論我國稅務行政處罰減免制度的完善——以逃稅等不繳、少繳稅款違法行為為視角

翁武耀 劉 浪
中國政法大學民商經(jīng)濟法學院
北京市藍鵬律師事務所

面對危害嚴重的逃稅行為，如何在避免征管成本過大的條件下維護國家稅收利益，成為我國稅收征管的一項棘手難題。對此，有效的解決路徑即是在滿足特定的條件下減免逃稅行為的行政處罰。例如，國家稅務總局在2018年10月就影視行業(yè)逃稅問題印發(fā)了《國家稅務總局關于進一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關工作的通知》（稅總發(fā)〔2018〕153號），通知影視行業(yè)企業(yè)和高收入從業(yè)人員對2016年以來的申報納稅情況進行自查自糾，若認真自查自糾、主動補繳稅款的，視不同情況，從輕、減輕行政處罰或免予行政處罰。此外，雖然2015年初公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）在第一百二十四條賦予主動糾正稅收違法行為處罰減免待遇，但實踐中依然存在諸多問題有待完善。在此背景下，探討針對逃稅等不繳、少繳稅款違法行為的行政處罰減免的價值目標、法理基礎以及完善行政處罰減免制度顯得十分必要。


一、逃稅等不繳、少繳稅款違法行為行政處罰減免的界定
（一）逃稅等不繳、少繳稅款違法行為的行政處罰
逃稅是最典型的不繳、少繳稅款違法行為，特征是行為人在主觀方面表現(xiàn)為故意，客觀上采取了欺騙、隱瞞等手段進行虛假申報或不申報。對于逃稅的行政處罰，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定“處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。當然，不繳、少繳稅款違法行為還存在其他類型，例如，行為人因過失造成少報、少繳稅款的行為。對此，《征求意見稿》第八十六條予以了明確。其他不繳、少繳稅款違法行為也需要受行政處罰，例如，《稅收征管法》第六十四條對納稅人不進行納稅申報、不繳或者少繳稅款的行為也規(guī)定了同逃稅一樣的行政處罰。
（二）行政處罰減免的界定
首先，處罰減免包含從輕處罰。從輕處罰是指行政機關在法定處罰幅度內(nèi)，根據(jù)從輕情節(jié)對被處罰人選擇較輕的處罰結果。行政處罰減免由從輕處罰到減輕處罰（法定處罰幅度最低限以下適用處罰）再到免除處罰是一個處罰從寬程度逐漸加深的過程，三者沒有質的差別，均可以統(tǒng)攝于處罰減免這一概念。事實上，對于嚴重的逃稅等不繳、少繳稅款違法行為（為行文方便，以下簡稱“逃稅”），從輕處罰也可以實現(xiàn)與減輕、免除處罰一樣的目的。具體而言，處罰減免是指在實施逃稅行為的情況下，不管行為本身的危害性、欺詐性大小，納稅人通過進一步的特定行為，使得其享受從輕、減輕和免予處罰的待遇。其次，處罰減免是一種責任減免，即違法行為已經(jīng)具備有責性，但行為人有寬恕情節(jié)而減免其責任。這不同于責任阻卻，后者是指違法行為不具備有責性，故不能進行處罰。最后，根據(jù)域外經(jīng)驗，相關行政處罰減免事由體現(xiàn)為納稅人主動補報補繳稅款的行為。例如，2017年國際貨幣基金組織（IMF）等機構聯(lián)合制作的關于全球稅收征管調查的報告顯示，在35個受調查的OECD成員國中，有24個國家的稅收當局為納稅人自愿披露行為提供了處罰減免政策。


二、我國現(xiàn)行逃稅行政處罰減免制度與問題
（一）現(xiàn)行制度闡釋
首先，《稅收征管法》并未規(guī)定逃稅行政處罰的減免，尋求處罰減免的法律依據(jù)需要從《行政處罰法》入手。根據(jù)《行政處罰法》第二十七條，應當從輕或者減輕行政處罰的情形包括：（1）主動消除或者減輕違法行為危害后果的；（2）受他人脅迫有違法行為的；（3）配合行政機關查處違法行為有立功表現(xiàn)的；（4）其他依法從輕或者減輕行政處罰的。而在地方層面，絕大部分?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的稅務機關也曾頒布了稅務行政處罰裁量權實施辦法，但基本上是對《行政處罰法》第二十七條規(guī)定的從輕、減輕事由的重申。
