稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行復(fù)核義務(wù)敗訴案

稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政行為時(shí)必須符合實(shí)體法和程序法的規(guī)定，對(duì)于納稅人的陳述申辯，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核義務(wù)是《行政處罰法》明確規(guī)定的行政機(jī)關(guān)的義務(wù)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行復(fù)核義務(wù)，將會(huì)導(dǎo)致作出行政行為的程序違法，進(jìn)而影響實(shí)體結(jié)果，侵害納稅人的合法權(quán)益。本文通過(guò)分析一則稅務(wù)機(jī)關(guān)未按法律規(guī)定履行復(fù)核義務(wù)敗訴的案例，分析稅務(wù)機(jī)關(guān)履行復(fù)核義務(wù)的重要性，與讀者對(duì)相關(guān)法律問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、案情簡(jiǎn)介
山東某地稅稽查局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稽查局）收到對(duì)甲公司虛假納稅的檢舉后，對(duì)甲公司2011年至2012年的納稅情況進(jìn)行調(diào)查。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，甲公司2011年和2012年假借其他公司資質(zhì)承接大量市政熱力工程，對(duì)于取得的采暖工程收入不進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，隱匿收入、在賬簿上不列收入、進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，導(dǎo)致上述收入均未申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅?；榫指鶕?jù)《稅收征管法》的規(guī)定，要求甲公司補(bǔ)繳稅款及滯納金；并根據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款的規(guī)定，對(duì)甲公司2011年和2012年未繳納營(yíng)業(yè)稅和城市維護(hù)建設(shè)稅的行為，處以應(yīng)繳稅款一倍的罰款，罰款數(shù)額達(dá)1243702.85元。

在稽查局對(duì)甲公司的行政處罰處理期間，甲公司向稽查局陳述：甲公司與乙公司曾簽訂《代理記賬協(xié)議書(shū)》，因雙方其他糾紛導(dǎo)致乙公司故意未按約定進(jìn)行納稅申報(bào)等事務(wù)。甲公司向稽查局工作人員出示其公司于2011年6月17日與乙公司簽訂的《代理記賬協(xié)議書(shū)》，該協(xié)議顯示雙方曾約定乙公司為甲公司代理記賬、稅務(wù)申報(bào)的合同義務(wù)。同時(shí)，甲公司出示其與乙公司發(fā)生糾紛、終止上述協(xié)議、進(jìn)行相關(guān)訴訟的證據(jù)。在收到《稅務(wù)處罰事項(xiàng)告知書(shū)》后，甲公司曾提出聽(tīng)證申請(qǐng)，后撤銷(xiāo)。

稽查局未采納甲公司的上述意見(jiàn)，依舊對(duì)其進(jìn)行行政處罰，后甲公司針對(duì)稅務(wù)處罰向法院提出行政訴訟，一審、二審均判決稽查局做出稅務(wù)處罰行為違法，予以撤銷(xiāo)。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：1、對(duì)甲公司的申辯意見(jiàn)，即委托第三人代為辦理稅務(wù)事宜，稽查局是否進(jìn)行了復(fù)核；2、未進(jìn)行復(fù)核是否可能影響稅務(wù)行政處罰決定的正確性。

甲公司觀點(diǎn)：1、因甲公司已向稽查局提供了證據(jù)證明由稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)代為納稅申報(bào)，在出現(xiàn)未申報(bào)或者違規(guī)行為情形時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)稅務(wù)代理人進(jìn)行處罰，甲公司僅需補(bǔ)繳稅款并承擔(dān)滯納金；2、稽查局作為行政機(jī)關(guān)在進(jìn)行行政行為過(guò)程中，沒(méi)有對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核和調(diào)查，在二審中主張甲公司的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)有可能不適格，此舉證明了稽查局行政行為的不負(fù)責(zé)任性和違法性。

稽查局觀點(diǎn)：1. 稽查局提交的證據(jù)能夠充分證明甲公司存在著在賬簿上不列、少列收入，不繳或少繳稅款的偷稅行為。因此，稅務(wù)行政處罰決定書(shū)認(rèn)定甲公司存在《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定的偷稅行為，證據(jù)確鑿、充分。根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，不論不繳或少繳稅款的原因是什么，只要納稅人存在不繳或少繳稅款的偷稅行為，稽查局有權(quán)依法對(duì)其進(jìn)行處罰；2.根據(jù)有關(guān)規(guī)定，從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)為稅務(wù)師事務(wù)所，而從甲公司提交的材料看，甲公司的代理記賬公司乙公司明顯不是稅務(wù)師事務(wù)所，其代理記賬行為當(dāng)然不屬于稅務(wù)代理行為。3.本案行政處罰過(guò)程中，稽查局對(duì)甲公司提交的材料的內(nèi)容進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性審查，制作了筆錄，按照法律規(guī)定做出了審查結(jié)果，應(yīng)當(dāng)說(shuō)稽查局已經(jīng)履行了應(yīng)盡的審查職責(zé)。

