《稅務(wù)研究》2020年第8期 傅 靖：關(guān)于數(shù)據(jù)的可稅性研究

關(guān)于數(shù)據(jù)的可稅性研究

傅 靖 中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院

原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第8期

隨著人類社會(huì)快步走向數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)（Data）已經(jīng)成為繼勞動(dòng)、土地、資本和企業(yè)家才能之后又一個(gè)獨(dú)立的生產(chǎn)要素。根據(jù)國(guó)際數(shù)據(jù)公司（International Data Corporation，IDC）發(fā)布的《數(shù)據(jù)時(shí)代2025》（Data Age 2025），2018年全球數(shù)據(jù)總量已經(jīng)達(dá)到33ZB，到2025年將達(dá)到175ZB，如果把這些數(shù)據(jù)存儲(chǔ)到數(shù)字通用光盤（DVD）里，DVD的長(zhǎng)度相當(dāng)于從地球到月球之間距離的23倍。可以說(shuō)，地球上現(xiàn)有的任何其他資源（如石油、煤炭、天然氣）都沒(méi)有數(shù)據(jù)資源豐富，也不具備數(shù)據(jù)資源清潔、無(wú)污染、可循環(huán)等環(huán)境友好特性。伴隨著數(shù)據(jù)規(guī)模的飛速增長(zhǎng)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速擴(kuò)張，能否對(duì)數(shù)據(jù)課稅、哪些數(shù)據(jù)能被課稅、妨礙數(shù)據(jù)課稅的核心因素是什么等問(wèn)題開(kāi)始顯現(xiàn)，這些問(wèn)題歸納起來(lái)，就是需要明確數(shù)據(jù)是否具有可稅性。

一、數(shù)據(jù)的種類
數(shù)據(jù)是用于記錄客觀事實(shí)、包含有用信息的符號(hào)，符號(hào)的形式包括數(shù)字、文字、字母、圖形、圖像、視頻、音頻，以及這些形式的不同組合。
根據(jù)不同的目的，可以對(duì)數(shù)據(jù)作不同分類。例如，根據(jù)時(shí)空維度不同，可以把數(shù)據(jù)分為橫截面數(shù)據(jù)（cross div data）、時(shí)間序列數(shù)據(jù)（time series data）和面板數(shù)據(jù)（panel data）；根據(jù)數(shù)據(jù)是否具有數(shù)量特征，可以將其分為定性數(shù)據(jù)（qualitative data）和定量數(shù)據(jù)（quantitative data）；根據(jù)數(shù)據(jù)計(jì)量層次的差異，可將其分為定類數(shù)據(jù)（nominal data）、定序數(shù)據(jù)（ordinal data）、定距數(shù)據(jù)（interval data）、定比數(shù)據(jù)（ratio data）；根據(jù)提供數(shù)據(jù)主體的不同，可以將其分為政務(wù)數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)、科研數(shù)據(jù)和個(gè)人數(shù)據(jù)等。
由于征稅首先需要明確誰(shuí)是納稅主體，因此根據(jù)數(shù)據(jù)提供主體所作的分類與數(shù)據(jù)可稅性問(wèn)題關(guān)系最為緊密。
1.政府?dāng)?shù)據(jù)。政府?dāng)?shù)據(jù)又稱政務(wù)數(shù)據(jù)，是指國(guó)家機(jī)關(guān)在履行法定職能過(guò)程中收集、制作、獲取、保存的各類數(shù)據(jù)。由于政府部門獲得數(shù)據(jù)的過(guò)程也是履行法定職責(zé)的過(guò)程，數(shù)據(jù)提供者不僅不能要求支付對(duì)價(jià)，還有無(wú)條件配合提供的法定義務(wù)。當(dāng)然，也正是由于這類數(shù)據(jù)具有法定性、無(wú)償性和公共性，政府部門應(yīng)當(dāng)依法向社會(huì)公眾公開(kāi)，提供免費(fèi)的查詢使用服務(wù)。

2.企業(yè)數(shù)據(jù)。企業(yè)數(shù)據(jù)又稱商業(yè)數(shù)據(jù)，是指企業(yè)在研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、提供服務(wù)等各類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)。企業(yè)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的方式很復(fù)雜，可能是自身研發(fā)生產(chǎn)活動(dòng)中產(chǎn)生的，也可能是從其他單位購(gòu)買、交換或共享取得的，還可能是由客戶或用戶提供并允許企業(yè)依照合同、約定在一定范圍內(nèi)使用的。只要是合法取得的數(shù)據(jù)，都構(gòu)成企業(yè)財(cái)產(chǎn)的組成部分，與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益受法律保護(hù)。此外，如果涉及重大公共利益，企業(yè)使用、保存、提供相關(guān)數(shù)據(jù)還應(yīng)當(dāng)遵守國(guó)家保密法律規(guī)定。