其次，《稅務行政處罰裁量權行使規(guī)則》在重申《行政處罰法》第二十七條第一款關于從輕、減輕處罰事由規(guī)定的基礎上，還引入了一項處罰免除事由，即《稅務行政處罰裁量權行使規(guī)則》第十一條規(guī)定：“法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定可以給予行政處罰，當事人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務機關發(fā)現(xiàn)前主動改正的或者在稅務機關責令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰。”該規(guī)定通常被稱為“首次、輕微、糾正不罰”制度。之所以將其歸為免除事由，是考慮到該情形本身是可以處罰的，同時該條款沒有像作為阻卻事由的“輕微、及時糾正并沒有造成危害結果”那樣規(guī)定“沒有造成危害結果”這一要件，故此規(guī)定也限于首次，目的在于賦予違法者一次悔過自新的機會。
最后，稅收自查自糾制度指納稅人在稅務機關的要求下，在確定的期限內(nèi)，對自身履行納稅義務的情況進行自我檢查，并將自查結果報告給稅務機關進行審查和處理。在納稅人自查程序中，自查糾正者在滿足特定條件（事由）下一般將獲得減免行政處罰的優(yōu)待。在地方層面亦存在針對不特定行業(yè)的自查自糾規(guī)定。如《廈門市國家稅務局稽查組織納稅人自查管理暫行辦法》第十六條規(guī)定“自查對象主動足額補繳稅款、繳納滯納金的”依法從輕或減輕稅務行政處罰。不同于域外的自愿披露制度，我國稅收自查制度自查主體由稅務機關確定，納稅人自查糾正行為存在一定的被迫因素，而自愿披露制度強調納稅人糾正自身違法行為的主動性和自愿性。
（二）現(xiàn)行制度的問題審視
1.缺乏對主動補報補繳減免事由的明確規(guī)定。目前，稅務行政處罰減免事由是針對所有的稅收違法行為，且這些減免事由基本上限定于《行政處罰法》第二十七條第一款的規(guī)定，故這些減免事由屬于行政法上的一般性減免事由。我國稅務行政處罰減免制度也主要體現(xiàn)的是行政法上的目的，即以鼓勵當事人悔過自新和保證過罰相當為目的。換言之，對于作為主要稅收違法行為的逃稅而言，我國尚未明確規(guī)定體現(xiàn)稅法特殊性的主動補報補繳這一減免事由，更沒有區(qū)分逃稅與其他不同類型的不繳、少繳稅款違法行為，未針對因過失造成少報、少繳稅款行為的行政處罰減免進行不同的規(guī)定。當然，根據(jù)現(xiàn)有規(guī)則，對于一般的逃稅行為（即非首次、非輕微違法的逃稅行為），如果納稅人主動補報補繳稅款，可以通過“主動消除或者減輕違法行為危害后果”這一事由申請從輕、減輕處罰。不過，對于主動補報補繳稅款，上述一般性的減免事由本身存在適用條件不清的問題。
2.行政處罰免除事由缺乏法律依據(jù)?！缎姓幜P法》第二十七條所規(guī)定的一般性處罰減免事由，事實上僅能作為從輕或減輕處罰的事由，不能作為免除處罰的事由。《稅務行政處罰裁量權行使規(guī)則》第十五條在重申這些一般性處罰事由時，也規(guī)定是“從輕或者減輕行政處罰”，不包括免除處罰，因此也不能作為免除處罰的事由。這樣，當納稅人的行為滿足構成要件該當性、違法性和有責性時，即使存在可以寬宥的情形，稅務機關也無權免除其責任。具體而言，即使納稅人實施了主動補報補繳的行為，通過“主動消除或者減輕違法行為危害后果”這一事由，納稅人也不能被免除處罰。顯然，由于缺乏免除事由而導致的優(yōu)待力度不夠，目前一般性減免事由的規(guī)定并不能很好地實現(xiàn)發(fā)現(xiàn)隱藏稅源、提高納稅遵從度、確保違法行為人責罰相當以及避免過重行政處罰的目的。由于法律層面僅僅規(guī)定了行政處罰責任阻卻的規(guī)定，缺少對行政處罰免除事由的規(guī)定，現(xiàn)行“首次、輕微、糾正不罰”以及自查自糾制度中關于處罰免除的規(guī)定，尤其是后者的合法性存疑。
