處置子公司喪失控制權(quán)導(dǎo)致重大影響合并報表的處理案例分析

一、會計處理概覽：
1、個別報表
處置部分，售價與賬面價值差額計入投資收益；剩余部分如果是重大影響，則權(quán)益法調(diào)整，即，初始投資差額調(diào)整（原投資額大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)不調(diào)整，小于則要調(diào)整，借：長期股權(quán)投資，貸：盈余公積&未分配利潤）、投資期間變動調(diào)整;如果是非重大，則按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價值從長投轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)，差額進投資收益。

2、合并報表（如果母公司無其他子公司，則處置后無需編制合并報表，期末直接按照個別報表處理）
視為將對子公司的長期股權(quán)投資全部處置，再購買剩余部分。

處置投資收益為，處置部分售價+剩余部分折算公允價-享有的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額-商譽份額+其他權(quán)益變動*原持股比例

二、實務(wù)處理詳解
1、如何從個別報表調(diào)整到合并報表
（1）處置部分投資收益差異調(diào)整

個別報表處置部分長投為成本法長投，剩余部分權(quán)益法追溯調(diào)整。合并報表系對全部長投權(quán)益法調(diào)整之后進行處置，再按折算公允價購買剩余長投。二者差異為處置投資收益金額，對于處置部分個別報表按照成本法，合并報表按照權(quán)益法，因此調(diào)整分錄如下：

借：投資收益-處置

貸：投資收益-處置比例享有的子公司當(dāng)期利潤份額以及其他綜合收益因處置轉(zhuǎn)為投資收益

未分配利潤-處置比例享有的子公司以前累計利潤份額

整合一下，分錄為：

借：投資收益

貸：未分配利潤-處置比例享有的子公司以前累計利潤份額。

分錄說明：該筆分錄簡單明了，其實權(quán)益法調(diào)整前的處置與調(diào)整后的處置，投資收益差異就是權(quán)益法調(diào)整的金額，而權(quán)益法調(diào)整中的當(dāng)期利潤部分對應(yīng)投資收益，其他綜合收益部分也會轉(zhuǎn)入投資收益，以前利潤對應(yīng)未分配利潤，因此僅調(diào)整以前利潤即可。

（2）剩余部分長期股權(quán)投資差異調(diào)整

剩余部分個別報表按照對長期股權(quán)投資權(quán)益法追溯調(diào)整后的金額作為賬面價值，而合并報表先權(quán)益法追溯調(diào)整，再按照調(diào)整后的價值處置，最后再按折算公允價買回，調(diào)整分錄，

借：長投（折算公允價值）

貸：長投（個別報表追溯調(diào)整后的長投）

投資收益

最后將剩余部分權(quán)益法調(diào)整形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益，

借：其他綜合收益，

貸：投資收益

分錄說明：前面兩筆分錄其實就是合并層面處置剩余部分長期股權(quán)投資的分錄。

2、合并報表最終對處置的體現(xiàn)
長投為剩余部分折算的公允價，凈資產(chǎn)為母公司股本，母公司處置前留存收益加子公司處置前留存收益加公允價值處置收益，利潤表為處置投資收益加子公司當(dāng)期處置前凈利潤。

三、案例
甲公司于2017年取得乙公司100%股權(quán)，合并成本100萬，購買日，乙公司實收資本80萬，形成商譽20萬。2017、2018年度累計實現(xiàn)凈利潤80萬，其他綜合收益20萬，2019年上半年利潤表只有營業(yè)收入50萬和營業(yè)成本30萬，凈利潤20萬。2019年7月1日出售60%股權(quán)，取得價款240萬。2019年處置會計處理如下：

個別報表

借：銀行存款240萬

貸：長期股權(quán)投資 60萬（100*60%）

投資收益-處置 180萬

借：長期股權(quán)投資 （80+20+20）*40%=48萬

貸：未分配利潤 32萬

其他綜合收益 8萬

投資收益 8萬

合并報表

首先權(quán)益法調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資 120萬

貸：未分配利潤 80萬

其他綜合收益 20萬

投資收益 20萬

其次處置全部。240萬買60%股權(quán)，那么折算為剩余40%股權(quán)是160萬。

借：長期股權(quán)投資 160

銀行存款 240

貸：長期股權(quán)投資 100+120

投資收益-處置 180

借：其他綜合收益 20

貸：投資收益-處置 20

如此，從個別報表調(diào)整到合并報表：

處置的60%差異即為權(quán)益法調(diào)整金額（其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益處置，因此不產(chǎn)生差異）：

借：投資收益-處置 60萬

貸：年初未分配利潤 80*60%

投資收益-權(quán)益法調(diào)整 12萬

剩余的40%視為折算價處置，原40%權(quán)益法調(diào)整后金額為220*40%=88萬：

借：長期股權(quán)投資 160萬

貸：長期股權(quán)投資 88萬

投資收益-處置 72萬

借：其他綜合收益 20*40%=8

貸：投資收益-處置 8萬

四、合并工作底稿處理
且看準(zhǔn)則原文：


實務(wù)屆、理論界通常理解為，處置當(dāng)期期末合并資產(chǎn)負(fù)債表不再納入該子公司，期初數(shù)不調(diào)整，但合并利潤表要納入子公司處置前的當(dāng)期利潤。

實務(wù)處理如下：

合并過程不放子公司報表，子公司各利潤表科目在調(diào)整分錄體現(xiàn)，將個別報表層面處置投資收益調(diào)整為合并層面投資收益，差額即為子公司處置前的利潤（不考慮少數(shù)股東），于是結(jié)合本案例會計處理為:

處置的60%差異即為權(quán)益法調(diào)整金額（其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益處置，因此不產(chǎn)生差異）：

借：投資收益-處置 60萬

貸：年初未分配利潤 80*60%

投資收益-權(quán)益法調(diào)整 12萬

剩余的40%視為折算價處置，原40%權(quán)益法調(diào)整后金額為220*40%=88萬：

借：長期股權(quán)投資 160萬

貸：長期股權(quán)投資 88萬

投資收益-處置 72萬

借：其他綜合收益 20*40%=8

貸：投資收益-處置 8萬

將當(dāng)期權(quán)益法調(diào)整產(chǎn)生的投資收益恢復(fù)到子公司利潤表各科目：

借：投資收益 20

營業(yè)成本 30

貸：營業(yè)收入 50


合并報表最終體現(xiàn)為，長投為剩余部分折算的公允價160萬，凈資產(chǎn)為母公司股本，母公司處置前留存收益（案例假設(shè)為零）加子公司處置前留存收益（年初80萬+當(dāng)期處置前20萬）100萬加公允價值處置收益200萬合計300萬，利潤表為處置投資收益200萬加子公司當(dāng)期處置前凈利潤（營業(yè)收入50萬，營業(yè)成本30萬）20萬。