3.科研數(shù)據(jù)?？蒲袛?shù)據(jù)又稱科學(xué)數(shù)據(jù)，是指自然科學(xué)、工程技術(shù)科學(xué)等領(lǐng)域，通過(guò)基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究、試驗(yàn)開(kāi)發(fā)等產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，以及通過(guò)觀測(cè)監(jiān)測(cè)、考察調(diào)查、檢驗(yàn)檢測(cè)等方式取得并用于科學(xué)研究活動(dòng)的原始數(shù)據(jù)及其衍生數(shù)據(jù)。由國(guó)家預(yù)算資金資助的科研項(xiàng)目產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，實(shí)際上也是公共數(shù)據(jù)的組成部分，應(yīng)當(dāng)遵循開(kāi)放為常態(tài)、不開(kāi)放為例外的原則；由社會(huì)資金資助的科研項(xiàng)目產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，涉及國(guó)家秘密和重大公共利益的，應(yīng)當(dāng)提交給國(guó)家科學(xué)數(shù)據(jù)中心進(jìn)行管理。

4.個(gè)人數(shù)據(jù)。個(gè)人數(shù)據(jù)又稱個(gè)人信息，是指公民個(gè)人的姓名、出生日期、身份證件號(hào)碼、住址、電話號(hào)碼、銀行（互聯(lián)網(wǎng)）賬號(hào)和密碼、血型、指紋、相貌等可以將某個(gè)人與其他人區(qū)分開(kāi)來(lái)的信息，以及能夠反映公民個(gè)人活動(dòng)路線、作息時(shí)間、興趣偏好、生活習(xí)慣等行為特征的信息。個(gè)人信息可能是無(wú)償提供的，如政府部門按照法律的規(guī)定獲得公民個(gè)人的信息；也可能是有償提供的，如公民為了獲得企業(yè)提供的服務(wù)、商品或經(jīng)濟(jì)權(quán)益而提供的信息。
政府、企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)和個(gè)人擁有的數(shù)據(jù)信息，并不是涇渭分明、孤立封閉的，而是交叉重疊、交融匯合的。例如，政府掌握大量企業(yè)信息、商業(yè)秘密，未經(jīng)企業(yè)許可或公共利益需要，不得向無(wú)關(guān)的第三方提供；企業(yè)委托科研機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)，數(shù)據(jù)雖然存放在科研機(jī)構(gòu)，但所有權(quán)屬于企業(yè)；企業(yè)取得的個(gè)人用戶信息以及對(duì)個(gè)人信息簡(jiǎn)單匯總整理后形成的原始數(shù)據(jù)或基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，盡管由企業(yè)控制但所有權(quán)仍屬于個(gè)人用戶，未經(jīng)用戶同意不得擅自泄露或出售；企業(yè)利用原始數(shù)據(jù)去身份化后加工形成的衍生數(shù)據(jù)或增值數(shù)據(jù)，相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)權(quán)益則應(yīng)當(dāng)由企業(yè)享有。

二、可稅性的標(biāo)準(zhǔn)
可稅性（Taxability）是指某一類客體能夠作為課稅對(duì)象所應(yīng)當(dāng)具備的性質(zhì)?？啥愋圆皇且粋€(gè)法律術(shù)語(yǔ)，而是一個(gè)學(xué)術(shù)概念。在理論界，盡管有眾多探討可稅性的文獻(xiàn)，但對(duì)于什么是可稅性、可稅性包含哪些要素、可稅性的標(biāo)準(zhǔn)或條件是什么，并沒(méi)有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟(jì)、法律和稅收征管三個(gè)層面確定課稅對(duì)象是否可稅。

（一）經(jīng)濟(jì)上的可稅性
稅收是國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控的一種經(jīng)濟(jì)手段，通過(guò)決定對(duì)經(jīng)濟(jì)主體、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)征稅或不征稅，征高稅或征低稅，可以體現(xiàn)國(guó)家政策意圖、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)管理目標(biāo)。因此，經(jīng)濟(jì)上的可稅性意味著，課稅對(duì)象不能僅僅存在于自然的或社會(huì)的環(huán)境當(dāng)中，還必須被經(jīng)濟(jì)主體廣泛使用、對(duì)經(jīng)濟(jì)生活發(fā)生實(shí)質(zhì)作用。
具體而言，經(jīng)濟(jì)上的可稅性包含以下幾項(xiàng)要求：
一是課稅對(duì)象能夠給納稅主體帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)上的利益不能僅僅存在于理論或觀念上，而必須是已經(jīng)真實(shí)發(fā)生的或者未來(lái)確定能夠兌現(xiàn)的。收益的形式，可以是貨幣形式也可以是其他形式，如實(shí)物或者經(jīng)濟(jì)權(quán)益等。
二是流入的經(jīng)濟(jì)利益能夠可靠地計(jì)量。納稅主體通過(guò)對(duì)課稅對(duì)象的經(jīng)營(yíng)、管理、使用，或者與他人之間的交易、贈(zèng)予、處分所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)當(dāng)能夠使用貨幣單位進(jìn)行可靠的計(jì)量，這也是確定應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)。
三是流入的經(jīng)濟(jì)利益減去相應(yīng)的成本費(fèi)用后仍有剩余。使用課稅對(duì)象開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必須產(chǎn)生價(jià)值增值。如果沒(méi)有價(jià)值增值仍對(duì)課稅對(duì)象征稅，將會(huì)使納稅主體失去最基本的維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的能力，相當(dāng)于把征稅變成了征收、罰沒(méi)。
經(jīng)濟(jì)上的可稅性是確定課稅對(duì)象的起點(diǎn)和基礎(chǔ)。缺少經(jīng)濟(jì)上的可稅性，經(jīng)濟(jì)主體、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)資源至多只能算是潛在的稅源，而不能成為真正的課稅對(duì)象。這不僅適用于商品和所得課稅，也適用于財(cái)產(chǎn)課稅。

