【2020年5月15日】全世界稅務(wù)局，聯(lián)合起來?。ǘ?-美國稅改釜底抽薪

八國集團（“G8”）和經(jīng)濟合作發(fā)展組織（“OECD”）領(lǐng)導(dǎo)著稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（“BEPS”）項目對抗跨國避稅。但是領(lǐng)導(dǎo)集團內(nèi)部也有路線斗爭。歐洲國家代表保守派，走多邊主義路線，主張保持原有的國際稅收規(guī)則體系并進行適當(dāng)?shù)难a充和修改。而美國則代表激進派，走單邊主義路線，主張打破一個舊世界，建立一個新世界。一群人走的遠，一個人走得快。2018年1月1日美國總統(tǒng)特朗普簽署的《減稅和就業(yè)法案》（“TCJA”）正式實施。這次稅改是繼1986年里根稅改以來涉及范圍最廣、力度最大、影響最深遠的一次。在應(yīng)對BEPS方面，美國的TCJA簡單粗暴，實用有效。

一、全面降低稅負，釜底抽薪

利潤像水，必定流向低稅率。TCJA第一招就是全面降低美國的稅負率，遏制利潤流出，吸引利潤回流。

公司稅方面，TCJA將公司所得稅最高35%的累進稅率改為21%單一比例稅率。在未來一段時間內(nèi)允許符合條件的固定資產(chǎn)一次性稅前列支。10年內(nèi)允許固定資產(chǎn)加速折舊。個人稅方面，將個人所得稅累進稅率從最高39.5%降低至37%并調(diào)整了各檔稅率。同時，將個人從公司分紅所得減稅20%，將個人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣除額幾乎加倍。

稅改前，美國居民從境外子公司取得分紅要繳納所得稅。TCJA下，美國居民取得分紅免稅。具體而言，2017年12月31日以后，持有外國企業(yè)10%以上股份的美國C類公司就其收到的該公司股息免稅。這就是股息參股免稅制度。該制度標(biāo)志著美國由全球征稅制轉(zhuǎn)變?yōu)楣上俚卣鞫愔?。雖然這只是有限度屬地稅制改革，并非全面改革，但是其對美國公司整體稅負的影響是明顯的。

二、FDII，利潤越高稅負越低

21%的稅率還不夠低，如果利潤率足夠高，還可以享受更低的稅率，這就是美國企業(yè)的境外無形資產(chǎn)所得( Foreign- derived Intangible Income, FDII)制度。該制度對美國C型公司取得的境外無形資產(chǎn)所得（“FDII”）減稅，其中2018年至2025年內(nèi)取得的FDII減征37.5%，按21%的稅率計算，這一期間FDII的有效稅率為13.125%；2026年起，F(xiàn)DII的扣除額減少到21.875％，根據(jù)21%的企業(yè)所得稅計算，該期間FDII的有效稅率為 16.406%。

這個政策很好，但是名字實在費解。顧名思義，F(xiàn)DII是產(chǎn)生于境外且產(chǎn)生于無形資產(chǎn)的所得。要得出FDII數(shù)額，先得辨別出所得來源，再取這兩個來源所得的交集。應(yīng)稅所得是一池子水，怎能分出是哪個管道流入的？TCJA用一系列神奇的公式來估算。

公式的第一步是：DII（即核定無形資產(chǎn)所得）＝ DEI（即符合條件的所得，指不考慮國際稅收調(diào)整的應(yīng)稅所得）－QBAI（即符合條件的經(jīng)營資產(chǎn)投資額，指經(jīng)營性固定資產(chǎn)）X 10%

一步目的是辨別出無形資產(chǎn)所得，亮點在于用到了10%的核定資產(chǎn)回報率，神奇之處在于連這個公司有沒有申請專利、商標(biāo)、有沒有技術(shù)訣竅都沒有問過，就知道超出這個回報率的利潤都來源于無形資產(chǎn)。這個10%的回報率顯然是核定利潤率思路的產(chǎn)物。無形資產(chǎn)所得是羊頭，超額利潤是狗肉。

公式的第二步是：FDII（即境外無形資產(chǎn)所得）＝ DII（即上一步算出的核定無形資產(chǎn)所得）X ?FDDEI （即境外產(chǎn)生的符合條件的所得，解釋如下）/ ?DEI（即上一步用到的符合條件的所得，指不考慮國際稅收調(diào)整的應(yīng)稅所得）

