納稅人未能提供合法文書未被確認(rèn)納稅擔(dān)保案

根據(jù)“納稅前置”程序的要求，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生涉稅爭(zhēng)議，在對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為提起復(fù)議之前，要先行繳清稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。當(dāng)納稅人無法繳清稅款及滯納金時(shí)，提供納稅擔(dān)保成了納稅人獲得行政復(fù)議救濟(jì)的必要條件。本文分享一則稅務(wù)機(jī)關(guān)以納稅人未提交合法文書為由不予確認(rèn)納稅擔(dān)保最終敗訴的案例，與讀者探討相關(guān)的法律問題。

一、案情簡(jiǎn)介
2017年12月6日，國(guó)家稅務(wù)總局遼陽市稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱“市稽查局”）對(duì)呂某作出《稅務(wù)處理決定書》，要求呂某補(bǔ)繳稅費(fèi)462279.58元并加收滯納金。呂某不服，提起行政復(fù)議。呂某于2018年1月27日向市稽查局以書面形式提出申請(qǐng)，以遼陽市東興建材家居廣場(chǎng)二、三層房產(chǎn)，作為稅務(wù)處理決定應(yīng)納稅款的擔(dān)保。市稽查局于2018年1月30日作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，通知呂某其提供的納稅擔(dān)保不符合《納稅擔(dān)保試行辦法》第十九條、第二十條的規(guī)定，因此，決定不予確認(rèn)該財(cái)產(chǎn)作為納稅擔(dān)保。呂某不服，起訴至法院。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：市稽查局作出的不予確認(rèn)納稅擔(dān)保的決定是否合法。

呂某觀點(diǎn)：其已經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了擔(dān)保申請(qǐng)，并明確用自己的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行擔(dān)保，被告只是在《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》中籠統(tǒng)引用了《納稅擔(dān)保試行辦法》第十九條、第二十條規(guī)定，從而認(rèn)為不符合該二條規(guī)定，不予確認(rèn)擔(dān)保。依據(jù)《稅收征管法》第七條、第八條，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)，納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況，被告未盡告知義務(wù)，便直接下達(dá)決定的行為，使當(dāng)事人喪失對(duì)行政機(jī)關(guān)提起復(fù)議的救濟(jì)機(jī)會(huì)，屬程序違法，應(yīng)撤銷市稽查局作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》中的“不予確認(rèn)納稅擔(dān)?！钡臎Q定。

市稽查局觀點(diǎn)：呂某未填寫納稅擔(dān)保清單，也沒有辦理抵押登記等證明材料，其提供的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)不能辦理產(chǎn)權(quán)證書，不能辦理不動(dòng)產(chǎn)抵押登記，因此，根據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》第十九條、第二十條的規(guī)定，其作出不予確認(rèn)納稅擔(dān)保的決定并無不當(dāng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有法定的職責(zé)和義務(wù)主動(dòng)告知納稅人設(shè)定抵押擔(dān)保需要準(zhǔn)備相關(guān)材料和證據(jù)材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)只負(fù)責(zé)審查納稅人提交的材料是否符合納稅擔(dān)保的相關(guān)規(guī)定。

法院觀點(diǎn)：辦理納稅擔(dān)保的制式文書應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)提供，本案市稽查局未向本院提交納稅擔(dān)保書及原告提供的財(cái)產(chǎn)不符合作為抵押物的證據(jù)，被告作出不予確認(rèn)納稅擔(dān)保的決定，程序違法。判決撤銷市稽查局作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，并對(duì)呂某的納稅擔(dān)保申請(qǐng)重新作出處理。

三、法律分析
（一）對(duì)納稅人提供的納稅擔(dān)保申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法進(jìn)行審查
1、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人提供的擔(dān)保負(fù)有審查義務(wù)

根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第一款的規(guī)定，納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議。而根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第三款的規(guī)定，申請(qǐng)人提供擔(dān)保的方式包括保證、抵押和質(zhì)押。作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)抵押人、出質(zhì)人提供的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保進(jìn)行審查，對(duì)不符合法律規(guī)定的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保，不予確認(rèn)。

根據(jù)上述規(guī)定可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人提供的納稅擔(dān)保負(fù)有審查的職責(zé)和義務(wù)，對(duì)不符合法律規(guī)定的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保，有權(quán)作出不予確認(rèn)決定。

2、本案稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行法定的審查義務(wù)