（二）法律上的可稅性
法律上的可稅性意味著，只有法律明確規(guī)定可以對(duì)某類客體征稅時(shí)，該客體才能夠成為課稅對(duì)象。某些時(shí)候，由于法律的規(guī)定比較原則抽象，施行過(guò)程中需要有權(quán)機(jī)關(guān)作出決定或裁定來(lái)判斷某類客體是否屬于法定的征稅范圍，這類決定或裁定也可以作為課稅的依據(jù)。

滿足法律上的可稅性要求，可以通過(guò)以下幾種形式：
一是法律明確規(guī)定。例如，我國(guó)征收的增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等18個(gè)稅種都制定了法律或行政法規(guī)，在法律文件中清楚地規(guī)定了課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率等，納稅人依法繳稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，各無(wú)異議。
二是通過(guò)法律解釋推定。雖然法律條文明確規(guī)定了課稅對(duì)象，但是隨著時(shí)間推移，法律條文沒(méi)有明確列舉的新的商品形式或經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)越來(lái)越多。對(duì)于這些新商品、新業(yè)態(tài)是否屬于法律規(guī)定的課稅對(duì)象、能否對(duì)其征稅，由于立法程序過(guò)于復(fù)雜或立法機(jī)關(guān)怠于行使立法解釋權(quán)，行政機(jī)關(guān)可以通過(guò)分析立法原意后解釋確定。
三是司法機(jī)關(guān)裁判決定。當(dāng)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅方面（包括課稅對(duì)象是否正確）產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)可以提起行政訴訟，司法機(jī)關(guān)對(duì)爭(zhēng)議的涉稅案件依法審理后作出判決，生效判決可以作為確定課稅對(duì)象的依據(jù)。當(dāng)然，由于我國(guó)不實(shí)行判例法制度，司法機(jī)關(guān)的判決結(jié)果只適用于特定的個(gè)案。
法律上的可稅性，要求開(kāi)征賦稅、確定課稅對(duì)象應(yīng)當(dāng)遵循稅收法定原則。由于社會(huì)生活變動(dòng)不居，有時(shí)不得不通過(guò)行政執(zhí)法和司法裁判對(duì)法律規(guī)定進(jìn)行解釋，這樣做并不是為了取代、超越或損害法律和立法機(jī)關(guān)的權(quán)威，而是對(duì)稅收立法和法定原則的有益補(bǔ)充。立法機(jī)關(guān)對(duì)法律的立、改、廢、釋，仍然是確定課稅要素（包括課稅對(duì)象）的最終依據(jù)。

（三）征管上的可稅性
除了具備經(jīng)濟(jì)和法律上的可稅性，對(duì)某類客體征稅還必須具備征管上的可稅性。一些理論上看起來(lái)很完美的稅種，由于在稅收征管上完全不具備可操作性，很難轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的稅種，如一次總付稅（Lump Sum Taxes）。
征管上的可稅性包括以下幾個(gè)具體要求：
一是要有明確的納稅人。納稅客體在占有、使用、交易、處置等各個(gè)環(huán)節(jié)都可能產(chǎn)生收益、形成納稅義務(wù)，但各個(gè)環(huán)節(jié)的納稅主體不盡一致，征納雙方必須能夠方便且沒(méi)有爭(zhēng)議地確定承擔(dān)納稅義務(wù)的主體。
二是能夠準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額。對(duì)商品、所得和財(cái)產(chǎn)征稅，應(yīng)納稅額的計(jì)算方法各不相同，關(guān)鍵是要能夠準(zhǔn)確計(jì)算課稅對(duì)象的價(jià)格、收益和價(jià)值。在沒(méi)有公開(kāi)市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)能夠運(yùn)用核定、評(píng)估、特別納稅調(diào)整等方法估定。
三是征納雙方的遵從成本不能過(guò)高。在開(kāi)征新稅時(shí)，立法者和社會(huì)公眾往往比較關(guān)注法定稅率、稅收歸宿等問(wèn)題，忽視征納雙方的管理和遵從成本。實(shí)際上，一項(xiàng)新征的賦稅，如果納稅人眾多而每個(gè)納稅人的應(yīng)納稅額甚少、確定課稅對(duì)象需要非常專業(yè)的技術(shù)知識(shí)、應(yīng)納稅額的計(jì)算異常復(fù)雜，執(zhí)行過(guò)程中必然給征納雙方帶來(lái)難以忍受的遵從成本。
簡(jiǎn)而言之，征管上的可稅性要求設(shè)計(jì)稅種稅制時(shí)要做到簡(jiǎn)明易行好操作。開(kāi)征新的賦稅，需要對(duì)稅收征管是否可行進(jìn)行評(píng)估；開(kāi)始征稅后，也要定期對(duì)稅收征收的效率進(jìn)行測(cè)算，分析征稅的收入能否覆蓋征管的成本。某些情況下，開(kāi)征新稅是基于社會(huì)價(jià)值追求或政治決策，對(duì)征管效率沒(méi)有或不能進(jìn)行準(zhǔn)確測(cè)算，如果后期執(zhí)行過(guò)程中發(fā)現(xiàn)征管的效率很低，就有必要進(jìn)行調(diào)整完善。

