破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔保債權(quán)受償順序案

根據(jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，當符合“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置前”這一時間要求時，稅收債權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條則規(guī)定，對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。由此，當破產(chǎn)程序中存在擔保物權(quán)設(shè)定之前的稅收債權(quán)時，稅收債權(quán)與擔保債權(quán)的受償順序引發(fā)爭議。本文筆者將通過一則案例，與讀者探討這一問題。

一、案情簡介
2012年5月31日，因違規(guī)出口退稅，乙公司收到稅務(wù)機關(guān)作出的《稅務(wù)處理決定書》，稅務(wù)機關(guān)決定向乙公司追回違規(guī)出口退稅40874305.41元，追繳違規(guī)免抵增值稅782397.68元。

2013年6月4日，甲銀行與乙公司簽訂一份《最高額抵押合同》，約定乙公司以其名下的房地產(chǎn)，為甲銀行與其自2013年6月4日起至2015年6月3日期間內(nèi)形成的債權(quán)，在最高額2026萬元范圍內(nèi)提供抵押擔保。后雙方就上述房地產(chǎn)辦理了抵押登記手續(xù)，取得的《房地產(chǎn)抵押登記證明書》上記載的抵押設(shè)立日期為2013年6月4日。2014年5月27日、28日，甲銀行與乙公司分別簽訂《流動資金借款合同》各一份，約定乙公司向甲銀行借款金額分別為905萬元、505萬元，合計1410萬元。

2014年9月28日，乙公司進入破產(chǎn)清算，2014年11月26日，乙公司管理人作出《債權(quán)審核確認單》，確認甲銀行的上述1410萬元債權(quán)為有財產(chǎn)擔保債權(quán)，但認為稅務(wù)機關(guān)對乙公司享有的37419373.07元稅收債權(quán)優(yōu)先于甲銀行的上述債權(quán)。

二、各方觀點
爭議焦點：甲銀行有抵押擔保的債權(quán)與稅務(wù)機關(guān)主張的稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中受償順序的問題。

甲銀行觀點：本案應(yīng)適用《企業(yè)破產(chǎn)法》而非《稅收征管法》。即使《稅收征管法》第四十五條應(yīng)優(yōu)先適用，甲銀行享有的債權(quán)也在欠繳稅收發(fā)生之前設(shè)立，應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。

乙公司及稅務(wù)機關(guān)觀點：在破產(chǎn)案件中，確實應(yīng)當適用《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定，將擔保債權(quán)作為別除權(quán)優(yōu)先于職工債權(quán)和稅收債權(quán)而受償，但是該規(guī)定應(yīng)受到《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的例外性限制，即納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)。甲銀行的抵押權(quán)設(shè)立日期為2013年6月4日，而稅務(wù)機關(guān)享有的稅收債權(quán)發(fā)生在此之前，因此稅務(wù)機關(guān)享有的稅收債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于甲銀行有抵押擔保的債權(quán)。

一審法院觀點：甲銀行抵押權(quán)的設(shè)立時間為2013年6月4日。稅務(wù)機關(guān)稅收債權(quán)的發(fā)生時間分別發(fā)生在2006年1月至2010年7月以及2010年6月、7月。法院認為應(yīng)當適用《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，確定甲銀行債權(quán)與乙公司債權(quán)的優(yōu)先性的先后順位。稅務(wù)機關(guān)的稅收債權(quán)優(yōu)先于甲銀行有抵押擔保的債權(quán)。

二審法院觀點：《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定調(diào)整范圍僅限于破產(chǎn)情形下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔保債權(quán)的清償順序問題，與《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的調(diào)整范圍相比，更具有針對性，相對具有特別規(guī)定的屬性，應(yīng)在本案中優(yōu)先適用。甲銀行有抵押擔保的債權(quán)應(yīng)當優(yōu)先于稅務(wù)機關(guān)的稅收債權(quán)清償，稅收債權(quán)產(chǎn)生時間與抵押權(quán)設(shè)立時間的先后順序?qū)Υ瞬o影響。

