足道。

2.核定征收方式弱化了“所得”稅基。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)稅，適用20%的比例稅率。但納稅人未提供完整、準(zhǔn)確的住房原值憑證，不能正確計(jì)算住房原值和應(yīng)納稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按納稅人住房轉(zhuǎn)讓收入的1%～3%對(duì)其實(shí)行核定征稅。此后各地陸續(xù)頒布相關(guān)制度，多地將征收率確定為1%的最低水平。至此，住房轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目從以“所得”為稅基的所得稅，變?yōu)橐浴俺山粌r(jià)格”為基礎(chǔ)的全額流轉(zhuǎn)稅。

3.實(shí)際稅負(fù)低于名義征收率。雖然個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房所得的核定征收率范圍為1%～3%，但從政策的實(shí)施效果上看，其實(shí)際稅負(fù)率甚至低于1%的最低名義征收率。如圖4所示。

從圖4可以看出，考察期內(nèi)，除2011年上海市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)當(dāng)年出現(xiàn)較大波動(dòng)以外，樣本城市各年度的住房轉(zhuǎn)讓所得所承擔(dān)的個(gè)稅，均顯著低于1%的名義征收率，有的甚至只在0.5%左右。

三、優(yōu)化稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)的政策建議

（一）提高稅制綜合程度，減少區(qū)別對(duì)待

1.提高綜合程度，是個(gè)稅改革的歷史方向。對(duì)不同所得項(xiàng)目分別計(jì)稅的方式，既反映了個(gè)稅征管水平的局限性，同時(shí)也帶有稅制漸進(jìn)發(fā)展的鮮明印記。改革開放初期，為了逐步解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展中陸續(xù)出現(xiàn)的“先富”個(gè)人所帶來的居民收入差距，我國(guó)于二十世紀(jì)八十年代陸續(xù)頒布《個(gè)人所得稅法》《城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》等法規(guī)，直至1994年上述三稅合并，才初步實(shí)現(xiàn)了個(gè)稅制度的內(nèi)外統(tǒng)一。再到2019年將原工資薪金所得等四個(gè)稅目合并為“綜合所得”，進(jìn)一步優(yōu)化了稅制。但不同來源的所得依然承擔(dān)不同的稅負(fù)，甚至一些中等收入者承擔(dān)了相對(duì)較高的稅負(fù)。進(jìn)一步提高稅制的綜合程度，直至實(shí)現(xiàn)所有性質(zhì)的收入承擔(dān)同等的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)該是未來我國(guó)個(gè)稅改革的方向。

2.以“人”為核心，是稅收公平的根本要求。公平的所得稅制度，不應(yīng)以“所得性質(zhì)”決定稅負(fù)水平，而是要更加強(qiáng)調(diào)個(gè)人的整體負(fù)稅能力，突出以“人”為核心的收入水平和負(fù)擔(dān)能力。

傳統(tǒng)上以“所得來源”為抓手的所得稅制度，有助于提高稅收征管效率，但在公平稅負(fù)方面具有先天缺陷。發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)稅制度的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)表明，發(fā)揮扣繳制度的效率優(yōu)勢(shì)，與綜合課稅的整體制度設(shè)計(jì)并不矛盾 ：扣繳是執(zhí)行層面的、前置的具體操作方式，而以“人”為基礎(chǔ)的綜合計(jì)稅，是公平稅負(fù)的最終制度效果。稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)以“人”的綜合負(fù)稅能力為核心，逐步弱化不同性質(zhì)所得的減免稅政策。無論是工資薪金所得還是經(jīng)營(yíng)所得，無論是房屋轉(zhuǎn)讓所得還是偶然所得，都應(yīng)該以“人”為核心匯總納稅。

同時(shí)，只要是稅法規(guī)定的納稅人，其全部所得都應(yīng)該納入稅收管理范圍。比如對(duì)多種渠道取得所得的納稅人，匯總納稅更能體現(xiàn)其負(fù)稅能力；對(duì)已經(jīng)取得國(guó)外“綠卡”的中國(guó)公民，無論其境內(nèi)或境外所得，都應(yīng)該在中國(guó)匯總繳納個(gè)稅。甚至美國(guó)的棄籍稅和加拿大的離境稅分別規(guī)定，對(duì)放棄國(guó)籍、永久離境的納稅人，其包括房產(chǎn)、股票、債券、個(gè)人物品等在內(nèi)的所有財(cái)產(chǎn)，都將被視為以公允價(jià)出售，所產(chǎn)生的收益或虧損都需要繳納個(gè)稅。這種以納稅人身份或身份的變化為依據(jù)的稅收制度，應(yīng)該是我國(guó)個(gè)稅的改革方向。