三、數(shù)據(jù)的可稅性分析
正如商品稅實(shí)際是對(duì)商品交易征稅一樣，數(shù)據(jù)課稅并不是對(duì)數(shù)據(jù)本身征稅，而是對(duì)與數(shù)據(jù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)征稅。從經(jīng)濟(jì)、法律、征管的角度看，與數(shù)據(jù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無(wú)疑具有可稅性。同時(shí)，由于數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)本身尚處于發(fā)展初期，數(shù)據(jù)相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更多地仍是一種潛在的稅源而不是現(xiàn)實(shí)的稅收，一個(gè)例證就是數(shù)據(jù)課稅的范圍仍然較窄，相關(guān)稅收收入在總量、比重以及增速方面還有很大的提升空間?？偟膩?lái)看，盡管我國(guó)已經(jīng)開(kāi)始對(duì)數(shù)據(jù)課稅，但仍存在不少制約數(shù)據(jù)稅收進(jìn)一步發(fā)展壯大的因素。
（一）數(shù)據(jù)能夠通過(guò)多種形式產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益
從經(jīng)濟(jì)可稅性角度看，政府?dāng)?shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)、科研數(shù)據(jù)和個(gè)人數(shù)據(jù)形成之后并沒(méi)有全部進(jìn)入經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，如政府?dāng)?shù)據(jù)更多地用于社會(huì)管理和公共治理，科研數(shù)據(jù)大多用于科學(xué)研究、實(shí)驗(yàn)和教學(xué)，個(gè)人數(shù)據(jù)主要由居民個(gè)人用于日常生活。只有那些進(jìn)入經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)合的數(shù)據(jù)，才能為其擁有者、使用者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，才有可能成為課稅的對(duì)象。
實(shí)踐當(dāng)中，數(shù)據(jù)可從三個(gè)方面介入經(jīng)濟(jì)生活并帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益。
1.數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)資料。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，伴隨著多種經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)資料被廣泛用于企業(yè)的各類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。例如，在制造業(yè)，數(shù)據(jù)被用于研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷以及售后服務(wù)，使制造業(yè)開(kāi)始從大規(guī)模工業(yè)化生產(chǎn)走向個(gè)性化定制和智能化制造；在交通行業(yè)，網(wǎng)約車平臺(tái)通過(guò)分析乘客的上車地點(diǎn)、交通路線、出行偏好等大數(shù)據(jù)，可以有效減少車輛空駛率、縮短響應(yīng)時(shí)間；在信息產(chǎn)業(yè)，專業(yè)的數(shù)據(jù)處理公司針對(duì)不同的用戶需求，提供數(shù)據(jù)的收集、清洗、分類、儲(chǔ)存、分析、應(yīng)用以及可視化等多種服務(wù)。通過(guò)數(shù)據(jù)與其他生產(chǎn)資料的結(jié)合，企業(yè)可以更好地滿足用戶需求、節(jié)省經(jīng)營(yíng)成本、提高經(jīng)濟(jì)效益。
2.數(shù)據(jù)作為商品。數(shù)據(jù)不僅可以作為生產(chǎn)資料來(lái)制造有形的產(chǎn)品、提供無(wú)形的服務(wù)，其本身也可以作為一種商品進(jìn)行交易。例如，互聯(lián)網(wǎng)站收集用戶點(diǎn)擊、瀏覽、閱讀等行為習(xí)慣數(shù)據(jù)并將其提供給廠商，實(shí)現(xiàn)廣告和商品的精準(zhǔn)投放；網(wǎng)絡(luò)電商或訂餐平臺(tái)收集買家或消費(fèi)者的個(gè)人信息、評(píng)論數(shù)據(jù)，用來(lái)分析行業(yè)細(xì)分領(lǐng)域的消費(fèi)偏好、市場(chǎng)走向，給廠家和賣家提供生產(chǎn)和銷售指引。在一些網(wǎng)上數(shù)據(jù)交易中心，來(lái)自政府、企業(yè)、個(gè)人、機(jī)構(gòu)的各類數(shù)據(jù)，涵蓋工業(yè)、農(nóng)業(yè)、教育、醫(yī)療、保險(xiǎn)、證券、通信、物流等各個(gè)領(lǐng)域，就像擺放在貨架上的琳瑯滿目的商品，供需求方隨意挑選。
3.數(shù)據(jù)作為交換媒介。貨幣是一種可以充當(dāng)交換媒介的特殊商品，在實(shí)體經(jīng)濟(jì)中，貝殼、貴金屬、賤金屬、紙幣先后充當(dāng)過(guò)交換媒介的角色。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，大量商品、交易活動(dòng)在網(wǎng)上進(jìn)行，對(duì)網(wǎng)絡(luò)支付提出了更高的要求。為了降低通過(guò)銀行系統(tǒng)支付（尤其是跨境支付）的成本，虛擬加密貨幣開(kāi)始嶄露頭角，如比特幣、Libra等。無(wú)論這些虛擬加密貨幣冠以什么樣的名稱、是否錨定法定貨幣或以實(shí)物資產(chǎn)作為抵押，其實(shí)質(zhì)上就是一串代碼或者數(shù)據(jù)。盡管虛擬加密貨幣還未能在法律上獲得主權(quán)貨幣的地位，對(duì)其應(yīng)當(dāng)作為財(cái)產(chǎn)還是“貨幣”征稅也還存在爭(zhēng)議，但其具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值、能夠給持有者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益則是沒(méi)有疑問(wèn)的。

