稅務(wù)機關(guān)違反法定程序敗訴案

稅務(wù)機關(guān)在實施稅收保全措施和稅收強制執(zhí)行措施時應(yīng)遵守法定程序，否則其具體行政行為依法應(yīng)當(dāng)被撤銷。本文筆者在討論一則稅務(wù)機關(guān)在稅收保全措施和稅收強制執(zhí)行中未遵守法定程序而敗訴的案件的基礎(chǔ)上，對相關(guān)法律問題進(jìn)行分析。

一、案情簡介
2014年12月31日至2015年2月4日期間，市稽查局對甲公司2007年12月1日至2014年12月31日的納稅情況進(jìn)行檢查，于2015年3月25日作出《稅務(wù)處理決定書》，甲公司對該決定書不服申請行政復(fù)議，2015年7月15日，省國稅局作出《行政復(fù)議決定書》，撤銷市稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》，并責(zé)令市國稅局在收到復(fù)議決定書之日起60日內(nèi)重新作出具體行政行為。

2015年8月28日，市稽查局作出凍結(jié)存款決定書，決定對甲公司以前納稅期的稅款采取稅收保全措施，凍結(jié)甲公司的存款730000元。2015年9月9日，市稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》，責(zé)令甲公司自收到該決定書之日起15日內(nèi)繳納企業(yè)所得稅及滯納金。2015年9月21日，市稽查局將該決定書留置送達(dá)甲公司法定代表人，并對送達(dá)事項進(jìn)行公證。2015年10月15日，經(jīng)市國稅局局長審批，市稽查局于2015年11月2日制作《扣繳稅收款項通知書》，向原告的開戶銀行送達(dá)，從該銀行扣繳甲公司被凍結(jié)賬戶資金并繳入國庫，同時制作《解除凍結(jié)存款通知書》，解除對存款賬戶資金的凍結(jié)，向該銀行送達(dá)。同日，市稽查局向甲公司法定代表人送達(dá)《稅收強制執(zhí)行決定書》。甲公司不服，起訴至法院，一審及二審法院均判決稅務(wù)機關(guān)敗訴。

二、各方觀點
爭議焦點：市稽查局作出的稅收保全、強制執(zhí)行措施程序是否合法。

稅務(wù)機關(guān)觀點：對甲公司未送達(dá)《解除稅收保全措施通知書》和采取稅收強制執(zhí)行措施未履行催告程序并不會對甲公司權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實質(zhì)影響，法院不應(yīng)認(rèn)定其2015年11月2日作出的《稅收強制執(zhí)行決定書》違法。

甲公司觀點：稅務(wù)機關(guān)未履行法定程序已對其權(quán)利產(chǎn)生實質(zhì)影響，其作出的《稅收強制執(zhí)行決定書》違法。

法院觀點：本案市稽查局在解除稅收保全措施時，未向甲公司送達(dá)《解除稅收保全措施通知書》，在作出涉案強制執(zhí)行決定前未履行法定的書面催告程序，剝奪了甲公司陳述和申辯的權(quán)利，故判決確認(rèn)市稽查局2015年11月2日作出的《稅收強制執(zhí)行決定書》違法。

三、法律分析
（一）稅務(wù)機關(guān)實施行政行為應(yīng)嚴(yán)守法定程序
1、采取和解除稅收保全措施應(yīng)向納稅人送達(dá)法定書面文書

根據(jù)《稅收征管法》第三十八條的規(guī)定，在法定的前提條件下，稅務(wù)機關(guān)可以采取包括書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款等稅收保全措施。《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第三十五條第一款規(guī)定，稽查局采取稅收保全措施時，應(yīng)當(dāng)向納稅人送達(dá)《稅收保全措施決定書》，告知其采取稅收保全措施的內(nèi)容、理由及依據(jù)，并依法告知其申請行政復(fù)議和提起行政訴訟的權(quán)利；第三十七條規(guī)定，解除稅收保全措施時，應(yīng)當(dāng)向納稅人送達(dá)《解除稅收保全措施通知書》，告知其解除稅收保全措施的時間、內(nèi)容和依據(jù)，并通知其在限定時間內(nèi)辦理解除稅收保全措施的有關(guān)事宜。

