施正文 ： 民法典對稅法適用和稅務(wù)師執(zhí)業(yè)的影響與應(yīng)對

2020年5月28日，十三屆全國人大三次會議表決通過了《中華人民共和國民法典》，自2021年1月1日起施行。這是新中國成立以來第一部以“法典”命名的法律，是一部具有中國特色、體現(xiàn)時代特點、反映人民意愿的民法典，被視為民眾“社會生活的百科全書”。我國的民法制度將迎來“民法典時代”，我們每個人的生活，都將因這部法典的誕生而被深刻改變。那么，對于稅務(wù)師行業(yè)來說，民法典具有怎樣的意義？它會對稅務(wù)師行業(yè)產(chǎn)生哪些影響？稅務(wù)師行業(yè)如何助力實施好民法典？稅務(wù)師應(yīng)該重點關(guān)注哪些方面的內(nèi)容？

2020年5月28日，第十三屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國民法典》（以下簡稱“民法典”），這是我國頒布的首部法典，我國立法將迎來法典化時代。民法典整合并修訂了現(xiàn)行 《民法總則》 《物權(quán)法》《合同法》《婚姻法》等九部重要的民事法律，強化了民事規(guī)范的整體性與統(tǒng)一性，進(jìn)一步奠定了民法作為社會主義市場經(jīng)濟基本法的地位。在稅法中，稅收要素對法律事實的涵攝，需要依靠民法進(jìn)行交易定性，特別是完善具有“公法之債”屬性的稅收征納關(guān)系，更離不開對民法中債與合同法規(guī)定的把握。稅務(wù)師作為重要的提供涉稅專業(yè)服務(wù)的主體，不僅要維護(hù)納稅人權(quán)利，亦要配合稅務(wù)機關(guān)發(fā)揮協(xié)稅護(hù)稅的職能。因此，正確認(rèn)識民法典對現(xiàn)行稅法適用以及對未來稅收立法的影響，研究民法典對稅務(wù)師執(zhí)業(yè)活動帶來的機遇與挑戰(zhàn)，才能更好地提供涉稅專業(yè)服務(wù)，推動稅務(wù)師行業(yè)高質(zhì)量、法治化發(fā)展。

一、民法典對稅法適用的一般影響

民法典專門設(shè)定了一些涉稅規(guī)則，這將成為稅務(wù)師執(zhí)業(yè)活動的直接依據(jù)。如關(guān)于繼承，民法典第1159條規(guī)定“分割遺產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；但是，應(yīng)當(dāng)為缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)”，該規(guī)定實際上豐富了稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)則，即稅收優(yōu)先權(quán)原則上優(yōu)于民事遺產(chǎn)繼承權(quán)，但劣后于為保障繼承人基本生活的繼承權(quán)利。而第1163條“既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈的，由法定繼承人清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；超過法定繼承遺產(chǎn)實際價值部分，由遺囑繼承人和受遺贈人按比例以所得遺產(chǎn)清償”，則進(jìn)一步明確了稅款在繼承中的清償順序，即由法定繼承先行承擔(dān)，不足部分再由遺囑繼承人與受遺贈人按比例分擔(dān)?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定稅收民事保全程序可以直接依照《合同法》的規(guī)定進(jìn)行，而在民法典中占有“半壁江山”地位的合同編，不只單純移植了現(xiàn)行《合同法》的規(guī)則，對代位權(quán)與撤銷權(quán)而言，民法典也修改了債權(quán)人行權(quán)的門檻。比如民法典第539條擴大了撤銷權(quán)中債務(wù)人“無償處分”與“不合理價格交易”債權(quán)的情形，從而使得稅收保全程序與適用條件亦將發(fā)生調(diào)整。

民法典的制定不僅對稅法適用產(chǎn)生直接影響，其對民事主體法律地位、新型財產(chǎn)權(quán)利、數(shù)字經(jīng)濟活動的明確以及對人格權(quán)的強調(diào)，也將對今后納稅人、征稅對象的解釋認(rèn)定與立法完善，產(chǎn)生間接而深遠(yuǎn)的影響。比如在民法典對“特別法人”的規(guī)定中，機關(guān)法人雖享有“獨立經(jīng)費”而具有獨立民事主體資格，但其獨立經(jīng)費主要是財政撥款，故發(fā)生稅收違法行為后如何定責(zé)追繳，為稅法后續(xù)完善留下了“空間”。再如“非法人組織”中的合伙企業(yè)，該主體不僅在“總則編”獲得認(rèn)定，也在“合同編”單獨設(shè)定了“合伙合同”以明確其法律責(zé)任承擔(dān)機制，但民法上普通合伙與有限合伙的區(qū)分，仍將對合伙資本性收益與營利性收益的稅收待遇設(shè)定產(chǎn)生影響。

民法典中亦規(guī)定了多種新型財產(chǎn)類型，如將數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)正式作為物權(quán)客體，將“三權(quán)分置”改革后的土地經(jīng)營權(quán)以及為保障公民居住基本權(quán)益的居住權(quán)等，作為單獨的用益物權(quán)類型首次加以確定。那么，對此類新型財產(chǎn)進(jìn)行設(shè)立、轉(zhuǎn)讓、保有的經(jīng)濟活動應(yīng)如何被稅法所評價，亟待稅法回應(yīng)。而為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟條件下合同訂立、履約的特殊需要，對網(wǎng)絡(luò)平臺上簽訂的電子合同，民法典特別規(guī)定以提交訂單作為成立條件，以簽收時點作為交付時間，從而區(qū)別于傳統(tǒng)交易行為。那么今后對此類電子商務(wù)合同在何時何地征稅、如何征稅，特別是對契稅而言，上述民事規(guī)則往往會作為被尊重和參照的基礎(chǔ)規(guī)則。而人格權(quán)單獨成編亦為我國民法典的一大特色，知名人物的姓名權(quán)、肖像權(quán)的利用或侵權(quán)賠償，亦可能構(gòu)成新型特許權(quán)使用費，從而需要更新現(xiàn)有稅法規(guī)則。

二、民法典使稅收策劃合規(guī)風(fēng)險增加

相較于《民法通則》，民法典新增第132條“民事主體不得濫用民事權(quán)利損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權(quán)益”。這一禁止權(quán)利濫用原則的確立，將對民法契約自由原則構(gòu)成限制。其反映在稅收策劃活動中，要求稅務(wù)師進(jìn)行交易架構(gòu)設(shè)計時，更應(yīng)考量是否違背了稅法目的、是否具有經(jīng)濟實質(zhì)，否則存在交易安排被民法和稅法“雙重否定”的法律風(fēng)險。從目前的立法趨勢看，禁止權(quán)利濫用原則不僅作為一項基本原則在民法典中得到了確立，該原則在稅法中也逐步得到更多體現(xiàn)。如2018年通過的新《個人所得稅法》，首次在第8條中引入了反避稅規(guī)則；緊隨其后，2019年12月公布的《增值稅法（征求意見稿）》亦新增了具有反避稅性質(zhì)的第18條。可見，隨著稅收法定原則的日益落實，民法中的誠實信用與禁止權(quán)利濫用原則也將逐步滲透并充實稅法，使得體現(xiàn)實質(zhì)課稅的反避稅規(guī)則成為稅收立法的重點之一。而由于反避稅的高度技術(shù)性，在稅收策劃中如何把握避稅與節(jié)稅之間的“臨界點”，規(guī)避可能的法律風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)受到稅務(wù)師的更多關(guān)注。