3.地方層面的規(guī)范性文件對處罰減免事由規(guī)定不統(tǒng)一。在國稅地稅機構改革之前制定的、地方層面適用的稅收規(guī)范性文件所規(guī)定的行政處罰減免事由還存在不統(tǒng)一的問題，即不同地區(qū)間適用的減免事由存在差異。例如，關于自查自糾制度，《安徽省國稅稽查系統(tǒng)稅務檢查查前告知及納稅人自查自糾辦法（試行）》規(guī)定的是“從輕或免除處罰”，而《廈門市國家稅務局稽查組織納稅人自查管理暫行辦法》規(guī)定的是“從輕或減輕處罰”。顯然，地方層面適用的規(guī)范性文件對處罰減免事由規(guī)定不統(tǒng)一，使得相同情形的納稅人在處罰減免待遇上會因所在地區(qū)的不同而不同，從而導致不公平現(xiàn)象的產(chǎn)生。


三、逃稅行政處罰減免制度正當性的理論基礎
（一）行政法理念的變化
現(xiàn)代行政正在經(jīng)歷一場由國家管理走向公共治理的重大變革。這一變革必然帶來行政處罰理念的更新，具體表現(xiàn)在兩方面。第一，行政法的調整邏輯從公眾對國家主張的單向度接受和被動服從，轉向基于參與、因為理解、出于認同、所以自愿遵從。這種調整邏輯要求稅務機關關注納稅人的主體地位和主觀能動性，引導納稅人參與到稅收治理的過程中來，使其出于理解和認同稅法所確立的稅收法律秩序而自愿遵從稅法。第二，行政法的目標從以秩序為本轉向以人為本。納稅人不再是被動地接受稅務機關單向“販售”的行政秩序，稅收征納關系由對抗走向合作，協(xié)商民主的重要性得以體現(xiàn)。綜上兩點，稅務行政處罰的減免成為誘導納稅人積極與稅務機關協(xié)作的重要方式，應當擴大處罰減免范圍并壓縮處罰的適用空間。
（二）稅收法律關系屬性認識的更新
稅收法律關系的屬性至少在稅收實體法律關系層面可界定為債權債務關系，即稅是納稅人作為債務人向作為債權人的國家所承擔的一種金錢給付義務（債務），而稅收程序法律關系可以被界定為權力關系。違反債法上的義務導致功利性的責任，其責任方式以補償為主，不同于權力關系下行政相對人屬于道義性的責任，其責任方式以懲罰為主。兩種責任的免責條件是不同的，懲罰性責任的免責條件體現(xiàn)了道義性，由代表國家立場的法律規(guī)定并由特定機關認定；補償性責任的免責條件則體現(xiàn)了功利性，主要關注成本問題。因此，若納稅人違反了稅收實體法律關系方面的義務，其需要承擔的主要是補償性質的責任，當損失得到彌補時，就可以減免對納稅人的行政處罰。而對于違反稅收程序法律規(guī)范的納稅人，例如違反納稅協(xié)力義務，其應承擔的主要是懲罰性責任，處罰的減免需要更嚴格依法進行。事實上，我國臺灣地區(qū)就將稅務行政處罰分為行為罰與逃稅罰，前者是針對違反稅法上協(xié)力（作為或不作為）義務的處罰，后者是對違反金錢給付義務的處罰，并只對后者規(guī)定了“自動補報補繳免罰”制度。
（三）作為責任實現(xiàn)方式的懲罰與補償并非絕對對立
行政處罰懲罰性功能的實現(xiàn)形式分為相對性處罰和絕對性處罰，相對性處罰未使違法者承擔新的義務，而是促使其在能夠履行義務時，繼續(xù)履行原義務；絕對性處罰則是對違法者課以額外義務。因而，作為責任承擔方式的懲罰與補償并不是二元對立的關系：懲罰也并不意味著“當事人必須為其違法行為付出比修復行為更多的‘代價’”，“補償是實現(xiàn)懲罰的一種手段，補償乃懲罰的下位概念”。據(jù)以上觀點，對于逃稅行為，稅務機關查處之后要求納稅人補繳稅款及利息本身就是一種“處罰”，除非存在其他利益平衡方面的考量，超過未繳稅款及其利息的那部分懲罰自然應當“減免”。當然，如果認為接受在上述情況下的減免處罰尚存在難度，退一步而言，對于納稅人主動補報補繳稅款的情形，減免處罰應當更容易被接受。
（四）刑事處罰減免理論的借鑒