三、法律分析
（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的陳述申辯負(fù)有復(fù)核的法定義務(wù)
依法行政原則是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為的基本原則，依法行政所依據(jù)的法包含實(shí)體法與程序法，而程序公正是實(shí)體公正的保障。行政法中的正當(dāng)程序原則要求：行政機(jī)關(guān)作出影響行政相對(duì)人權(quán)益的行政行為，必須遵遁正當(dāng)法律程序，包括事先告知相對(duì)人，向相對(duì)人說(shuō)明行為的根據(jù)、理由，聽(tīng)取相對(duì)人的陳述、申辯，事后為相對(duì)人提供相應(yīng)的救濟(jì)途徑等。基于這一法治精神，《行政處罰法》第三十二條規(guī)定：“當(dāng)事人有權(quán)進(jìn)行陳述和申辯。行政機(jī)關(guān)必須充分聽(tīng)取當(dāng)事人的意見(jiàn)，對(duì)當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核；當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由或者證據(jù)成立的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納。行政機(jī)關(guān)不得因當(dāng)事人申辯而加重處罰?！庇纱丝梢?jiàn)，復(fù)核程序是正當(dāng)程序原則的基本要求，對(duì)行政相對(duì)人提出申辯事項(xiàng)的調(diào)查處理，當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由或者證據(jù)成立的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納。

綜上，當(dāng)行政相對(duì)人提出事實(shí)、理由、證據(jù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)履行其復(fù)核的法定義務(wù)。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)履行復(fù)核義務(wù)不以納稅人申請(qǐng)聽(tīng)證為前提
在行政程序中，聽(tīng)證和復(fù)核是兩個(gè)獨(dú)立的程序，聽(tīng)證要求行政機(jī)關(guān)在法定的、規(guī)范的程序下聽(tīng)取行政相對(duì)人的陳述、申辯和質(zhì)證；而復(fù)核則要求行政機(jī)關(guān)對(duì)行政相對(duì)人所有的陳述申辯進(jìn)行核實(shí)。復(fù)核不以是否申請(qǐng)和進(jìn)行聽(tīng)證為前提，即納稅人提起聽(tīng)證與稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)核不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，只要納稅人提出陳述申辯的意見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)對(duì)納稅人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)進(jìn)行復(fù)核，這與納稅人是否提起聽(tīng)證無(wú)關(guān)。

因此，本案中，納稅人撤銷(xiāo)聽(tīng)證申請(qǐng)不能免除稅務(wù)機(jī)關(guān)的復(fù)核義務(wù)。稽查局在本案中主張甲公司撤銷(xiāo)聽(tīng)證申請(qǐng)影響其將復(fù)核情況進(jìn)行告知的主張明顯錯(cuò)誤。

（三）未依法履行復(fù)核義務(wù)屬程序違法，影響實(shí)體公正，侵害納稅人利益
復(fù)核程序是正當(dāng)程序原則的基本要求，通過(guò)復(fù)核程序，行政機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人的陳述、申辯理由可以進(jìn)行充分的考慮，使行政機(jī)關(guān)掌握調(diào)查過(guò)程中尚未掌握的事實(shí)、證據(jù)，更加全面的考慮案情，以作出正確的行政處罰。若行政機(jī)關(guān)未充分履行復(fù)核義務(wù)，則會(huì)導(dǎo)致處罰結(jié)果有失公正。由此可見(jiàn)，復(fù)核不僅關(guān)系行政行為的程序合法性，更有可能會(huì)影響到行政行為的實(shí)體正確性，進(jìn)而影響納稅人的利益。

本案中，雖然對(duì)于甲公司未申報(bào)納稅的事實(shí)，稽查局提供了充分的證據(jù)，甲公司也無(wú)異議。但是在履行稅務(wù)行政處罰職權(quán)時(shí)，稽查局仍應(yīng)查清具體應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的主體。稽查局是否復(fù)核納稅人有關(guān)稅務(wù)代理的申辯，直接關(guān)系到本案法律責(zé)任主體的確定問(wèn)題。因此，即使甲公司申請(qǐng)撤銷(xiāo)聽(tīng)證，稽查局仍然應(yīng)當(dāng)充分聽(tīng)取甲公司的陳述申辯，尤其是有關(guān)稅務(wù)代理的申辯，對(duì)有關(guān)陳述申辯進(jìn)行復(fù)核，將復(fù)核情況告知甲公司，并制作法定復(fù)核文書(shū)存入卷宗。然而，本案中，稽查局并未提供證據(jù)證明其履行了上述復(fù)核程序，自然應(yīng)當(dāng)承擔(dān)敗訴的法律責(zé)任。