這一步目的是從無形資產(chǎn)所得中辨別出境外產(chǎn)生的部分。出口貨物（不論是否自產(chǎn)）、出口無形資產(chǎn)以及出口服務(wù)的DII都包含在內(nèi)。向關(guān)聯(lián)企業(yè)出口，只要沒有回流到美國，其DII也可以計算在內(nèi)。

以上公式顯示出FDII政策的實質(zhì)是對超額利潤適用更低稅率從而吸引利潤回流美國；政策導(dǎo)向在于鼓勵外向型經(jīng)濟（請參見境外產(chǎn)生所得的定義），鼓勵輕資產(chǎn)公司（固定資產(chǎn)少，易于達到優(yōu)惠門檻），有利于跨國公司將微笑曲線的兩端，即研發(fā)和銷售環(huán)節(jié)放置到美國。至于吸引制造業(yè)回流美國的國策，半毛錢的關(guān)系都扯不上。

三、核定利潤率限制利潤轉(zhuǎn)移

BEPS出現(xiàn)之前的國際稅收規(guī)則很天真，以為只要管住轉(zhuǎn)讓定價就可以避免利潤向境外轉(zhuǎn)移，而且獨立交易原則能夠做到這一點。但是事實證明兩個假設(shè)都錯了。首先跨國公司轉(zhuǎn)移利潤的方法層出不窮，早已超出了轉(zhuǎn)讓定價的范疇，而且獨立交易原則遠遠落后于數(shù)字經(jīng)濟時代。雖然歐洲的保守派抱定獨立交易原則不放，美國則一直對獨立交易原則半信半疑（例如，美國稅法第482節(jié)規(guī)定，在獨立交易原則失效的情況下，允許采取公式分配法確定關(guān)聯(lián)方的利潤，國內(nèi)各州之間的跨境所得計算方面則全部公式分配法，分配指標(biāo)多采用收入、資產(chǎn)、工資三因素）。TCJA下，美國更加冷落獨立交易原則，轉(zhuǎn)向各種花式核定法對抗利潤轉(zhuǎn)移。

其中之一是稅基侵蝕最低稅額（BEMTA）規(guī)則。這個規(guī)則通過最低稅來限制稅前列支向境外關(guān)系企業(yè)支付的金額。最低稅的稅負率目前為10%，2026年開始會上升到12.5%。稅負率的分母是調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額。在應(yīng)納稅所得額基礎(chǔ)上加回已經(jīng)列支的支付給境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的若干扣除項目來計算。加回扣除項目包括：

給特定非居民關(guān)聯(lián)方的稅基侵蝕費用（如利息、特許權(quán)使用費和服務(wù)費）。

從特定非居民關(guān)聯(lián)方處采購的財產(chǎn)折舊或攤銷以及其他調(diào)整。

這個政策目的是防止跨國公司通過關(guān)聯(lián)交易避稅，但無意造成重復(fù)征稅。因此，如果關(guān)聯(lián)交易的對方，即非居民關(guān)聯(lián)方，收到以上稅基侵蝕費用時已經(jīng)繳納美國稅，則這筆費用不需要在美國公司計算調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額時做加回處理。例如，美國公司支付特許權(quán)使用費給外國的關(guān)聯(lián)公司，如果支付時已經(jīng)按30%的國內(nèi)法稅率代扣了預(yù)提稅，則該項特許權(quán)使用費不必加回到調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額中。假如非居民關(guān)聯(lián)方收到以上稅基侵蝕費用時部分繳納美國稅，則已納稅部分不加回，未納稅部分要加回。例如關(guān)聯(lián)公司是中國稅務(wù)居民，美國公司根據(jù)中美稅收協(xié)定按10%的低稅率代扣了預(yù)提稅，則只需就該項特許權(quán)使用費的三分之二（=1-10%/30%）做加回處理。

實際操作中，美國公司如果實際稅負率達到不到最低要求，則應(yīng)就差額部分補交稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）。稅基侵蝕與反濫用稅是針對大型跨國公司的，適用范圍為符合以下條件的C型公司：