3.補(bǔ)齊短板，是綜合課稅的階段性任務(wù)。為了更順利地實(shí)現(xiàn)各類所得的綜合課稅，先要在綜合與分類相結(jié)合的征收模式下，實(shí)現(xiàn)納稅人的各類所得同等納稅，而不應(yīng)因所得性質(zhì)的不同而存在稅收短板或稅負(fù)洼地。

經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)回歸“所得稅”屬性，特別是要減少核定征收。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第六條第一款第三項(xiàng)規(guī)定：“經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”同時(shí)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十五條第三款規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，未提供完整、準(zhǔn)確的納稅資料，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅所得額或者應(yīng)納稅額?！笨梢?，核定征收只是在不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)的一種替代措施，不能作為日常管理方法，其適用范圍應(yīng)嚴(yán)格控制。

對(duì)于資本所得應(yīng)減少稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)與勞動(dòng)所得的稅負(fù)協(xié)調(diào)。呂冰洋 等（2020）的研究顯示，我國(guó)居民資本要素收入長(zhǎng)期以來高速增長(zhǎng)，同時(shí)對(duì)居民資本要素收入征稅力度尚小，最高不超過4%。多年來，從股票的取得、出售，到持有期間的股息、紅利，股票、債券幾乎享受了全鏈條的稅收優(yōu)惠。這些優(yōu)惠又進(jìn)一步派生出高收入者通過資本運(yùn)作進(jìn)行“稅收籌劃”的空間，進(jìn)一步拉大了居民收入差距。補(bǔ)齊資本所得的稅收短板，應(yīng)考慮從以下幾方面入手：

一是取消對(duì)短期資本利得的稅收優(yōu)惠。短期資本利得具有一定的“熱錢”屬性，既無助于培養(yǎng)產(chǎn)業(yè)資本，也不利于股票、債券、房地產(chǎn)等市場(chǎng)的健康發(fā)展。對(duì)其平等課稅，不僅有利于縮小居民收入差距，更有助于降低社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。

二是取消來源于境外資本利得的稅收優(yōu)惠。降低資本利得的納稅義務(wù)，是為了吸引資本，避免資本外流。對(duì)于已經(jīng)外流的資本，不僅應(yīng)取消其稅收優(yōu)惠，還可以在必要的時(shí)候通過增加其稅負(fù)，引導(dǎo)資本回流。例如，日本自2015年7月1日起，對(duì)移居海外持有1億日元以上高額金融資產(chǎn)的富裕階層，政府對(duì)其股票等收益征收所得稅。對(duì)有意回國(guó)的國(guó)民則給予一定的緩繳期限。為此，就需要掌握中國(guó)納稅人擁有境外的股票、房產(chǎn)等資產(chǎn)的持有和交易情況。

三是取消對(duì)住房交易普遍適用的簡(jiǎn)易征收辦法，恢復(fù)以“所得”課稅的本來屬性。這既有助于提高個(gè)稅的公平性，也有助于實(shí)現(xiàn)“房住不炒”的定位。

按差價(jià)征稅的難點(diǎn)在于確定住房取得時(shí)的原始成本。首先，對(duì)于通過市場(chǎng)化手段取得的住房，無論是商品房，還是集資建房、房改房或其他任何屬性的房屋，只要已經(jīng)通過公開的一手或二手房市場(chǎng)進(jìn)行了交易，就可以認(rèn)為其購買價(jià)格反映了住房的市場(chǎng)價(jià)值，可以作為住房的取得成本。其次，以非市場(chǎng)化方式取得的住房，其獲取成本還包含了購買資格、工作年限（如，單位集資建房）等非市場(chǎng)化因素，原始價(jià)值難以確定。這也是之前政策允許核定征收的根本原因。但這些歷史形成的難題，將隨著存量房陸續(xù)上市交易而產(chǎn)生真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)格。而在首次進(jìn)入市場(chǎng)時(shí)，仍可按征收率簡(jiǎn)易計(jì)稅，但應(yīng)科學(xué)核定其征收率，并嚴(yán)格控制適用范圍。

此外還應(yīng)考慮房產(chǎn)交易損失問題。正常的市場(chǎng)必然存在價(jià)格波動(dòng)。當(dāng)住房所有者以低于購買成本出售住房時(shí)，不僅不應(yīng)按銷售價(jià)格核定納稅義務(wù)，而且應(yīng)允許納稅人在一定期限內(nèi)扣除其交易損失。

（二）優(yōu)化稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)，降低中等收入群體的相對(duì)稅負(fù)

如前所述，適用中等稅率的納稅人，承擔(dān)了相對(duì)較重的個(gè)稅。這些納稅人基本上可以涵蓋大多數(shù)受過良好教育、具備一定專業(yè)技能和職業(yè)積累的普通勞動(dòng)者。合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，應(yīng)降低中間稅級(jí)的“相對(duì)”稅負(fù)，使最高邊際稅率適用于最高收入人群。