（二）我國(guó)稅法中關(guān)于數(shù)據(jù)征稅的法律依據(jù)
我國(guó)的稅制包括貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅三大稅系，分別對(duì)商品（服務(wù)）交易、所得和財(cái)產(chǎn)征稅。對(duì)數(shù)據(jù)征稅，在增值稅法規(guī)中有明確規(guī)定，所得稅法規(guī)中雖然沒(méi)有明確規(guī)定但可以推理確定，財(cái)產(chǎn)稅法規(guī)中則缺少相關(guān)的規(guī)定。
1.對(duì)數(shù)據(jù)交易征稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，對(duì)數(shù)據(jù)的生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用，按照信息技術(shù)服務(wù)稅目征收增值稅；對(duì)使用固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)傳輸數(shù)據(jù)，按照增值電信服務(wù)稅目征收增值稅；對(duì)轉(zhuǎn)讓網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具，按照轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征稅。對(duì)銷售數(shù)據(jù)能否按銷售無(wú)形資產(chǎn)征稅，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》沒(méi)有明確規(guī)定，但根據(jù)其解釋，無(wú)形資產(chǎn)是指不具實(shí)物形態(tài)但能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，數(shù)據(jù)完全符合這一定義。
2.對(duì)數(shù)據(jù)所得征稅。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)取得的應(yīng)稅收入包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，如銷售貨物收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入等，對(duì)轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)取得的收入沒(méi)有明確規(guī)定。但是，只要轉(zhuǎn)讓方取得收入，仍可以適用《企業(yè)所得稅法》的兜底條款即“其他收入”，對(duì)取得的收入征收企業(yè)所得稅。《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，對(duì)個(gè)人取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)所得、偶然所得征稅，收入形式除了現(xiàn)金還包括實(shí)物等其他經(jīng)濟(jì)利益，必要時(shí)可以通過(guò)解釋“財(cái)產(chǎn)”“偶然所得”的定義，將與數(shù)據(jù)有關(guān)的收入納入征稅范圍。
3.對(duì)數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)征稅。與世界其他多數(shù)國(guó)家相同，我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅按照財(cái)產(chǎn)種類分別制定單行稅法，如車、船、房產(chǎn)、土地使用權(quán)等。目前，還沒(méi)有把數(shù)據(jù)單獨(dú)作為一種財(cái)產(chǎn)征稅。因此，僅僅擁有數(shù)據(jù)或與數(shù)據(jù)有關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)益并不會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)。按照稅制理論，對(duì)財(cái)產(chǎn)征稅的目的是平衡儲(chǔ)蓄與消費(fèi)的稅負(fù)、避免財(cái)富過(guò)于集中以及促進(jìn)社會(huì)公平等。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，如果數(shù)據(jù)作為財(cái)產(chǎn)的特性越來(lái)越明確、在個(gè)人財(cái)富中的比重越來(lái)越高，可以考慮通過(guò)立法規(guī)定對(duì)數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)征稅。