三、民法典使代理人責(zé)任趨于減輕

隨著個人所得稅年度匯算清繳制度的推行，以及自然人征管制度作為本次《稅收征收管理法》修訂的重點，這為稅務(wù)師從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)帶來了新機遇。而在稅務(wù)代理中如何分配稅收懲罰性責(zé)任，現(xiàn)行《稅收征收管理法實施細(xì)則》第98條規(guī)定，應(yīng)由代理人而非納稅人承擔(dān)，這不同于一般民事代理中由被代理人承擔(dān)法律責(zé)任的歸責(zé)原則。盡管稅務(wù)代理相比于一般民事代理更具專業(yè)屬性與公法特征，將罰款責(zé)任分配給代理人似乎有其正當(dāng)性，但完全不論納稅人過錯而對稅務(wù)代理人給予高達(dá)3倍稅款的罰款，其重罰的合理性不無疑問，對稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。

民法典關(guān)于代理制度變化最明顯的，是因委托書授權(quán)不明發(fā)生民事責(zé)任的分配規(guī)定。原《民法通則》第65條要求代理人與被代理人承擔(dān)連帶責(zé)任，而民法典第165條則刪去了這一規(guī)定，意味著委托書授權(quán)不明的法律風(fēng)險將完全由被代理人承擔(dān)，事實上降低了代理人的注意和提醒義務(wù)。可見，民事立法者已逐漸認(rèn)識到目前代理人法律責(zé)任過重而應(yīng)予減輕，這對完善稅務(wù)代理責(zé)任制度具有參照意義。美國判例法就規(guī)定，因納稅人過錯，如涉稅資料提供不完全或者有誤，或納稅人并未構(gòu)成對專業(yè)代理人的善意依賴，則納稅人也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的罰款責(zé)任。我國應(yīng)當(dāng)借鑒民法典減輕代理人民事責(zé)任的立法精神，通過修改《稅收征收管理法》，適當(dāng)減輕稅務(wù)代理人的責(zé)任，以完善稅務(wù)代理制度，促進(jìn)稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展。

四、民法典提高了信息保護(hù)義務(wù)

稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)活動中，還應(yīng)注意對納稅人信息的保護(hù)義務(wù)。2005年《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》（以下簡稱“辦法”）第18條規(guī)定：“注冊稅務(wù)師對執(zhí)業(yè)中知悉的委托人商業(yè)秘密，負(fù)有保密義務(wù)?！钡S著2015年稅務(wù)師制度的改革，該辦法已被廢除，而新的《稅務(wù)師職業(yè)資格制度暫行規(guī)定》與《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法（試行）》并未系統(tǒng)規(guī)定稅務(wù)師對納稅人信息的保護(hù)義務(wù)，但這并不意味著其他法律對稅務(wù)師保密義務(wù)規(guī)定也缺位。

民法典“人格權(quán)編”中新設(shè)專章規(guī)定了自然人的隱私權(quán)與對個人的信息保護(hù)，這其實因應(yīng)了個人所得稅改革與房地產(chǎn)稅立法趨勢下，在對個人涉稅信息的收集、使用、處理權(quán)力（利）擴張的同時，也應(yīng)基于信息保護(hù)義務(wù)對之加以適當(dāng)限制。保密義務(wù)的范圍不局限于以往的“商業(yè)秘密”。民法典第1032～1039條對個人隱私、信息的收集、使用、加工、存儲、處理不僅規(guī)定了一般性的法律義務(wù)，第219條還專門針對“不動產(chǎn)登記資料”，要求“利害關(guān)系人不得公開、非法使用”，這完全可以適用到作為利害關(guān)系人的稅務(wù)師，在房地產(chǎn)納稅鑒證、策劃、風(fēng)險評估等一系列涉稅業(yè)務(wù)中應(yīng)遵循的信息保護(hù)要求。可以預(yù)見，隨著未來《個人信息保護(hù)法》的制定，對個人信息的保護(hù)將會更加細(xì)致，對稅務(wù)師的信息保護(hù)義務(wù)要求亦會提高。

因此，民法典的制定對稅務(wù)師行業(yè)帶來的機遇與挑戰(zhàn)并存。一方面，民法典擴展了稅法規(guī)則，規(guī)定了新的民事財產(chǎn)與行為類型，完善并拓寬了稅務(wù)師的業(yè)務(wù)空間，對于稅務(wù)代理中的法律責(zé)任分配也釋放了有利信號。但另一方面，禁止權(quán)利濫用對稅收策劃提出了更高合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，個人信息保護(hù)亦使其可能面臨稅務(wù)機關(guān)行政監(jiān)管與納稅人權(quán)利主張的雙重要求，而對新型民事活動是否納稅、如何納稅也存在不確定性。所以進(jìn)入民法典時代，稅務(wù)師更應(yīng)提高自身的民事法律合規(guī)意識，在理論上加強對民法典的學(xué)習(xí)，正確理解民法與稅法的關(guān)系，從而正確進(jìn)行稅法解釋，準(zhǔn)確預(yù)判稅收立法趨勢。與此同時，在涉稅專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域開放競爭的背景下，立法者也應(yīng)加快完善稅收立法與稅務(wù)師行業(yè)規(guī)范，提高稅務(wù)師執(zhí)業(yè)活動的可預(yù)期性，推動新時代涉稅專業(yè)服務(wù)高質(zhì)量發(fā)展。

來源：中國注冊稅務(wù)師協(xié)會

作者：施正文 薛皓天

很有收獲哈！

王家本 ： 民法典與稅法及稅收征管制度的關(guān)系及對稅收征管的影響

緊抓民法典時代機遇推進(jìn)稅務(wù)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展

2020年5月28日，十三屆全國人大三次會議表決通過了《中華人民共和國民法典》，自2021年1月1日起施行。這是新中國成立以來第一部以“法典”命名的法律，是一部具有中國特色、體現(xiàn)時代特點、反映人民意愿的民法典，被視為民眾“社會生活的百科全書”。我國的民法制度將迎來“民法典時代”，我們每個人的生活，都將因這部法典的誕生而被深刻改變。那么，對于稅務(wù)師行業(yè)來說，民法典具有怎樣的意義？它會對稅務(wù)師行業(yè)產(chǎn)生哪些影響？稅務(wù)師行業(yè)如何助力實施好民法典？稅務(wù)師應(yīng)該重點關(guān)注哪些方面的內(nèi)容？為此，本刊特組織專題，邀請財稅和法律專家分享他們對民法典時代稅務(wù)師行業(yè)的發(fā)展的思考，以饗讀者。

民法典與稅法及稅收征管制度的關(guān)系及對稅收征管的影響

作者：王家本

一、民法典與稅法及稅收征管制度的關(guān)系

民法典在中國特色社會主義法律體系中具有重要地位，是民事領(lǐng)域基本的綜合性法律，其規(guī)范的是民事主體的全部人身關(guān)系、財產(chǎn)關(guān)系等所有民事法律關(guān)系。民法典通過確立民事主體、民事權(quán)利、民事法律行為、民事責(zé)任等民事總則制度，實現(xiàn)對民事主體權(quán)利義務(wù)及民事主體間民事關(guān)系的調(diào)整。我國法律體系中的其他相關(guān)部門法的設(shè)立，是在民法這一基礎(chǔ)性法律的基礎(chǔ)上形成的，必然受到民法典的直接或間接影響，稅法及稅收征管制度同樣必然受到民法典的影響。

