“兩個(gè)前置”下，納稅人權(quán)利保護(hù)路在何方？

我國(guó)現(xiàn)行稅收爭(zhēng)議救濟(jì)制度主要由稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟構(gòu)成。而對(duì)于《稅收征管法》第八十八條所規(guī)定的“納稅爭(zhēng)議”，納稅人要想通過(guò)稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟獲得救濟(jì)，還需要滿(mǎn)足“兩個(gè)前置”的條件。由于“納稅前置”的滿(mǎn)足需要提供擔(dān)?；蛘呦刃屑{稅，這實(shí)際上成為稅務(wù)行政復(fù)議啟動(dòng)的負(fù)累，也間接使得“復(fù)議前置”實(shí)現(xiàn)受阻，給稅務(wù)行政訴訟的提起造成了障礙，因此，“兩個(gè)前置”的構(gòu)造不能為納稅人提供有效救濟(jì)成為人們對(duì)“兩個(gè)前置”的詬病所在。在實(shí)踐中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生涉稅爭(zhēng)議后，試圖逃脫“兩個(gè)前置”束縛尋求法律救濟(jì)的嘗試十分常見(jiàn)，但結(jié)果多以失敗告終。在既定法對(duì)于“兩個(gè)前置”未進(jìn)行修改的情況下，應(yīng)當(dāng)如何保護(hù)納稅人的權(quán)利？本文通過(guò)一則相關(guān)案例與您共同探討。

一、案情簡(jiǎn)介
（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳出口退稅

2017年11月1日，南充市國(guó)家稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“市稽查局”）對(duì)新興公司作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》，認(rèn)定新興公司存在從烏海市三公司取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取出口退稅等違法事實(shí)，決定追繳增值稅出口退稅款331766635.35元，已申報(bào)未辦理增值稅出口退稅款28381540.79元不予退稅。該決定書(shū)載明，原告如不服，必須先繳納稅款或提供擔(dān)保，然后自款項(xiàng)繳清之日起六十日內(nèi)依法申請(qǐng)行政復(fù)議。

（二）新興公司曲折尋求救濟(jì)

1、提起行政訴訟

新興公司不服市稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》，于2019年4月10日向南充市高坪區(qū)法院提起行政訴訟。新興公司認(rèn)為，案涉糾紛不是《稅收征管法》第八十八條所指的納稅爭(zhēng)議，無(wú)需先繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保再申請(qǐng)行政復(fù)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定書(shū)要求其先繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保再提出復(fù)議，等于變相阻斷其救濟(jì)途徑，請(qǐng)求法院判令撤銷(xiāo)案涉《稅務(wù)處理決定書(shū)》。而法院認(rèn)為案涉爭(zhēng)議屬于納稅爭(zhēng)議，對(duì)該爭(zhēng)議應(yīng)先行申請(qǐng)行政復(fù)議，只有在不服行政復(fù)議決定的情況下，才可以向人民法院起訴，因此作出（2019）川1303行初87號(hào)行政裁定，駁回新興公司的起訴。

2、提起行政復(fù)議

2019年8月13日，新興公司以其對(duì)前述《稅務(wù)處理決定書(shū)》不服，提起行政復(fù)議申請(qǐng)。復(fù)議機(jī)關(guān)以申請(qǐng)人提出的行政復(fù)議申請(qǐng)已經(jīng)超過(guò)法定申請(qǐng)期限為由，作出《不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定書(shū)》。

3、再次提起行政訴訟

之后，新興公司以其已經(jīng)完成申請(qǐng)行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)已作出復(fù)議決定為由再次起訴，請(qǐng)求確認(rèn)前述《稅務(wù)處理決定書(shū)》無(wú)效，高坪區(qū)法院以該起訴與前訴構(gòu)成事實(shí)上的重復(fù)起訴為由，作出（2019）川1303行初229號(hào)行政裁定，駁回其實(shí)。

4、提起上訴

此后，新興公司不服高坪區(qū)法院（2019）川1303行初229號(hào)行政裁定，向南充市中級(jí)法院提起上訴，請(qǐng)求撤銷(xiāo)高坪區(qū)法院一審裁定，指令其繼續(xù)審理。南充市中級(jí)人民法院認(rèn)為一審認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，駁回新興公司上訴。

5、申請(qǐng)?jiān)賹?/font>

新興公司仍不服，向南充市中級(jí)人民法院申請(qǐng)?jiān)賹彛J(rèn)為原審法院未依照法律規(guī)定對(duì)案涉《稅務(wù)處理決定書(shū)》進(jìn)行事實(shí)依據(jù)、法律依據(jù)、程序依據(jù)等方面的全面審查，在未查清事實(shí)的情況下，直接確認(rèn)了《稅務(wù)處理決定書(shū)》對(duì)本案爭(zhēng)議為“納稅爭(zhēng)議”的定性，忽視了《稅務(wù)處理決定書(shū)》正文適用行政處罰條款，末尾告知救濟(jì)途徑時(shí)卻適用納稅爭(zhēng)議條款，這種適用法律矛盾的錯(cuò)誤，導(dǎo)致原審裁定根本錯(cuò)誤。請(qǐng)求撤銷(xiāo)高坪區(qū)人民法院（2019）川1303行初87號(hào)行政裁定，判令再審撤銷(xiāo)案涉《稅務(wù)處理決定書(shū)》。再審法院認(rèn)為稅務(wù)處理決定不同于稅務(wù)處罰決定，案涉糾紛屬于“納稅爭(zhēng)議”，原審法院裁定回其起訴，認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確。最終駁回新興公司的再審申請(qǐng)。