（三）數(shù)據(jù)相關(guān)產(chǎn)業(yè)稅收征管現(xiàn)狀
軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)涵蓋利用信息通信技術(shù)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、加工、處理、分析以及提供各種附加增值服務(wù)等各類活動(dòng)，是與數(shù)據(jù)關(guān)系最為密切的行業(yè)。從稅收征管實(shí)踐看，我國(guó)與數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)相關(guān)的稅收收入規(guī)模逐漸擴(kuò)大。2015年至2019年，軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)稅收從1 214億元增加到的2 831億元，翻了一番多。軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)稅收收入占全部稅收收入的比重，也從2015年的0.89%上升到2019年的1.65%。
盡管軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)稅收收入比重逐年上升，但增長(zhǎng)的速度呈下降趨勢(shì)；與其他產(chǎn)業(yè)相比其稅收收入占比仍然較小，如果能夠把與數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)直接相關(guān)的稅收收入剝離出來(lái)，該比重的數(shù)值將會(huì)更低。這說(shuō)明，軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)以及數(shù)據(jù)相關(guān)行業(yè)還沒(méi)有成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和相關(guān)產(chǎn)業(yè)的擴(kuò)張，其征稅范圍還有進(jìn)一步拓展的空間。

四、需要解決的幾個(gè)問(wèn)題
伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)的規(guī)模也將不斷擴(kuò)大，來(lái)自數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)的稅收有望成為新的重要稅源。因此，需要盡早從理論、制度、管理層面對(duì)數(shù)據(jù)課稅有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究，為實(shí)現(xiàn)高效便捷的稅收征收管理做好準(zhǔn)備。
（一）保障權(quán)益與依法征稅
在數(shù)據(jù)領(lǐng)域，我國(guó)已經(jīng)制定了一系列法規(guī)規(guī)章，例如，保障公民對(duì)國(guó)家政務(wù)知情權(quán)的《政府信息公開(kāi)條例》，保證科學(xué)數(shù)據(jù)安全、促進(jìn)共享利用的《科學(xué)數(shù)據(jù)管理辦法》，規(guī)范工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)分類分級(jí)管理的《工業(yè)數(shù)據(jù)分類分級(jí)指南（試行）》，以及加強(qiáng)個(gè)人信息保護(hù)的《電信和互聯(lián)網(wǎng)用戶個(gè)人信息保護(hù)規(guī)定》等。2020年，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十次會(huì)議對(duì)《中華人民共和國(guó)數(shù)據(jù)安全法（草案）》進(jìn)行了審議，并于2020年7月3日正式向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)。該法通過(guò)之后將為我國(guó)數(shù)據(jù)相關(guān)活動(dòng)提供根本法律遵循。
與數(shù)據(jù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)符合相關(guān)法規(guī)規(guī)定，是順利實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)課稅的前提之一。盡管稅法與行政法、民法屬于不同的部門法，具有相對(duì)的獨(dú)立性，但稅法的實(shí)施不能完全無(wú)視其他部門法的規(guī)定。例如，根據(jù)我國(guó)《電信和互聯(lián)網(wǎng)用戶個(gè)人信息保護(hù)規(guī)定》，電信業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)者、互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)提供者及其工作人員對(duì)在提供服務(wù)過(guò)程中收集、使用的用戶個(gè)人信息應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格保密，不得泄露、篡改或者毀損，不得出售或者非法向他人提供。如果互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)違反上述規(guī)定非法出售獲得的數(shù)據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在難以判斷銷售行為是否合法的情況下，可能按照稅法的規(guī)定對(duì)違法所得徑行征稅。但是，這種做法一方面缺乏堅(jiān)實(shí)的法律依據(jù)，另一方面可能形成與當(dāng)事人之間的法律爭(zhēng)議。
為了實(shí)現(xiàn)稅收秩序的安定性，有必要協(xié)調(diào)稅法與其他部門法的關(guān)系，將合同、交易以及所有權(quán)的合法性、有效性作為征稅的前提，這不一定能夠增加稅收收入，但必定能夠降低征管的成本。對(duì)違法行為能否征稅并不是一個(gè)新問(wèn)題，但隨著數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)交易規(guī)模的幾何級(jí)增長(zhǎng)、全社會(huì)對(duì)個(gè)人隱私和數(shù)據(jù)信息安全重視程度的提高以及數(shù)據(jù)課稅范圍的拓展，這個(gè)問(wèn)題的緊迫性、重要性將會(huì)進(jìn)一步顯現(xiàn)。