根據(jù)上述規(guī)定，采取稅收保全措施時和解除稅收保全措施時，都應(yīng)向納稅人送達(dá)法定的書面文書。本案中稽查局在解除涉案稅收保全措施時，未向甲公司送達(dá)《解除稅收保全措施通知書》，違反法定程序。

2、作出稅收強制執(zhí)行決定前，應(yīng)履行催告程序

根據(jù)《稅收征管法》第四十條的規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取強制執(zhí)行措施，書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款。《行政強制法》第三十五條規(guī)定，行政機關(guān)作出強制執(zhí)行決定前，應(yīng)當(dāng)事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)，催告應(yīng)當(dāng)以書面形式作出并應(yīng)載明履行義務(wù)的期限、方式、金錢給付的金額和給付方式、當(dāng)事人依法享有的陳述權(quán)和申辯權(quán)；第三十六條規(guī)定，當(dāng)事人收到催告書后有權(quán)進(jìn)行陳述和申辯；第三十七條規(guī)定，經(jīng)催告，當(dāng)事人逾期仍不履行行政決定，且無正當(dāng)理由的，行政機關(guān)可以作出強制執(zhí)行決定。

根據(jù)上述規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在作出稅收強制執(zhí)行決定前，應(yīng)當(dāng)事先以書面的形式向納稅人履行催告程序。本案中，市稽查局在作出涉案強制執(zhí)行決定前，未履行法定的書面催告程序，違反法定程序。

（二）稅務(wù)機關(guān)違反法定程序?qū){稅人權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實質(zhì)影響
法律程序作為行政機關(guān)實施的步驟、程式和時限，有重要的意義。首先，法律程序為實現(xiàn)實體權(quán)利、義務(wù)或法律關(guān)系實質(zhì)內(nèi)容的重要手段和方法，程序性法律規(guī)則賦予相關(guān)主體以程序性權(quán)利，只有當(dāng)相關(guān)主體充分行使了這種程序性權(quán)利,其實體上的權(quán)利才能真正落實到實處,才能得出公正的實體結(jié)果。此外，程序本身直接承載著法的自由、平等、秩序、效率、公正和正義等價值，即法定程序有其獨立的價值。

本案中，稅務(wù)機關(guān)未履行催告程序及未向甲公司送達(dá)《解除稅收保全措施通知書》，使得甲公司不能表達(dá)意見，從而無法對可能限制其實體權(quán)利的法律結(jié)果產(chǎn)生影響，從這一點來說，已經(jīng)影響到了其實體權(quán)利。同時，納稅人未充分參與的程序，程序本身的公正和正義未得以完全體現(xiàn)。因此，筆者以為本案中稅務(wù)機關(guān)違反法定程序已經(jīng)對納稅人權(quán)利產(chǎn)生了實質(zhì)影響。

（三）稅務(wù)機關(guān)的抗辯不能成立
本案中市稽查局認(rèn)為其作出的稅收強制執(zhí)行決定合法，筆者以為該抗辯理由不能成立，原因如下：

首先，《稅收征管法》第四十二條明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序。《稅收征管法》是我國稅收程序法，從法律層面明確征稅程序合法的重要性。稅收法定原則的基本要求之一就是征稅合法，征稅機關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定的實體內(nèi)容和程序要求征收稅款，遵從法定程序是具體行政行為的合法要件之一，稽查局必須按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》所規(guī)定的程序依法規(guī)范執(zhí)法。本案中市稽查局在解除涉案稅收保全措施時，依法應(yīng)向甲公司送達(dá)《解除稅收保全措施通知書》。

其次，稅收執(zhí)法行為的程序性事項是司法審查和復(fù)議審查的重要內(nèi)容。根據(jù)《行政訴訟法》第七十條和《行政復(fù)議法》第二十八條的規(guī)定，違法法定程序的具體行政行為應(yīng)當(dāng)撤銷。稅務(wù)機關(guān)在稅收執(zhí)法過程中違反法定程序的，其所作出的稅收執(zhí)法行為存在合法性缺陷，依法應(yīng)予撤銷或確認(rèn)違法。

綜上，本案中，市稽查局在解除涉案稅收保全措施時未向甲公司送達(dá)《解除稅收保全措施通知書》，在作出強制執(zhí)行決定前未履行法定的書面催告程序，其于2015年11月2日作出的《稅收強制執(zhí)行決定書》應(yīng)確認(rèn)違法，依法應(yīng)予撤銷。