但是，應(yīng)當(dāng)明確的是，民法典調(diào)整的是平等主體的自然人、法人和非法人組織之間的人身關(guān)系和財產(chǎn)關(guān)系，稅法及稅收征管制度調(diào)整的是在民事法律關(guān)系基礎(chǔ)上形成的稅收征納關(guān)系，與民事法律關(guān)系不同的是稅收法律關(guān)系是不平等主體間的法律關(guān)系。據(jù)此，一般情況下稅法及稅收法律制度設(shè)定的稅收法律關(guān)系以民事法律關(guān)系為依托，以民法為基礎(chǔ)，形成的稅收法律關(guān)系與民事法律關(guān)系相一致，但基于兩種法律關(guān)系性質(zhì)的區(qū)別，并不意味著稅收法律關(guān)系一定遵從民事法律關(guān)系，體現(xiàn)在稅法及稅收征管制度的設(shè)定上，以及稅收執(zhí)法、稅收司法中必然存在二者不一致，甚至沖突的情形。

例如，最高人民法院提審廣州德發(fā)案的判決對民事法律關(guān)系與稅收法律關(guān)系的認(rèn)定與處理

判決認(rèn)定，拍賣價格的形成機制較為復(fù)雜，因受到諸多不確定因素的影響，相同商品的拍賣價格可能會出現(xiàn)較大差異。影響房地產(chǎn)價格的因素更多，拍賣價格差異可能會更大。依照法定程序進(jìn)行的拍賣活動，由于經(jīng)過公開、公平的競價，不論拍賣成交價格的高低，都是充分競爭的結(jié)果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價格，可以視為市場的公允價格。如果沒有法定機構(gòu)依法認(rèn)定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規(guī)定，原則上稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重作為計稅依據(jù)的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定征收權(quán)。

但應(yīng)當(dāng)明確，拍賣行為的效力與應(yīng)納稅款核定權(quán)，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，拍賣行為有效并不意味著稅務(wù)機關(guān)不能行使應(yīng)納稅額核定權(quán)，另行核定應(yīng)納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。保障國家稅收的足額征收是稅務(wù)機關(guān)的基本職責(zé)，稅務(wù)機關(guān)對作為計稅依據(jù)的交易價格采取嚴(yán)格的判斷標(biāo)準(zhǔn)符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實際，一律要求稅務(wù)機關(guān)必須以拍賣成交價格作為計稅依據(jù)，則既可能造成以當(dāng)事人意思自治為名排除稅務(wù)機關(guān)的核定權(quán)，還可能因市場競價不充分導(dǎo)致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失。因此，有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務(wù)機關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機關(guān)行使核定權(quán)時仍應(yīng)有嚴(yán)格限定。

上述最高人民法院生效判決的認(rèn)定明確了稅務(wù)機關(guān)在行使稅收征管權(quán)時，對納稅人合法民事行為所產(chǎn)生的稅收結(jié)果依據(jù)稅法重新作出行政認(rèn)定并作出稅收征管行為的一般規(guī)則：即一般情況下認(rèn)可納稅人合法民事行為產(chǎn)生的結(jié)果，但此結(jié)果與稅收法律規(guī)范相沖突時，稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)稅法，行使稅收征管權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。

再如，最高人民法院再審陳建偉案對稅法與民法關(guān)系作出的詮釋

稅法與民法系平等相鄰之法域，前者體現(xiàn)量能課稅與公平原則，后者強調(diào)契約自由；對同一法律關(guān)系的認(rèn)定，稅法與民法的規(guī)定可能并不完全一致：依民法有效之契約，依稅法可能并不承認(rèn)；而依民法無效之契約，依稅法亦可能并不否認(rèn)。因此，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅收征收法律等對民事法律關(guān)系的認(rèn)定，僅在稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領(lǐng)域有既決力，而當(dāng)事人仍可依據(jù)民事法律規(guī)范通過仲裁或民事訴訟等方式另行確認(rèn)民事法律關(guān)系。因而，在堅持稅務(wù)機關(guān)對實質(zhì)民事交易關(guān)系認(rèn)定負(fù)舉證責(zé)任的前提下，允許稅務(wù)機關(guān)基于確切讓人信服之理由自行認(rèn)定民事法律關(guān)系，對民事交易秩序的穩(wěn)定性和當(dāng)事人權(quán)益并不構(gòu)成重大威脅。當(dāng)然，稅務(wù)機關(guān)對實質(zhì)民事交易關(guān)系的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)符合事實與稅收征收法律規(guī)范，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為其他機關(guān)對相應(yīng)民事法律關(guān)系的認(rèn)定與其認(rèn)定明顯抵觸的，宜先考慮通過法定渠道解決，而不宜逕行作出相沖突的認(rèn)定。

這一最高人民法院生效判決的認(rèn)定從法理上進(jìn)一步具體明確了民法與稅法二者的關(guān)系，設(shè)定了對同一事實依據(jù)民法與稅法可作出不同的認(rèn)定，進(jìn)而對具體案件作出相應(yīng)處理的法律適用規(guī)則。

上述判決作出的認(rèn)定是基于：我國的法律體系是由多個部門法律組成的法律體系，如憲法及相關(guān)法、民法、商法、刑法、行政法、經(jīng)濟法、社會法等。而不同的部門法律調(diào)整不同的社會關(guān)系，其立法目的、立法宗旨、適用范圍、調(diào)整對象均不相同。即使在同一部門法律中，不同的法律、行政法規(guī)調(diào)整的社會關(guān)系也不相同，各個單行法律、行政法規(guī)都有其各自的立法目的、調(diào)整對象和適用范圍。按照我國法律體系的劃分，稅法與民法分屬于不同的法律部門，其立法目的、調(diào)整對象均不相同。稅法的調(diào)整對象是具有公共性質(zhì)的經(jīng)濟關(guān)系，該法與民法的聯(lián)系體現(xiàn)在其以民法的概念、規(guī)則和原則為依托，但稅法與民法屬于不同的法律部門：稅法屬于公法范疇，民法屬于私法范疇，二者并不能相互混淆和替代。據(jù)此，民法典設(shè)定的民事主體、民事權(quán)利、民事法律行為、民事責(zé)任等規(guī)則，會通過稅收立法體現(xiàn)，但一般并不能直接適用于稅收征管的執(zhí)法行為中，也不能直接適用于涉稅司法行為。

“稅法中的應(yīng)稅行為由經(jīng)濟活動或現(xiàn)象所構(gòu)成，課稅應(yīng)當(dāng)建立在民法對這些經(jīng)濟活動或現(xiàn)象規(guī)范的基礎(chǔ)上。”“民法典在諸多制度和規(guī)則上存在創(chuàng)新和變化，稅法相關(guān)制度也應(yīng)與時俱進(jìn)，與之相協(xié)調(diào)”。“民法典對稅法正確適用具有借鑒意義”。（見翁耀武：《民法典對推進(jìn)稅收法治建設(shè)意義重大》）

“民法典調(diào)整和規(guī)范基本的民事法律關(guān)系，稅法調(diào)整在各類民事法律關(guān)系基礎(chǔ)上形成的稅收征納關(guān)系。因此，稅法與民法典在交匯領(lǐng)域中的相關(guān)術(shù)語概念、制度規(guī)則應(yīng)銜接一致”。（見劉劍文：《民法典時代的稅收立法》）