此處所稱刑事處罰減免理論即自首和中止犯理論。自首之所以能減免處罰，是因犯罪人可能具有悔過自新之意、再犯罪可能性減小以及確保案件能夠及時偵破和審判的刑事政策需要。而中止犯減免處罰的根據(jù)包括犯罪行為的危害后果較?。ㄟ`法性減少）、行為人的主觀惡性降低（責任減少）、出于誘導行為人在關鍵時刻及時放棄繼續(xù)犯罪、防止犯罪既遂以保護法益的刑事政策需要。借鑒自首和中止犯理論，對于主動補報補繳稅款的納稅人，減免其行政處罰的理由可以歸結為：逃稅行為人主觀惡性降低故而責任減少，流失稅款得到彌補故而違法性減少，及時發(fā)現(xiàn)隱藏稅源、提高納稅遵從度等稅收政策上的需要。
（五）稅務行政處罰的成本
稅務行政處罰存在一定成本，需要通過相應的處罰減免制度進行彌補。稅務行政處罰的成本包括顯性成本和隱性成本。顯性成本包括稽查成本和訴訟成本，前者指稅務機關查處稅收違法行為需要付出的人力、財力方面的代價，后者指為解決因稅務行政處罰而引起的訴訟所耗費的司法與行政資源。隱性成本指因不恰當?shù)亩悇招姓幜P而造成的社會資源浪費。法律只是諸多社會資源分配手段中的一種，以罰款為主要內(nèi)容的稅務行政處罰只是機械地把一部分社會資源從納稅人手中轉移到國庫，而若將這一部分資源轉移到市場，其創(chuàng)造價值的效率可能會更高。因此，稅務行政處罰過度干預納稅人的自由或者其他權利，會使納稅人的活動范圍與能力受到限制，社會資源也就得不到有效的配置和充分的利用。如果通過減免處罰的方式鼓勵納稅人主動補報補繳稅款，上述處罰成本將得以節(jié)省，逃稅者得到了悔過自新的機會，誠實的納稅人實現(xiàn)了稅負公平，明顯利大于弊。


四、我國逃稅行政處罰減免制度的完善建議
（一）以現(xiàn)代稅法理念指導逃稅行政處罰減免制度的完善
稅收法律制度的構建和完善是立法者稅法理念具體化的過程，我國逃稅行政處罰減免制度的完善能否符合時代要求，與立法者對稅法的認識密切相關。我國逃稅行政處罰減免制度的完善需要以現(xiàn)代稅法理念為指導，為此，至少需要做到以下三點。
1.將稅收法律關系的核心屬性視為債權債務關系。這就是要將稅收的本質視為一項對納稅人的債權請求權，也就是要把納稅人放到與國家平等的位置來看待。雖然稅法的公益性和對征收效率的追求使得作為債權人的國家在地位上具有一定的優(yōu)越性，但國家在稅收債權債務關系中的優(yōu)越性并不意味著其能夠無限制地通過行政處罰這種救濟途徑對自身稅收債權進行救濟。對于不履行稅收債務的納稅人，在其已經(jīng)通過主動補報補繳稅款承擔相應的補償責任后，鑒于違反債法上義務的責任方式以補償為主，行政處罰應當予以減免。
2.由稅收管理向稅收治理轉型。從稅收管理向稅收治理轉型就是要實現(xiàn)稅收領域的多元共治，尊重納稅人的主體地位，變對抗為合作。如果稅務機關與納稅人雙方基于民主商談形成和諧的稅收征納關系，那么國家的征稅權和稅務機關的執(zhí)行權就更能得到納稅人的理解和認可，也就能實現(xiàn)征稅行為真正意義上的“合法性”。從國家治理的視角看，應當通過減免行政處罰的方式鼓勵逃稅的納稅人主動與稅務機關進行合作，補報補繳稅款，以促進納稅人遵從稅法，提高納稅遵從度。
3.貫徹納稅人權利保護的思想。稅務行政處罰是一種“必要之惡”，但稍有不慎就會侵犯納稅人權利。在我國目前的征納關系中，稅務機關相對于納稅人而言，總體具有強勢地位，因此貫徹納稅人權利保護思想顯得尤為重要。事實上，《稅收征管法》修訂也將納稅人權利保護作為重要的指導思想之一。在逃稅行政處罰減免制度完善中貫徹納稅人權利保護思想，需要對現(xiàn)有侵害納稅人權利的相關制度進行修正。例如，相比于自查自糾制度，通過承諾減免行政處罰的方式鼓勵納稅人主動補報補繳稅款，以互利的方式實現(xiàn)挽回流失稅款和節(jié)省稽查成本的目的，也是保護納稅人誠實推定權的重要體現(xiàn)。再如，為確保逃稅行為人責罰相當以及避免過重的行政處罰，在降低當前稅務行政處罰力度以及稅務機關行政處罰的裁量權的同時，加大處罰減免力度也十分必要。
（二）建立以發(fā)掘隱藏稅源為目的的逃稅行政處罰減免制度