二、不服追繳退稅決定必須復(fù)議前置嗎？
在本案中，新興公司尋求救濟(jì)之路可謂曲折坎坷。雖然該案經(jīng)歷了一次復(fù)議、三次訴訟，還申請(qǐng)了再審，但在實(shí)際上，該案并未觸及爭(zhēng)議的實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容，復(fù)議和訴訟都只是在圍繞該案是否能夠直接進(jìn)行復(fù)議和訴訟展開(kāi)，新興公司始終未真正獲得法律救濟(jì)，而造成這一結(jié)果的原因就在于稅務(wù)復(fù)議前置的規(guī)定。那么，不服追繳退稅決定必須復(fù)議前置嗎？

解答這個(gè)問(wèn)題首先要清楚稅務(wù)行政復(fù)議前置的案件范圍。我國(guó)《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！痹摋l規(guī)定表明，對(duì)于納稅爭(zhēng)議，實(shí)行“納稅前置”和“復(fù)議前置”兩個(gè)前置，即對(duì)于納稅爭(zhēng)議，只有繳納稅款或提供擔(dān)保后才有權(quán)提起復(fù)議，而只有提起復(fù)議并對(duì)復(fù)議決定不服，才有權(quán)提起訴訟。而對(duì)于何為“納稅爭(zhēng)議”，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條規(guī)定：“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭(zhēng)議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議。”可以看到，該條中對(duì)納稅爭(zhēng)議的具體含義以列舉的方式作出了規(guī)定。而回歸本案，新興公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)就《稅務(wù)處理決定書(shū)》發(fā)生的爭(zhēng)議的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳退稅款、不予退稅，這一爭(zhēng)議為《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條中的“退稅”爭(zhēng)議所包含，因此，本案中不服追繳退稅決定屬于納稅爭(zhēng)議，依照既定法，必須復(fù)議前置。

三、“兩個(gè)前置”下，納稅人權(quán)利保護(hù)路在何方？
由于“兩個(gè)前置”，尤其是“納稅前置”制度的存在，納稅人對(duì)稅務(wù)決定不服，必須先繳清稅款滯納金才能夠提起復(fù)議，復(fù)議完畢后才能夠向法院提起行政訴訟，使得實(shí)踐中大量稅收決定沒(méi)有進(jìn)入行政訴訟程序予以行政司法審查，而是在提起行政復(fù)議法定期限屆滿(mǎn)后自動(dòng)發(fā)生法律執(zhí)行效力，也就意味著納稅人并未獲得實(shí)際救濟(jì)，其權(quán)利并未真正得到保護(hù)。也正是因?yàn)槿绱耍嘘P(guān)取消“兩個(gè)前置”制度，拓寬和暢通納稅人權(quán)利救濟(jì)渠道的呼聲在本世紀(jì)之初就漸次出現(xiàn)。經(jīng)過(guò)多年來(lái)的理論和實(shí)踐研究，取消“兩個(gè)前置”中的“納稅前置”已經(jīng)在理論界和實(shí)務(wù)界取得高度一致，相信“納稅前置”在稅收征管法的修訂中被取消已是指日可待。

而對(duì)于“兩個(gè)前置”中的“復(fù)議前置”，則由于支持保留與反對(duì)保留的爭(zhēng)議較大，其可能將繼續(xù)存在。之所以有眾多人支持保留“復(fù)議前置”，一方面是因?yàn)槿∠凹{稅前置”后，復(fù)議前置不會(huì)對(duì)納稅人尋求救濟(jì)造成較大的阻礙，同時(shí)認(rèn)為稅務(wù)行政復(fù)議具有專(zhuān)業(yè)性，即稅務(wù)人員在解決爭(zhēng)議方面更具有專(zhuān)業(yè)上的優(yōu)勢(shì)，并且稅務(wù)行政復(fù)議具有效率性，行政復(fù)議前置能夠承擔(dān)“篩子”功能，減輕法院負(fù)擔(dān)且為行政機(jī)關(guān)提供補(bǔ)救的機(jī)會(huì)，降低納稅人維權(quán)成本。而反對(duì)保留者則認(rèn)為，現(xiàn)行的行政復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性和公正性，行政復(fù)議前置難以發(fā)揮效果且浪費(fèi)納稅人的時(shí)間和金錢(qián)。在此基礎(chǔ)之上，如果“復(fù)議前置”得到保留，那么從保護(hù)納稅人權(quán)利角度出發(fā)，就應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)行行政復(fù)議的弊端進(jìn)行彌補(bǔ)，即對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議體制進(jìn)行整體性改革，增強(qiáng)行政內(nèi)部救濟(jì)的獨(dú)立性和公正性。

而可以看到的是，“復(fù)議前置”下納稅人的尋求救濟(jì)的權(quán)利行使仍然是受限的，只有規(guī)定“納稅人既可以依法提起行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴訟”才是真正實(shí)現(xiàn)了納稅人權(quán)利救濟(jì)與保護(hù)渠道的暢通。而對(duì)于法院專(zhuān)業(yè)性不足及效率、法院負(fù)擔(dān)等問(wèn)題擔(dān)憂(yōu)，則可以通過(guò)設(shè)立稅務(wù)法庭得以解決。