上述觀點可作為民法典與稅法及稅收征管制度二者關(guān)系及影響的定位。

二、民法典對稅收征管的現(xiàn)實直接影響

（一）財產(chǎn)代管人代為清繳稅款

《民法典》第43條規(guī)定，“財產(chǎn)代管人應(yīng)當(dāng)妥善管理失蹤人的財產(chǎn)，維護(hù)其財產(chǎn)權(quán)益。失蹤人所欠稅款、債務(wù)和應(yīng)付的其他費用，由財產(chǎn)代管人從失蹤人的財產(chǎn)中支付。財產(chǎn)代管人因故意或者重大過失造成失蹤人財產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任?！?/font>

此條明確了宣告失蹤人的財產(chǎn)代管人在行使財產(chǎn)代管職責(zé)中履行支付義務(wù)的范圍包括稅款，此規(guī)定直接作用于對稅款的征收，稅務(wù)機關(guān)可據(jù)此向財產(chǎn)代管人追繳失蹤人即納稅人所欠稅款，解決了長期以來規(guī)定不明確而困擾稅務(wù)機關(guān)的問題。

對于宣告死亡的人重新出現(xiàn)問題，其法律后果是需經(jīng)法定程序確認(rèn)，由人民法院作出撤銷死亡的宣告，此時失蹤人死亡的事實已不復(fù)存在，對于宣告死亡期間發(fā)生的法律事實，要根據(jù)被撤銷死亡宣告人的意思表示確定是否繼續(xù)有效。根據(jù)《民法典》第53條的規(guī)定，行為人有權(quán)選擇是否返還此前發(fā)生的財產(chǎn)，可根據(jù)其選擇作出確定。

（二）遺產(chǎn)繼承人、受遺贈人優(yōu)先清償稅款。

《民法典》第1159條規(guī)定，“分割遺產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；但是，應(yīng)當(dāng)為缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)?！钡?161條規(guī)定，“繼承遺產(chǎn)以所得遺產(chǎn)實際價值為限清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任?！钡?162條規(guī)定，“執(zhí)行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。”第1163條規(guī)定，“既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈的，由法定繼承人清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；超過法定繼承遺產(chǎn)實際價值部分，由遺囑繼承人和受遺贈人按比例以所得遺產(chǎn)清償。”

為保護(hù)國家稅收利益，《民法典》明確規(guī)定在分割遺產(chǎn)、繼承遺產(chǎn)、遺贈以及法定繼承、遺囑繼承、遺贈并存的情形下，被繼承人應(yīng)納稅款的清償問題。無論哪一種情形，都不能對抗稅收優(yōu)先的原則，此規(guī)定為稅務(wù)機關(guān)征收被繼承人的所欠稅款提供了直接的征管依據(jù)。尚需進(jìn)一步明確的是所說稅款是否包括滯納金。

（三）強化、完善了代位權(quán)、撤銷權(quán)制度，增加了代位權(quán)行使的情形、實施規(guī)則和撤銷權(quán)行使的情形

《稅收征收管理法》第五十條規(guī)定，“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！?/font>

《合同法》第七十三條規(guī)定，“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代為行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)?！?/font>

《合同法》第七十四條規(guī)定，“因債務(wù)人放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)?！?/font>

《稅收征收管理法》將《合同法》中的代位權(quán)、撤銷權(quán)直接移植到稅收征管中，設(shè)立了稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，目的是保障稅務(wù)機關(guān)能夠及時足額地征收稅款入庫，擴大了稅務(wù)機關(guān)征收稅款的手段、范圍。但是，對于現(xiàn)實中納稅人采取其他一些與代位權(quán)、撤銷權(quán)相關(guān)的行為導(dǎo)致逃避納稅義務(wù)的行為難以作出處理，而民法典對代位權(quán)、撤銷權(quán)法律制度的強化和完善，為稅收征管制度的完善打下基礎(chǔ)，有利于更好地保護(hù)稅收債權(quán)。

《民法典》第535條設(shè)定了代位權(quán)，“因債務(wù)人怠于行使其債權(quán)或者與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利，影響債權(quán)人的到期債權(quán)實現(xiàn)的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人對相對人的權(quán)利，但是該權(quán)利專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的到期債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。相對人對債務(wù)人的抗辯，可以向債權(quán)人主張?！钡?36條還對未到期債權(quán)行使代位權(quán)作出規(guī)定。

《民法典》第538條設(shè)定了撤銷權(quán)，“債務(wù)人以放棄其債權(quán)、放棄債權(quán)擔(dān)保、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等方式無償處分財產(chǎn)權(quán)益，或者惡意延長其到期債權(quán)的履行期限，影響債權(quán)人的債權(quán)實現(xiàn)的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。”第539條還對以明顯不合理的高價受讓他人財產(chǎn)、為他人的債務(wù)提供擔(dān)保等情形作出行使撤銷權(quán)的規(guī)定。

民法典對代位權(quán)、撤銷權(quán)強化與完善的情形，也正是稅務(wù)機關(guān)在稅收征管中行使稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)時經(jīng)常遇到的難題，由于《合同法》對此沒有作出規(guī)定，因而稅務(wù)機關(guān)難以對此作出處理。民法典對此的強化和完善，將有力完善稅收征管制度，堵塞以形式合法的民事行為損害國家稅收的漏洞。

三、民法典對稅收征管制度的推動與完善需通過稅收立法或修法實現(xiàn)

既然民法典調(diào)整的是最基本的民事法律關(guān)系和民事法律行為，而稅收法律關(guān)系的建立又是在上述關(guān)系的基礎(chǔ)上形成的，因而雖然二者歸屬于不同的法律部門，但二者在一些基本概念的內(nèi)涵及表述方式、具有共性的規(guī)則等方面應(yīng)達(dá)到統(tǒng)一，避免法律沖突的發(fā)生。如：民事主體與納稅主體，住所地和納稅地點，權(quán)利質(zhì)權(quán)與納稅擔(dān)保，稅收征管中對人格權(quán)和隱私權(quán)的保護(hù)等諸多與稅收征管相關(guān)的問題需要研究，通過立法或修法予以完善，以達(dá)到在維護(hù)國家稅收征管秩序的同時，保護(hù)納稅人合法權(quán)益的最終目的。

作者系國家稅務(wù)總局法律顧問，北京市天馳君泰律師事務(wù)所律師、高級合伙人

來源：中國注冊稅務(wù)師協(xié)會

劉天永： 順勢而為 稅務(wù)師行業(yè)在民法典時代創(chuàng)新發(fā)展

稅務(wù)師行業(yè)作為涉稅專業(yè)服務(wù)行業(yè)的主力軍，經(jīng)過多年的發(fā)展，已成為繼律師、注冊會計師之后的第三大鑒證咨詢類專業(yè)服務(wù)行業(yè)，在維護(hù)納稅人合法權(quán)益和國家稅收利益、優(yōu)化納稅服務(wù)和提高征管效能等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。稅務(wù)師職業(yè)價值以及稅務(wù)師行業(yè)的前景得到社會充分認(rèn)可。市場經(jīng)濟越發(fā)展，經(jīng)濟活動越復(fù)雜，社會對涉稅專業(yè)服務(wù)的需求就越大，對涉稅專業(yè)人才的需求也與日俱增。稅務(wù)師行業(yè)要發(fā)展，需要更多復(fù)合型人才，包括對市場經(jīng)濟活動及其法律制度具備廣泛的知識，民法就是其中非常重要的一部分。民法規(guī)定的民事法律關(guān)系的主體、物權(quán)、債權(quán)、交易的性質(zhì)與規(guī)則等，對確認(rèn)納稅義務(wù)主體、納稅義務(wù)發(fā)生時間、計稅依據(jù)等稅法基本要素具有關(guān)鍵作用，因此，在《民法典》實施背景下，稅務(wù)師在業(yè)務(wù)中不能忽視對民法的研究，稅務(wù)師行業(yè)應(yīng)順勢而為，創(chuàng)新發(fā)展。