首先，稅收的基本目的是組織財政收入，保障這一目的得以順利實現(xiàn)是稅法的主要職能。目前我國稅務行政處罰減免制度主要體現(xiàn)的是行政法上的目的，事實上，出于發(fā)現(xiàn)隱藏稅源和節(jié)省稽查成本的目的，同樣有必要通過行政處罰的減免來激勵納稅人主動補報補繳稅款。域外立法中的自愿披露制度和自動補報補繳免罰制度針對的都是在稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人逃稅事實前，納稅人主動進行彌補的逃稅行為，其目的主要在于挽回流失稅款。因此，我國有必要在《稅收征管法》中設置有關逃稅處罰減免制度的相關規(guī)定，對于主動補報補繳稅款的予以處罰減免。同時，明確這是屬于應當減免的事由，而不是可以減免的事由，以此統(tǒng)一地方規(guī)范性文件對處罰減免事由的不同規(guī)定。在規(guī)定逃稅處罰減免制度時，為防止主動補報補繳減免處罰制度被濫用，應當設定嚴格的適用條件。該制度的適用至少應滿足以下三個條件：第一，主動性，當事人應當是自愿更正納稅申報并補繳稅款的；第二，及時性，當事人應當在稅務機關發(fā)現(xiàn)其逃稅行為之前申報、繳納稅款；第三，誠實性，當事人的更正申報應當全面、準確。當然，上述制度完善內(nèi)容也適用于逃稅以外的其他不繳、少繳稅款違法行為。
其次，僅針對逃稅這類不繳、少繳稅款違法行為，《稅收征管法》和《征求意見稿》并未專門引入減免處罰規(guī)則?！墩髑笠庖姼濉返谝话俣臈l僅僅在第二款引入“對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務機關查處稅收違法行為的，可以視情節(jié)從輕、減輕、免予行政處罰或者減免征收稅收利息”。這一條款針對的是所有稅收違法行為，雖然能覆蓋逃稅行為，但不具有針對性。同時，上述條款規(guī)定“可以”減免處罰（雖然規(guī)定了免除事由），且賦予了稅務機關減免處罰的決定權，但確定性和激勵力度也不夠。為此，就逃稅處罰，有必要在《稅收征管法》第六十三條中增加一款規(guī)則，即納稅人主動補報補繳不繳或者少繳的稅款，罰款應當予以減免。不過，為避免納稅人濫用該制度，反復實施逃稅，可以引入主動補報補繳稅款適用免予處罰的次數(shù)限制。但是，需要注意的是，不應規(guī)定適用減輕、從輕處罰的次數(shù)限制，畢竟設立此項制度的目的是及時發(fā)掘隱藏稅源以及節(jié)省稽查成本，否則這一目的就會落空。此外，需要補充的是，在對逃稅處罰減免進行專門規(guī)定的前提下，《征求意見稿》第一百二十四條第二款應當進行一定的完善，即補充“本法另有規(guī)定的除外”。
最后，僅針對因過失造成少報、少繳稅款的行為，相比于《稅收征管法》，《征求意見稿》第九十九條第一款對“納稅人、扣繳義務人因過失違反稅收法律、行政法規(guī)，造成未繳或者少繳稅款的”行為明確了處罰，即處未繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款，降低了處罰標準。該條第二款繼而引入了減輕處罰的事由——“納稅人、扣繳義務人自法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報繳納稅款期限屆滿之日起至稅務檢查前辦理修正申報，并繳納稅款的，處補繳稅款百分之二十以下的罰款”，這雖值得肯定，但減輕處罰仍然較為嚴厲。這是因為不繳、少繳稅款源于行為人的過失，有時也源于行為人意志以外的諸多客觀因素，有責性、處罰性顯然比逃稅小很多，同時在主動補報補繳稅款的情形下，危害后果已經(jīng)得到糾正，再對其進行處罰有違立法本意，甚至可能會抑制行為人的守法自覺性。因此，建議增加“或免予行政處罰”規(guī)則，且無需引入適用的次數(shù)限制。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第8期。）



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