（二）是否應(yīng)當(dāng)對(duì)個(gè)人數(shù)據(jù)活動(dòng)征稅
如前所述，擁有數(shù)據(jù)的主體包括政府機(jī)關(guān)、科研機(jī)構(gòu)、企業(yè)以及個(gè)人。其中，企業(yè)是營(yíng)利性民事主體，為了獲取經(jīng)濟(jì)利益而開(kāi)展與數(shù)據(jù)有關(guān)的活動(dòng)，是當(dāng)然的納稅主體。政府機(jī)關(guān)（包括事業(yè)單位）按照法律規(guī)定無(wú)償獲取信息、無(wú)償提供信息的行為不應(yīng)征稅，但是，如果政府機(jī)關(guān)利用其獲得的信息謀取經(jīng)濟(jì)利益，如提供有償?shù)拈喿x、使用、咨詢、轉(zhuǎn)讓等服務(wù)，則需要就這部分收入繳稅?？蒲袡C(jī)構(gòu)主要利用數(shù)據(jù)開(kāi)展科研等非營(yíng)利活動(dòng)，但是為了促進(jìn)科研成果轉(zhuǎn)化，科研機(jī)構(gòu)也可能有償提供數(shù)據(jù)相關(guān)服務(wù)，或者轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)產(chǎn)品、利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)投資入股等，這種情形下也應(yīng)依法納稅。
數(shù)據(jù)課稅中的疑難問(wèn)題是能否對(duì)個(gè)人用戶征稅。當(dāng)個(gè)人轉(zhuǎn)讓其個(gè)人信息數(shù)據(jù)并獲得現(xiàn)金收益時(shí)，既應(yīng)當(dāng)也可能對(duì)其征稅；當(dāng)個(gè)人取得非現(xiàn)金收益時(shí)則需要審慎研究，尤其是數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下各類新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)中用戶參與（User Participation）活動(dòng)的征稅問(wèn)題。
所謂用戶參與是指用戶主動(dòng)或被動(dòng)參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，通過(guò)提供數(shù)據(jù)或形成內(nèi)容參與企業(yè)價(jià)值形成和創(chuàng)造的過(guò)程。其中，主動(dòng)型參與是指用戶在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上進(jìn)行操作，主動(dòng)創(chuàng)建數(shù)據(jù)內(nèi)容并以明示的意圖傳遞、共享信息，以換取平臺(tái)的服務(wù)、產(chǎn)品。主動(dòng)型參與活動(dòng)的主要形式包括添加書(shū)簽、標(biāo)簽和評(píng)級(jí)，撰寫評(píng)論，拍攝并上傳照片或視頻，以及通過(guò)添加好友、創(chuàng)建社區(qū)和建立網(wǎng)絡(luò)直接擴(kuò)大平臺(tái)影響，等等。被動(dòng)型參與是指用戶不輸入任何信息，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)在后臺(tái)自主收集用戶產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，即使用戶不在該網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上活動(dòng)，平臺(tái)也可以通過(guò)各種技術(shù)手段從其他平臺(tái)收集用戶的信息和數(shù)據(jù)，如使用儲(chǔ)存在用戶本地終端上的數(shù)據(jù)（cookies）、用戶所用設(shè)備的位置、IP地址或使用的設(shè)備的類型等來(lái)捕獲用戶的瀏覽活動(dòng)。鑒于用戶參與在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的重要作用，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）曾考慮將其作為新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則之一，相當(dāng)于承認(rèn)用戶參與對(duì)“價(jià)值創(chuàng)造”具有積極作用。
既然用戶參與可以作為價(jià)值創(chuàng)造因素參與利潤(rùn)和稅收收入分配，相應(yīng)也可能對(duì)用戶參與活動(dòng)獲得的經(jīng)濟(jì)利益征稅。這一結(jié)論從理論分析角度看順理成章，但是，由于準(zhǔn)確計(jì)算非貨幣經(jīng)濟(jì)權(quán)益在技術(shù)上異常復(fù)雜、對(duì)海量個(gè)人用戶征收小額稅收成本極高，國(guó)家可能不得不放棄征稅。例如，在主動(dòng)參與的情形下，用戶為網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)提供大量具有商業(yè)價(jià)值的數(shù)據(jù)信息，在傳統(tǒng)商業(yè)模式下這類數(shù)據(jù)信息需要通過(guò)購(gòu)買或者市場(chǎng)調(diào)查才能獲得；而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)通過(guò)向用戶提供免費(fèi)使用網(wǎng)頁(yè)等經(jīng)濟(jì)權(quán)益獲取這些數(shù)據(jù)，而這種免費(fèi)使用權(quán)很難貨幣化。