一、稅務(wù)師行業(yè)迎來更多業(yè)務(wù)機遇

稅法中的應(yīng)稅行為由經(jīng)濟活動或現(xiàn)象所構(gòu)成，《民法典》在諸多制度和規(guī)則上的創(chuàng)新和變革，給稅務(wù)師行業(yè)涉稅服務(wù)帶來了更多可能性，極大地拓展了稅務(wù)師業(yè)務(wù)的內(nèi)涵與外延。

（一）電子商務(wù)與數(shù)字經(jīng)濟：稅務(wù)師行業(yè)的下一個風(fēng)口

數(shù)據(jù)是信息時代重要的生產(chǎn)要素。生產(chǎn)要素進(jìn)入市場首先需要解決其權(quán)益性質(zhì)和歸屬問題。《民法典》第127條明確了數(shù)據(jù)和網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)的民事客體地位和財產(chǎn)屬性，同時建立起了有效的網(wǎng)絡(luò)交易規(guī)范。第512條等明確了電子合同訂立和履行的規(guī)則，特別是對商品交付時間和服務(wù)提供時間，以及當(dāng)事人以數(shù)據(jù)電文等形式訂立合同時合同成立時間和成立地點制定了特殊規(guī)則。這些區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟下適用的新規(guī)則，為電子商務(wù)、數(shù)字經(jīng)濟下有關(guān)交易發(fā)生時間和地點的認(rèn)定等提供了新的標(biāo)準(zhǔn)，也使得相關(guān)的課稅規(guī)則在納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點的確定上有了借鑒的標(biāo)準(zhǔn)。

在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的大環(huán)境下，可以預(yù)見，電子商務(wù)與數(shù)字經(jīng)濟將成為稅務(wù)師行業(yè)的下一個風(fēng)口?！睹穹ǖ洹穼υ擃I(lǐng)域的規(guī)范，不僅將刺激稅務(wù)師傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的增長，同時也促使稅務(wù)師傳統(tǒng)業(yè)務(wù)為了應(yīng)對數(shù)字化而不斷創(chuàng)新發(fā)展。

（二）財產(chǎn)代管人、遺產(chǎn)管理人：稅務(wù)師的新“身份”

相較于舊《民法通則》，《民法典》延續(xù)并完善了《民法總則》關(guān)于失蹤自然人“財產(chǎn)代管人”的規(guī)定。第42條規(guī)定，失蹤人的財產(chǎn)由其配偶、成年子女、父母或者其他愿意擔(dān)任財產(chǎn)代管人的人代管。代管有爭議，沒有前款規(guī)定的人，或者前款規(guī)定的人無代管能力的，由人民法院指定的人代管。第43條同時明確，失蹤人所欠稅款、債務(wù)和應(yīng)付的其他費用，由財產(chǎn)代管人從失蹤人的財產(chǎn)中支付?？梢?，稅務(wù)師擔(dān)任財產(chǎn)代管人具有天然優(yōu)勢：對失蹤人財產(chǎn)、債務(wù)的清算以及應(yīng)繳、欠繳稅款的計算相較于其他中介機構(gòu)更具有專業(yè)性，更能實現(xiàn)維護(hù)失蹤人財產(chǎn)權(quán)益的要求。

與失蹤人財產(chǎn)代管制度類似，《民法典》相較于舊《繼承法》新增“遺產(chǎn)管理人制度”，其第1146條規(guī)定，對遺產(chǎn)管理人的確定有爭議的，利害關(guān)系人可以向人民法院申請指定遺產(chǎn)管理人。并且，《民法典》并沒有將指定的遺產(chǎn)管理人限定于第1145條列舉的“繼承人”或者“被繼承人生前住所地的民政部門或者村民委員會”，同時更是明確賦予遺產(chǎn)管理人依照法律規(guī)定或者按照約定獲得報酬的權(quán)利。因此，稅務(wù)師既可以在被繼承人指定為遺囑執(zhí)行人的情況下?lián)芜z產(chǎn)管理人，也可以在對遺產(chǎn)管理人的確定有爭議的情況下，由人民法院指定為遺產(chǎn)管理人。

《民法典》第1159條、第1161條、第1162條規(guī)定，分割遺產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。繼承遺產(chǎn)以所得遺產(chǎn)實際價值為限清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。執(zhí)行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。可見，被繼承人死亡之前應(yīng)繳、欠繳的稅款被《民法典》明確與債務(wù)同等，因此稅務(wù)師作為遺產(chǎn)管理人是新的業(yè)務(wù)發(fā)展空間。

二、《民法典》對涉稅服務(wù)專業(yè)能力提出了更高的要求

（一）關(guān)注民事主體規(guī)則與納稅義務(wù)主體規(guī)則的銜接

《民法典》將民事主體確定為“自然人、法人、非法人組織”，而現(xiàn)行稅法中納稅主體規(guī)定多為“個人”“單位”。稅法中“個人”“單位”的內(nèi)涵與民法的規(guī)定既有統(tǒng)一又有差別，因此在具體稅種法律中使用不同的術(shù)語不僅會導(dǎo)致稅收要素不明確，也會出現(xiàn)法律適用的沖突。這就要求包括稅務(wù)師在內(nèi)的涉稅服務(wù)人士在執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)時將民法規(guī)定的精神融入對稅法相關(guān)制度的理解當(dāng)中。

《民法典》第16條規(guī)定，涉及遺產(chǎn)繼承、接受贈與等胎兒利益保護(hù)的，胎兒視為具有民事權(quán)利能力。但是，胎兒娩出時為死體的，其民事權(quán)利能力自始不存在。那么，在繼承遺產(chǎn)、接受贈與時涉及相關(guān)稅收的，胎兒是適格的納稅義務(wù)主體嗎？稅款該向誰征收？征收之后，胎兒娩出時為死體的，是否涉及稅款的退還？

類似的問題亦發(fā)生在死亡宣告被撤銷的情況下。被撤銷死亡宣告的人向取得其財產(chǎn)的民事主體請求返還財產(chǎn)時，涉及不動產(chǎn)權(quán)屬變更的，是否屬于一次交易而征稅？若不屬于權(quán)屬變更，屬于恢復(fù)原有狀態(tài)的，則取得該不動產(chǎn)的民事主體已納稅款是否應(yīng)當(dāng)退還？這些新的問題對稅務(wù)師提供涉稅專業(yè)服務(wù)提出了新的考驗。

再比如，《民法典》第92條沿襲《民法總則》增設(shè)“捐助法人”規(guī)定：依法設(shè)立的宗教活動場所，具備法人條件的，可以申請法人登記，取得捐助法人資格。這實際上賦予了宗教寺廟是否成為法人的選擇權(quán)。現(xiàn)實中，某些宗教寺廟的行為已經(jīng)帶有明顯的商業(yè)化特征，從事商業(yè)演出、對外投資、吸引加盟等，很難說這些行為符合“捐助法人”的特征。假使稅法仍對宗教寺廟實行普遍的免稅待遇，則與實際脫節(jié)，稅務(wù)師在提供上述涉稅專業(yè)服務(wù)時，需要對特殊主體的具體行為進(jìn)行甄別。