三、法律分析
（一）破產(chǎn)程序中，債權(quán)清償順序應(yīng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》
根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、一百一十三條的規(guī)定，有擔保的債權(quán)優(yōu)先于破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、稅收債權(quán)和普通債權(quán)等清償。而根據(jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，稅收債權(quán)與有抵押擔保的債權(quán)并存時，應(yīng)比較稅收債權(quán)發(fā)生時間和抵押權(quán)設(shè)立時間，稅收債權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)發(fā)生的，稅收債權(quán)優(yōu)先受償；抵押權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)設(shè)立的，有抵押擔保的債權(quán)優(yōu)先受償。

從上述規(guī)定可以看出，在破產(chǎn)程序中，《稅收征管法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》對于稅收債權(quán)與有抵押擔保債權(quán)清償順序的規(guī)定不一致，應(yīng)該適用哪部法律規(guī)定，需要根據(jù)《立法法》的規(guī)定進行分析。

首先，《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》均由全國人大常委會制定，因而在法律位階上不存在何者優(yōu)先的問題。其次，《企業(yè)破產(chǎn)法》中對于債務(wù)清償順序的規(guī)定屬于特別法。根據(jù)《立法法》第九十二條的規(guī)定，同一機關(guān)制定的法律，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。《稅收征管法》第二條規(guī)定凡依法由稅務(wù)機關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法，這說明該法調(diào)整的是全體納稅人的稅款征收事宜。因此，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定是調(diào)整在任何經(jīng)營狀態(tài)下企業(yè)稅收債權(quán)與有擔保債權(quán)的清償順序問題。而《企業(yè)破產(chǎn)法》第二條規(guī)定，破產(chǎn)程序是具備破產(chǎn)條件企業(yè)的債務(wù)清理程序或重整程序?？梢娫摲ㄕ{(diào)整的是進入破產(chǎn)程序的企業(yè)的相關(guān)事項。因此，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定調(diào)整的情形限于破產(chǎn)情形下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔保債權(quán)的清償順序。對比之下，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定屬于特別法，《稅收征管法》規(guī)定屬于一般法。因此，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的規(guī)定應(yīng)優(yōu)先適用。

（二）最高額抵押情形下?lián)鶛?quán)發(fā)生時間應(yīng)為抵押登記時間
最高額抵押是抵押權(quán)人和抵押人為了擔保將來發(fā)生的一系列連續(xù)的不確定數(shù)額的債權(quán)，設(shè)置一個最高限額，在該限額內(nèi)，由抵押人進行擔保的特殊抵押權(quán)。其不同于一般抵押權(quán)，是抵押權(quán)人和抵押人為了方便接下來一系列交易而進行的特殊設(shè)置。

《物權(quán)法》第二百零六條規(guī)定了抵押權(quán)人的債權(quán)的確定情形，但卻均沒有明確擔保債權(quán)發(fā)生的時間點。筆者認為，從最高額抵押制度的設(shè)計初衷出發(fā)，應(yīng)以最高額抵押登記時間為擔保債權(quán)發(fā)生時間對最高額抵押權(quán)人最為有利。
（三）以公告時間作為稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時間更為合理
稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間直接關(guān)系到在與擔保物權(quán)發(fā)生沖突時，稅收債權(quán)能否優(yōu)先受償。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間，有三種不同觀點：第一種觀點認為，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定“納稅人欠繳的稅款發(fā)生時”，因此優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間就是欠稅行為發(fā)生的時間，而欠稅發(fā)生時間是指納稅人的行為或財產(chǎn)符合稅收構(gòu)成要素，自動產(chǎn)生納稅義務(wù)的時間；第二種觀點認為，欠稅行為發(fā)生的時間會由于稅種的不同而不同，應(yīng)該認為是課稅核定之日優(yōu)先權(quán)才產(chǎn)生。第三種觀點認為，《稅收征管法》第四十五條第三款規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，即欠稅公告發(fā)布時才能認定優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生。

結(jié)合稅法實踐，筆者認為，稅務(wù)處理決定未作出時，盡管稅收債權(quán)已經(jīng)發(fā)生，但是尚未確定金額，此時稅務(wù)機關(guān)無法進行公告，即使擔保債權(quán)人向稅務(wù)機關(guān)查詢債務(wù)人的欠稅情況，也無法得知確切的結(jié)果。因此，從保護交易秩序、擔保債權(quán)人信賴利益角度處罰，以欠稅公告發(fā)布時認定稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生更為合理。