（三）數(shù)據(jù)交易價(jià)格的確定
公開(kāi)、透明、規(guī)范的價(jià)格體系對(duì)數(shù)據(jù)課稅具有非常重要的作用。價(jià)格是確定銷售金額、計(jì)算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)，如果納稅人為了逃避納稅義務(wù)或少繳稅款，故意低報(bào)交易價(jià)格，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行核定。價(jià)格也是確定資產(chǎn)原始成本、計(jì)算折舊攤銷金額的前提，尤其是當(dāng)數(shù)據(jù)能夠作為資產(chǎn)管理時(shí)，首先需要準(zhǔn)確計(jì)量數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值。價(jià)格還是確定供給需求彈性、分析稅制公平與效率的條件，有助于厘清數(shù)據(jù)課稅是否存在超額負(fù)擔(dān)、稅負(fù)究竟由誰(shuí)承擔(dān)，從而更好發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。
實(shí)踐當(dāng)中，很多情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲得數(shù)據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格，使得數(shù)據(jù)課稅面臨征管的難題。產(chǎn)生這個(gè)問(wèn)題的原因，一是由于我國(guó)數(shù)據(jù)交易的頻率不高、種類較少、規(guī)模不大，大量數(shù)據(jù)產(chǎn)品沒(méi)有公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格。如果交易雙方采取關(guān)聯(lián)交易、陰陽(yáng)合同，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難準(zhǔn)確界定數(shù)據(jù)交易的真實(shí)價(jià)格。二是數(shù)據(jù)管理秩序需要強(qiáng)化，存在大量非法收集、加工、轉(zhuǎn)讓的個(gè)人信息。企業(yè)通過(guò)非法渠道獲得的數(shù)據(jù)，當(dāng)然也不會(huì)正常記賬和納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以知曉數(shù)據(jù)交易的金額。三是數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)讓與其他交易混合交織難以分離。如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中積累形成的營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)（包括客戶名單、銷售渠道、粉絲群等），在并購(gòu)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等非現(xiàn)金交易時(shí)可能打包轉(zhuǎn)讓，由于缺乏可以參照的公允市場(chǎng)價(jià)格，把這些資產(chǎn)和其他資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)并準(zhǔn)確界定交易金額難度很大。
解決數(shù)據(jù)定價(jià)難題的根本之道是建立全國(guó)性的數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)交易的公開(kāi)化、市場(chǎng)化。目前，我國(guó)已經(jīng)在貴陽(yáng)、上海等地建立了數(shù)據(jù)交易中心。截至2019年7月，貴陽(yáng)大數(shù)據(jù)交易所交易額已累計(jì)達(dá)到4億元，實(shí)現(xiàn)了良好開(kāi)端。今后，我國(guó)還要繼續(xù)擴(kuò)大數(shù)據(jù)交易的種類和規(guī)模。

（四）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的稅收管理
數(shù)據(jù)具有資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性，不僅可以作為商品出售，還能夠用于生產(chǎn)其他產(chǎn)品。轉(zhuǎn)讓與數(shù)據(jù)有關(guān)的資產(chǎn)（如游戲道具），在增值稅上也是按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征稅。但是，此無(wú)形資產(chǎn)非彼無(wú)形資產(chǎn)，在進(jìn)行所得稅處理時(shí)，將數(shù)據(jù)作為無(wú)形資產(chǎn)管理還面臨很多難題。
首先是數(shù)據(jù)能否作為無(wú)形資產(chǎn)管理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，《企業(yè)所得稅法》中的無(wú)形資產(chǎn)，是指“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等”。此處列舉的無(wú)形資產(chǎn)不包括數(shù)據(jù)，需要根據(jù)會(huì)計(jì)原理進(jìn)行判斷。而根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，無(wú)形資產(chǎn)要符合可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)才能予以確認(rèn)，由于自有客戶名單、自創(chuàng)商譽(yù)、企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）系統(tǒng)等不能與企業(yè)或者企業(yè)的其他研發(fā)費(fèi)用分離，所以也不能作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行管理。因此，至少?gòu)闹贫群鸵?guī)則層面看，并不是所有數(shù)據(jù)都能被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
其次是數(shù)據(jù)原始成本的計(jì)量。如果稅法規(guī)定數(shù)據(jù)可以作為無(wú)形資產(chǎn)管理，接下來(lái)的問(wèn)題就是如何計(jì)量數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本。與其他無(wú)形資產(chǎn)相同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的取得有外購(gòu)、資產(chǎn)重組、接受投資以及自行研發(fā)四種方式。對(duì)于通過(guò)前三種方式取得的數(shù)據(jù)，可將實(shí)際支出或公允價(jià)值作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的原始成本，而對(duì)于通過(guò)自行研發(fā)方式形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其原始成本的歸集和計(jì)量則比較復(fù)雜。例如，企業(yè)通過(guò)用戶參與、網(wǎng)絡(luò)抓取等方式獲取用戶信息后，經(jīng)過(guò)匯總清洗、加工整理形成企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其成本包括向用戶支付的免費(fèi)使用網(wǎng)站、電子郵箱等經(jīng)濟(jì)權(quán)益，給從事數(shù)據(jù)加工的員工支付的工資，以及購(gòu)買的相關(guān)設(shè)備和軟件支出。這些支出中，用戶免費(fèi)使用的經(jīng)濟(jì)權(quán)益難以可靠地計(jì)量，人工、軟件、設(shè)備等支出難以與開(kāi)發(fā)其他無(wú)形資產(chǎn)相分離并單獨(dú)地歸集到數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)上，導(dǎo)致難以確認(rèn)數(shù)據(jù)的原始成本。
最后是數(shù)據(jù)資產(chǎn)費(fèi)用如何攤銷。即使所有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量和歸集，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷也不能適用現(xiàn)行的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年，而數(shù)據(jù)資產(chǎn)的迭代更新很快，可能無(wú)法達(dá)到稅法要求的攤銷年限。同時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。因此，有必要根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)快速更新的特點(diǎn)，縮短數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷的法定年限并在稅法中予以明示。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第8期。）

這篇文章做了一些方向探討，不過(guò)都是基于現(xiàn)行稅法體系做的研究。
我想數(shù)據(jù)作為一項(xiàng)最為重要的資產(chǎn)，恐怕要跳出原有的體系來(lái)從新架構(gòu)才行，我有這種感覺(jué)。