（二）關(guān)注物權(quán)、債權(quán)制度與稅收制度的銜接

物權(quán)和債權(quán)是經(jīng)濟活動中最基本的財產(chǎn)關(guān)系。物權(quán)方面，《民法典》第328條、第329條、第339條、第366條、第368條等，將“海域使用權(quán)”“探礦權(quán)”“取水權(quán)”和“使用水域、灘涂從事養(yǎng)殖、捕撈的權(quán)利”以及“居住權(quán)”正式確認(rèn)為用益物權(quán)類型之一，并貫徹“三權(quán)分置”的理念，確認(rèn)了“土地經(jīng)營權(quán)”的概念，因此，對此類用益物權(quán)如何適用稅法，其轉(zhuǎn)讓收益如何課稅等問題，是提供涉稅專業(yè)服務(wù)時面臨的新情況。從稅法原理講，財產(chǎn)及行為稅主要以物權(quán)變動為基礎(chǔ)進(jìn)行征稅，因此，對于取得前述“海域使用權(quán)”“探礦權(quán)”“取水權(quán)”“居住權(quán)”是否征稅應(yīng)結(jié)合《民法典》相關(guān)規(guī)定加以判斷，并在適用稅法規(guī)則時與《民法典》中物權(quán)變動規(guī)則相協(xié)調(diào)。

債權(quán)方面，《民法典》第535條、第538條對代位權(quán)、撤銷權(quán)的規(guī)定進(jìn)行了修訂。因此，《稅收征管法》第50條關(guān)于稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的相關(guān)表述亦需要隨之更新。同時，在《民法典》中關(guān)于債的規(guī)定均與稅款相分離。這就與稅法原理中將“稅”定義為“公法之債”的通說產(chǎn)生背離。既然《民法典》中的債權(quán)并不能同時包括公法債權(quán)和私法債權(quán)，那么在營利法人出資人濫用權(quán)利損害國家稅收利益時，稅務(wù)機關(guān)可否以債權(quán)人身份向股東追究責(zé)任？這也是涉稅專業(yè)服務(wù)中需要解決的新問題。

（三）提供涉稅服務(wù)需兼顧私法交易自由與稅收征管秩序穩(wěn)固

契約自由是近現(xiàn)代民法的一項基本原則?！睹穹ǖ洹返?62條規(guī)定，當(dāng)事人協(xié)商一致，可以解除合同。當(dāng)事人可以約定一方解除合同的事由。解除合同的事由發(fā)生時，解除權(quán)人可以解除合同。當(dāng)合同因解除、撤銷或者被確認(rèn)無效而使民事交易基礎(chǔ)關(guān)系發(fā)生變動時，稅收法律關(guān)系應(yīng)如何應(yīng)對，這在稅法上尚待規(guī)范。從民法角度看，當(dāng)事人享有民事合同的訂立和解除自由。但是，如果當(dāng)事人任意解除合同而無須受到稅法上的限制，則將使征稅事項處于不確定狀態(tài)，破壞征管秩序，導(dǎo)致增加稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法成本，降低征管效率。

因此，《民法典》并非絕對的自由主義，其內(nèi)在要求兼顧私法交易自由與遵守公法、保障稅收征管秩序穩(wěn)定。在提供涉稅服務(wù)時，涉稅專業(yè)機構(gòu)應(yīng)當(dāng)對納稅人的合同訂立和解除行為進(jìn)行指導(dǎo)，幫助納稅人形成合理的預(yù)期，提前進(jìn)行規(guī)劃，避免因合同撤銷、解除、無效而承擔(dān)稅款上的損失。

三、“稅務(wù)+法律”跨界聯(lián)合將迎來新的發(fā)展機遇

（一）稅務(wù)師與律師：業(yè)務(wù)交叉、專業(yè)互補

在為企業(yè)提供合規(guī)稅法服務(wù)方面，稅務(wù)師與律師具有天然的優(yōu)勢，兩者的業(yè)務(wù)領(lǐng)域可以實現(xiàn)專業(yè)互補：在處理涉稅問題時，稅務(wù)師善于關(guān)注納稅申報等具體操作的細(xì)節(jié)，從而妥善處理稅企關(guān)系；律師在提供稅法服務(wù)時，長于綜合考慮合同、納稅申報、財務(wù)處理等一攬子事項，同時防控業(yè)務(wù)中的法律風(fēng)險。在我國政府不斷深化財稅體制改革，切實落實稅收法定原則的法制背景下，大中小企業(yè)，無論國有還是私營，均更加關(guān)注合規(guī)經(jīng)營，對業(yè)務(wù)、財務(wù)、稅務(wù)合法合規(guī)的需求更加迫切。因此，稅務(wù)師和律師的互補性可以更好地滿足市場主體對提供合規(guī)稅法服務(wù)的需求。

（二）“稅務(wù)+法律”跨界聯(lián)合是行業(yè)發(fā)展的趨勢

隨著《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第13號，以下簡稱“13號公告”）的出臺，涉稅服務(wù)市場進(jìn)一步開放。13號公告中明確了八項涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)，其中專業(yè)稅務(wù)顧問、稅收策劃、涉稅鑒證和納稅情況審查四項業(yè)務(wù)是稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所的專屬業(yè)務(wù)。目前，稅務(wù)師行業(yè)正面臨著轉(zhuǎn)型升級的新挑戰(zhàn)。在國家全面深化財稅體制改革、積極落實稅收法定原則以及大力推進(jìn)“放管服”改革等背景下，稅務(wù)師行業(yè)跨界合作是大勢所趨。

前已述及，稅務(wù)師與律師存在業(yè)務(wù)交叉、專業(yè)互補，二者融合具有天然的優(yōu)勢。而從客戶角度看，稅務(wù)師和律師又是目標(biāo)一致的，都是為客戶提供優(yōu)質(zhì)、全面的專業(yè)服務(wù)。因此，“稅務(wù)+法律”、合作共贏是未來稅務(wù)師行業(yè)、律師行業(yè)發(fā)展的新契機。在這方面，華稅集團(tuán)作出了有益嘗試，華稅稅務(wù)師事務(wù)所和華稅律師事務(wù)所的業(yè)務(wù)聯(lián)合卓有成效，旗下50余家加盟稅務(wù)師事務(wù)所覆蓋了全國50多個大中型城市，為跨界融合提供了先行示范。

“稅務(wù)+法律”跨界聯(lián)合，意在強調(diào)稅務(wù)師、律師在尊重稅收經(jīng)濟屬性的前提下，應(yīng)該更加重視稅收的法律屬性、稅務(wù)方案的法律風(fēng)險管控，以及對征納關(guān)系中較為弱勢一方的納稅人權(quán)益的保護(hù)，這與中央提出的“積極落實稅收法定原則”具有內(nèi)在一致性，也是全面推進(jìn)稅收法治化的應(yīng)有之義。因此，在《民法典》出臺之際，稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)抓住機遇，轉(zhuǎn)變思維，尋求與律師行業(yè)開展深度合作，拓展更大的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，乘風(fēng)再啟航。

作者：劉天永，系華稅稅務(wù)師事務(wù)所董事長、北京華稅律師事務(wù)所主任

來源：中國注冊稅務(wù)師協(xié)會

郭洪榮： 民法典時代稅務(wù)師行業(yè)的機遇與挑戰(zhàn)