1.最高稅級(jí)的中外比較。從綜合所得的最高邊際稅率看，其稅率水平較高，其應(yīng)納稅所得額的起點(diǎn)卻相對(duì)較低。二者的共同作用，使較高收入勞動(dòng)者、中產(chǎn)階級(jí)承擔(dān)了較高的稅負(fù)。

首先是最高邊際稅率。從當(dāng)今主要經(jīng)濟(jì)體看，個(gè)稅的最高邊際稅率，發(fā)達(dá)國(guó)家基本不高于45%，發(fā)展中國(guó)家普遍低于發(fā)達(dá)國(guó)家。如美國(guó)為 37%，加拿大、新西蘭均為33%，英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、日本等國(guó)均為45%；韓國(guó)、印度、新加坡、俄羅斯分別為42%、35.88%、22%和13%。我國(guó)45%的最高邊際稅率，不僅高于許多發(fā)展中國(guó)家，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，也是最高水平。

其次是適用最高邊際稅率所對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。表3列舉了幾個(gè)國(guó)家適用最高邊際稅率的最低應(yīng)納稅所得額。整體而言，各國(guó)差異較大。其中，美國(guó)的起點(diǎn)最高，中國(guó)相對(duì)較低，僅為美國(guó)的約1/4，但略高于法國(guó)和英國(guó)。對(duì)比中美的個(gè)人所得稅制度可以發(fā)現(xiàn)，假設(shè)一個(gè)納稅人全年的應(yīng)納稅所得額為137 611美元，那么他在中國(guó)需適用45%的邊際稅率，而在美國(guó)的邊際稅率僅為 24%。

2.最高邊際稅率具有一定的下降空間。我國(guó)的個(gè)稅誕生于1980年，當(dāng)時(shí)工資薪金所得適用的最高邊際稅率為45%；此后1986年頒布的個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅，最高邊際稅率均為60%。1994年合并后的個(gè)人所得稅法，其最高邊際稅率，對(duì)工資薪金所得仍為45%，對(duì)個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為35%。對(duì)比圖5中各國(guó)的最高邊際稅率可以發(fā)現(xiàn)，無論是1980年的45%、1986年的60%，還是1994年的45%，都低于圖5中各國(guó)當(dāng)時(shí)的最高稅率水平。

從圖5中還可以看出，1975年以來各國(guó)經(jīng)歷了兩次比較集中的減稅，一是1980年之后的10年，二是1998年東南亞金融危機(jī)之后的8年。而近十幾年以來，各國(guó)最高邊際稅率相對(duì)比較穩(wěn)定，且各國(guó)稅率水平日益趨同。到2019年，圖中所示六國(guó)的最高邊際稅率均位于37%～45%的區(qū)間。而我國(guó)個(gè)稅的最高邊際稅率在1994年之后始終沒有調(diào)整，已經(jīng)從當(dāng)時(shí)的較低稅率水平，變?yōu)楝F(xiàn)在的最高稅率水平。

一些學(xué)者的研究也顯示我國(guó)個(gè)稅的最高邊際稅率仍有下降空間，如楊武 等（2014）、李香菊 等（2018）、張斌（2019）等。楊志勇（2018）還提出，45%的邊際稅率不利于勞動(dòng)者創(chuàng)造更多的財(cái)富和吸引國(guó)際高端人才，也不利于塑造有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的營(yíng)商環(huán)境。

3.使最高邊際稅率對(duì)應(yīng)更高收入的人群。與許多發(fā)達(dá)國(guó)家不同的是，我國(guó)個(gè)稅仍具有較強(qiáng)的分類課征色彩，45%的最高邊際稅率目前僅適用于包括工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)在內(nèi)的綜合所得，而對(duì)于高收入人群比較集中的財(cái)產(chǎn)持有收益、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益等，其稅率僅為20%，并且還享受著各種稅收優(yōu)惠。于是，工薪階層年入百萬元適用45%稅率 ；企業(yè)所有者轉(zhuǎn)讓股權(quán)無論收入多高，最高稅率為20%；炒房客哪怕收入千萬元，也只需要適用1%～3%的征收率。這種稅負(fù)失調(diào)，最根本的原因就是，最高稅率沒有覆蓋最高收入的人群。

為解決這一問題，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，并為最終實(shí)現(xiàn)綜合課征掃清障礙，應(yīng)逐步提高綜合所得以外各類所得的最高邊際稅率，最終實(shí)現(xiàn)各類所得稅率相當(dāng)。同時(shí)，可以根據(jù)宏觀調(diào)控的需要，制定必要的優(yōu)惠或加重征稅的政策。例如，日本在1947年稅制改革中，允許對(duì)勤勞所得扣除20%再征稅，并且這一制度沿用至今。其目的顯然是鼓勵(lì)納稅人勤勞工作，更多地“創(chuàng)造”社會(huì)財(cái)富，而不僅僅是“分割”社會(huì)財(cái)富。