對(duì)于納稅人提供的納稅擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行審查的法律依據(jù)是《納稅擔(dān)保試行辦法》的相關(guān)規(guī)定?！?/font>納稅擔(dān)保試行辦法》借鑒了我國(guó)物權(quán)法關(guān)于抵押權(quán)的相關(guān)規(guī)定，對(duì)抵押財(cái)產(chǎn)的范圍從正反兩個(gè)角度進(jìn)行了規(guī)定。其中，第十五條正向規(guī)定了可以抵押的財(cái)產(chǎn)的范圍，而第十七條則從反向規(guī)定了不得抵押的財(cái)產(chǎn)的范圍。

因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人提供的納稅擔(dān)保申請(qǐng)進(jìn)行審查，就是要審查納稅人提供的抵押財(cái)產(chǎn)的合法性，即抵押財(cái)產(chǎn)是否屬于《納稅擔(dān)保試行辦法》所規(guī)定的抵押財(cái)產(chǎn)。本案中，呂某于2018年1月27日向市稽查局以書面形式提出擔(dān)保申請(qǐng)，以價(jià)值3900萬元的遼陽市東興建材家居市場(chǎng)二、三層房產(chǎn)提供納稅擔(dān)保，而市稽查局卻以呂某其提供的納稅擔(dān)保不符合《納稅擔(dān)保試行辦法》第十九條、第二十條的規(guī)定（即納稅人未提供納稅擔(dān)保申請(qǐng)的合法文書）為由作出不予確認(rèn)納稅擔(dān)保的決定，而并沒有提供抵押財(cái)產(chǎn)不符合抵押物條件的證據(jù)，也就是說，市稽查局并沒有履行法定審查職責(zé)。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)僅因納稅擔(dān)保申請(qǐng)不符合形式條件而決定不予確認(rèn)
本案中，市稽查局作出不予確認(rèn)決定的法律依據(jù)是《納稅擔(dān)保試行辦法》第十九條和第二十條的規(guī)定。其中第十九條規(guī)定，納稅人提供抵押擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書和納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單；而第二十條規(guī)定，納稅抵押財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)辦理抵押物登記。由于納稅人在提交納稅擔(dān)保申請(qǐng)時(shí)沒有填寫納稅擔(dān)保書、納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單及提供抵押登記的證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)就作出不予確認(rèn)納稅擔(dān)保的決定，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的這一做法，筆者持否定意見。筆者認(rèn)為，當(dāng)納稅人提交的納稅擔(dān)保申請(qǐng)形式不符合規(guī)定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)書面告知納稅人需要準(zhǔn)備的相關(guān)材料，給予納稅人補(bǔ)正材料的機(jī)會(huì)。

以遵義萬豪房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、遵義市人民政府稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審案為例，2016年5月18日遵義萬豪公司填寫了內(nèi)容不齊備的《納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單》和《納稅擔(dān)保書》后，2016年5月23日稽查一局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求遵義萬豪公司在5月27日前委托評(píng)估公司對(duì)其提供的房產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并辦理不動(dòng)產(chǎn)抵押登記、填寫《納稅擔(dān)保書》、《納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單》。在該案中，遵義市地方稅務(wù)局稽查一局以《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》通知遵義萬豪公司需提供的資料。相對(duì)比，本案中市稽查局主張沒有法定的職責(zé)和義務(wù)主動(dòng)告知原告設(shè)定抵押擔(dān)保需要準(zhǔn)備相關(guān)材料和證據(jù)材料，只負(fù)責(zé)審查原告提交的材料是否符合納稅擔(dān)保的相關(guān)規(guī)定的主張，顯然是不合理的，納稅擔(dān)保文書由國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一制定，辦理納稅擔(dān)保的制式文書應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提供，本案市稽查局沒有按照法律規(guī)定向原告提供由國(guó)家稅務(wù)總局制定的擔(dān)保文書，屬于程序違法。

綜上分析，當(dāng)納稅人提交的納稅申請(qǐng)形式要件不符合規(guī)定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)書面告知納稅人需補(bǔ)正的資料。如果僅因納稅申請(qǐng)形式不符合規(guī)定即決定不予確認(rèn)納稅擔(dān)保，不僅不符合程序要求，也將阻斷納稅擔(dān)保這條納稅人提起行政復(fù)議的必經(jīng)途徑，不利于納稅人權(quán)利得到救濟(jì)。