民法典與稅法及稅收征管制度的關(guān)系及對稅收征管的影響

作者  郭洪榮

2020年5月28日，十三屆全國人大三次會議表決通過《中華人民共和國民法典》（以下簡稱“民法典”），正式宣告我國邁入“民法典時代”。作為第一部以“法典”名義命名、容量巨大的法律，在新中國立法史上具有開創(chuàng)性的意義。對稅務(wù)師行業(yè)至少會產(chǎn)生三個方面的影響：一是高舉以人民利益為中心的旗幟，自覺保護(hù)民事主體的合法權(quán)益；二是體現(xiàn)和落實憲法的精神和原則，將憲法賦予公民的權(quán)利具體化、民法化、法律化，有利于促進(jìn)稅務(wù)師行業(yè)的依法治理；三是與時俱進(jìn)落實十九屆四中全會豐富基本經(jīng)濟制度、提升了民法地位的憲法成果，完善市場經(jīng)濟基本法，有利于稅務(wù)師正確處理公法與私法的關(guān)系。

我國進(jìn)入民法典時代，一方面，對如何落實以人民利益為中心、如何處理稅法與民法關(guān)系將產(chǎn)生巨大的需求，為稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展提供機遇；另一方面，對稅務(wù)師如何提供有效的產(chǎn)品服務(wù)、提高服務(wù)質(zhì)量等提出了挑戰(zhàn)。如何面對機遇與挑戰(zhàn)，值得稅務(wù)師行業(yè)深思。

一、稅務(wù)師行業(yè)治理如何堅持以人民利益為中心

民法典以民為本，堅持以人民為中心，寫滿了人民的權(quán)利，是一部公民權(quán)利的保障書，因此民法典時代其實就是公民權(quán)利時代。習(xí)近平總書記指出：“以人民為中心的發(fā)展思想，不是一個抽象的、玄奧的概念，不能只停留在口頭上、止步于思想環(huán)節(jié)，而要體現(xiàn)在經(jīng)濟社會發(fā)展各個環(huán)節(jié)?！泵裥氖亲畲蟮恼巍?/font>

首先，在稅務(wù)師行業(yè)治理的理念上，彰顯以人民為中心。當(dāng)前，中國特色社會主義進(jìn)入了新時代，稅務(wù)師應(yīng)牢牢把握人民群眾對美好生活的向往，把以人民為中心貫徹到稅務(wù)師行業(yè)治理全部活動之中，做到發(fā)展為了納稅人、發(fā)展依靠納稅人、發(fā)展成果由納稅人共享，更好發(fā)展中國特色社會主義稅務(wù)師行業(yè)，更好推動依法治稅全面進(jìn)步；始終牢記全心全意為人民服務(wù)的根本宗旨，把納稅人的利益放在第一位，把納稅人對美好稅收營商環(huán)境的向往作為稅務(wù)師行業(yè)的奮斗目標(biāo)。

其次，在稅務(wù)師行業(yè)治理的舉措上，堅持以人民為中心。中國特色社會主義進(jìn)入新時代，我國社會主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。堅持以人民為中心，不僅要體現(xiàn)在行業(yè)治理的理念上，而且要轉(zhuǎn)化為納稅服務(wù)的具體舉措。這就要求稅務(wù)師行業(yè)在著力解決好發(fā)展不平衡不充分問題的基礎(chǔ)上，推出更多優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品、提供有效服務(wù)，更好地滿足納稅人在依法納稅、維護(hù)合法權(quán)益等方面日益增長的需要。

第三，在稅務(wù)師行業(yè)治理的評價上，突出以人民為中心。稅務(wù)師行業(yè)的服務(wù)水平和服務(wù)成效都不是由自己說了算，必須而且只能由納稅人來評判。納稅人是稅務(wù)師行業(yè)服務(wù)工作的最高裁決者和最終評判者。堅持以人民為中心，就要傾聽納稅人的聲音、反映納稅人的訴求、接受納稅人的監(jiān)督。

二、稅制改革如何處理私法與公法關(guān)系

1993年市場經(jīng)濟寫入憲法，結(jié)束了我國四十多年的計劃經(jīng)濟歷史。2004年“保護(hù)私有財產(chǎn)權(quán)”寫入憲法，是中國憲制史上的一個分水嶺。從主權(quán)到基本權(quán)利，憲法完成了對自身的改造，朝向“人民的憲法”邁進(jìn)，憲法將重心調(diào)整到了限制公權(quán)保障私權(quán)。黨的十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“使市場在資源配置中起決定性作用”的重要論斷，要求處理好政府和市場關(guān)系。在稅收領(lǐng)域表現(xiàn)為，既要處理好民法與稅收征管程序法的關(guān)系，又要處理好民法與各稅種實體法的關(guān)系。如何處理好兩個關(guān)系，一方面為稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展提供了機遇；另一方面向稅務(wù)師如何滿足私法與公法共同治理需求提出了挑戰(zhàn)。

第一，正確認(rèn)識公法與私法的關(guān)系。一是以人民為中心的根本政治立場。如果憲法賦予了公民權(quán)利，特別是財產(chǎn)權(quán)利，政府不能通過行政法、經(jīng)濟法的立法、執(zhí)法活動進(jìn)行剝奪。因此，為了落實公民的基本權(quán)利，就必須確定在權(quán)利制度體系中民法的地位高于行政法、經(jīng)濟法。二是保護(hù)公民合法財產(chǎn)的人民憲法定位。民法決定公民權(quán)利有無問題，行政法和經(jīng)濟法是保護(hù)問題、限制公權(quán)侵犯問題。三是資源配置市場起決定作用的定位。在計劃經(jīng)濟時代，資源配置中起決定性作用的是政府，與政府公權(quán)相關(guān)的行政法、經(jīng)濟法等公法相對于私法是決定性因素；1993年我國進(jìn)入了市場經(jīng)濟時代，資源配置中起決定性作用的是市場而不是政府，民法作為市場經(jīng)濟的基本法相對于行政法、經(jīng)濟法等公法是決定性因素。市場經(jīng)濟特點是法治經(jīng)濟，是限制公權(quán)保護(hù)私權(quán)，讓公權(quán)退出計劃經(jīng)濟時代的主導(dǎo)地位，讓位于私權(quán)，還權(quán)于民、還權(quán)于企。民法典具有控制權(quán)力和保護(hù)權(quán)利的雙重功能，賦予平等民事主體的各項權(quán)利，已經(jīng)劃定了行政公權(quán)與民事私權(quán)的邊界，為限制稅務(wù)執(zhí)法公權(quán)濫用提供了法律依據(jù)。稅務(wù)師在提供涉稅服務(wù)時，一要防范稅收執(zhí)法權(quán)濫用風(fēng)險，二要防范納稅人稅務(wù)復(fù)議訴訟的保護(hù)請求權(quán)侵犯風(fēng)險，三要防范納稅人濫用民事權(quán)利風(fēng)險。

第二，在處理民法與稅收征管行政法關(guān)系時，一要看到2004年修正憲法時私有財產(chǎn)保護(hù)才寫入憲法，現(xiàn)行的《稅收征管法》大修是在2001年，很難體現(xiàn)限制公權(quán)保障私權(quán)的原則，更多是稅務(wù)局征管公權(quán)優(yōu)先；二要認(rèn)識到民法的經(jīng)濟制度地位高于稅收征管行政法，要放棄我國過去行政法國家理念，尊重資源配置市場決定作用的地位，重新構(gòu)建民法國家和行政國家的關(guān)系，重構(gòu)民法時代納稅人私權(quán)利與稅務(wù)機關(guān)新型關(guān)系，在稅收征管領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)從行政國家轉(zhuǎn)向民法國家和行政國家的合作治理。

第三，在處理民法與稅收實體法關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到二者雖然同屬經(jīng)濟體制的調(diào)控法，但二者地位不同。在實務(wù)中，一要關(guān)注稅收實體法立法，避免過度侵犯納稅人財產(chǎn)權(quán)利出現(xiàn)惡法，要努力創(chuàng)制像海南自由貿(mào)易港稅制那樣的良法；二要注意稅法的適用，民法典第十條規(guī)定：“處理民事糾紛，應(yīng)當(dāng)依照法律；法律沒有規(guī)定的，可以適用習(xí)慣，但是不得違背公序良俗。”該條適用法律的三層含義： （1）首先依照法律，但是該條中規(guī)定的依照法律，是指民法而不是稅法；（2）法律沒有規(guī)定的，可以適用習(xí)慣；（3）適用習(xí)慣的限定條件。根據(jù)該條規(guī)定，在稅收立法、修改、廢止時，應(yīng)注意清理稅法中與該條規(guī)定沖突的有關(guān)條款，盡快完善稅法，回應(yīng)民法典對保護(hù)私權(quán)的要求。

第四，正確認(rèn)識民法典和民事特別法關(guān)系，防范民法與行政法沖突風(fēng)險。民法典第十一條規(guī)定，其他法律對民事關(guān)系有特別規(guī)定的，依照其規(guī)定。該條規(guī)定的是民法典和民事特別法的關(guān)系，而不是對于其他經(jīng)濟法、行政法法律的立法授權(quán)條款。民法典確立的民事權(quán)利，不得由行政法任意克減，更不允許行政活動任意克減。稅務(wù)師在參與立法活動時，不要將該條理解為對行政法可以任意作出特殊規(guī)定的授權(quán)，避免提出違反該條規(guī)定的稅務(wù)立法建議；在提供納稅服務(wù)時，如果發(fā)現(xiàn)稅法有關(guān)文件有與民法文件沖突的條款，應(yīng)考慮向有關(guān)部門提出合法審查的建議。稅務(wù)師還應(yīng)關(guān)注執(zhí)法活動對納稅人民事權(quán)利的克減，支持納稅人按法定程序維護(hù)合法權(quán)益。落實財產(chǎn)權(quán)利平等保護(hù)，防范納稅人權(quán)利被執(zhí)法活動克減的風(fēng)險，也是稅務(wù)師責(zé)無旁貸的一項任務(wù)。

三、民法典時代如何處理納稅服務(wù)與財產(chǎn)權(quán)保護(hù)關(guān)系

民法典堅持以人民為中心，以保護(hù)民事權(quán)利為出發(fā)點和落腳點，對民事主體、財產(chǎn)制度及合同等相關(guān)制度進(jìn)行修訂。如在完善民事主體制度上，民法典民事主體確定為“自然人、法人、非法人組織”，設(shè)立了“特別法人”，其中規(guī)定居民委員會、村民委員會具有基層群眾性自治組織法人資格，可以從事為履行職能所需要的民事活動。又如在完善財產(chǎn)制度上，民法典確認(rèn)了各類民事主體的財產(chǎn)權(quán)。再如在完善合同制度上，民法典規(guī)定民事主體從事民事活動不得違背公序良俗，完善了合同無效制度。市場經(jīng)濟基本法的完善，一方面向稅務(wù)師行業(yè)提出了客戶需求、財產(chǎn)保障需求、合同風(fēng)險防范需求，為稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展提供了機遇；另一方面向稅務(wù)師如何滿足市場需求提出了挑戰(zhàn)。

首先，如何滿足特殊法人主體的服務(wù)需求。如民法典將村委會確認(rèn)為特別法人主體，是新增的農(nóng)村集體財產(chǎn)交易主體。根據(jù)民政部統(tǒng)計，截至2017年12月31日，全國范圍行政村的村委會總數(shù)為691510個。在2020年1月1日農(nóng)村建設(shè)用地入市后，對于經(jīng)營性的建設(shè)用地，村委會作為村建設(shè)用地的所有權(quán)人可以直接出讓、出租。69萬多個村委會在農(nóng)村建設(shè)用地交易過程中，必然提出海量的涉稅服務(wù)需求?？墒侨珖?000多家稅務(wù)師事務(wù)所，辦公地集中在省地兩級政府所在地城市，在縣或縣級市辦公的稅務(wù)師事務(wù)所不多。這樣的分布狀況很難滿足村委會對涉稅服務(wù)的需求，這在客觀上向稅務(wù)師機構(gòu)設(shè)置提出了挑戰(zhàn)，同時也為滿足村委會的涉稅服務(wù)產(chǎn)品個性化需求提出了挑戰(zhàn)。

其次，如何踐行納稅人財產(chǎn)權(quán)平等保護(hù)。我國過去對不同產(chǎn)權(quán)沒有平等保護(hù)，以致不時出現(xiàn)私有產(chǎn)權(quán)的保護(hù)處于弱勢的情況。如一些行政執(zhí)法部門以“公共利益”之名，侵害私人產(chǎn)權(quán)和利益。表現(xiàn)在稅務(wù)處理上，重視打擊侵犯國家財產(chǎn)的偷稅行為，忽視限制公權(quán)違法強征稅款，忽視侵犯私有財產(chǎn)的行為。在法律面前，人是沒有高低貴賤之分的，只要是合法的民事權(quán)益，都會受到法律保護(hù)。但是在現(xiàn)實中，納稅人的合法權(quán)益平等保護(hù)還有很長的路要走。2016年11月發(fā)布的《中共中央 國務(wù)院關(guān)于完善產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度依法保護(hù)產(chǎn)權(quán)的意見》，強調(diào)保護(hù)產(chǎn)權(quán)要以公平為核心，對公私財產(chǎn)一視同仁。民法典第四條首次明確規(guī)定民事主體的財產(chǎn)權(quán)利受法律平等保護(hù)，具有突破性的意義。平等是一個法治社會最基本的要求，主要包括兩方面，即法律面前人人平等和法律平等保護(hù)民事主體的合法權(quán)益。

第三，如何參與完善稅法活動。如合同法中“無效條款”為確認(rèn)征稅交易事實是否成立提供了民法支持，又如物權(quán)法中“不動產(chǎn)登記”的先稅后證部門協(xié)調(diào)程序是民法與稅法共治的典范。稅收法律關(guān)系的一方當(dāng)事人是代表國家行使行政權(quán)的稅務(wù)機關(guān)，與它作為民事法律關(guān)系的當(dāng)事人是有所差別的。這種差別導(dǎo)致了民事法律規(guī)范不能完全適用于稅收法律關(guān)系。以意思自治為核心，保障財產(chǎn)權(quán)和交易安全的民法不是一個自洽的法律體系，稅法具有對意思自治限制的法律規(guī)范。因此，民法典的頒布實施，必然會帶動稅法體系的完善。

作者系北京市注冊稅務(wù)師協(xié)會副會長、北京中稅網(wǎng)通稅務(wù)師事務(wù)所董事長

來源：中國注冊稅務(wù)師協(xié)會

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