在平均三年內(nèi)，所屬集團每年至少有5億美元的國內(nèi)總收入

向外國關(guān)聯(lián)方付款產(chǎn)生的抵扣額占總扣除額的3%或以上（特定銀行和注冊的證券交易商的比例為2%或以上）（該比例稱之為：稅基侵蝕百分比）

BEAT稅不僅適用于美國居民公司，也適用于在美國直接從事貿(mào)易或經(jīng)營活動的外國企業(yè)。一般來說,當(dāng)一個外國居民企業(yè)在美國從事貿(mào)易或經(jīng)營，所有與其所從事的貿(mào)易或業(yè)務(wù)相關(guān)的來源于美國的所得也要適用以上BEMTA規(guī)則。

四、核定的手伸向受控外國公司

你會說，參與免稅真好，那么將利潤體現(xiàn)到境外子公司不納美國稅，再從子公司分紅回來還不納美國稅，豈不省掉所有的美國稅？天上不會掉餡餅。首先會有受控外國企業(yè)（“CFC”）規(guī)則（“CFC Rules”）管你。這個規(guī)則下，美國公司的受控境外子公司取得的部分所得，根本不需要等到分紅，在實現(xiàn)當(dāng)年就要在美國納稅。這種所得稱為F分部(Sub-Part F)所得，主要是消極所得，通常包括股息、利息、特許權(quán)使用費、租金、年金、若干產(chǎn)生于第三國的銷售所得和服務(wù)所得等。在此基礎(chǔ)上，TCJA出臺了全球無形資產(chǎn)低稅收入 （GILTI）的征稅規(guī)定來加大針對CFC的反避稅力度。

GILTI這個名字中第一個詞是全球，意味著將手伸向了美國公司旗下的CFC取得的利潤。TCJA下，CFC的范圍擴大了，不僅包括美國公司的子公司，還有可能包括美國公司的兄弟公司。第二和第五個詞是無形資產(chǎn)所得。所謂無形資產(chǎn)所得，與前文解釋的FDII類似，字面上是針對科技公司的知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)所得征稅，實際上參照經(jīng)營性固定資產(chǎn)的收入回報率10%來計算，超出部分即視為GILTI，仍舊是基于核定利潤率來計算。不過這次是盯著CFC的資產(chǎn)回報率，如果回報率太低則認為是藏了美國母公司（或者兄弟公司）的利潤所致。GILTI規(guī)則要求美國公司就這部分利潤（減去美國母公司已經(jīng)確認的F分部所得之后）立即繳納美國稅，根本不需要等到子公司分紅的時候。

第三和第四個詞是低稅，體現(xiàn)在就GILTI繳納美國稅時先扣除50%(自2026年度起扣除37.5%)的所得（等于減征50%或者37.5%），以及可以抵免80%的已經(jīng)繳納外國稅。按照21%的標(biāo)準(zhǔn)稅率計算，減征50%意味著實際稅率為10.5%。這樣，如果已經(jīng)繳納的外國稅負擔(dān)率大于或者等于13.125%，則可抵免外國稅負大于或者等于10.5%（13.125%X80%＝10.5%），抵免之后應(yīng)納美國所得稅為零。自2026年度起扣除率降為37.5%，按同樣的方法計算下來以上外國稅負擔(dān)率臨界點上升為16.4%。這就是說，只要繳納的外國稅足夠多，就不需要交GILTI稅。美國科技公司常用的避稅港顯然是GILTI的主要打擊對象。愛爾蘭稅率12.5%，目前影響較小，2026年后則受影響較大。香港、新加坡稅率分別為16.5%和17%，始終受影響力較小。

需要注意的是，只有C型美國公司才可以適用GILTI 50%(自2026年度起降至37.5%)的扣除優(yōu)惠以及享受境外稅收抵免。如果不是C型公司則不能享受以上待遇，他們的GILTI可能需要按照個人所得稅最高稅率37%納稅。因此，如果將外國子公司置于美國非C型公司之下，即便CFC不在低稅地區(qū)仍然要受到GILTI的暴擊。

除了子公司的地點選擇之外，也可以針對子公司的利潤水平和資產(chǎn)水平開展籌劃。例如，美國公司可以充實受控外國公司的資產(chǎn)，以增加最低稅的下限，從而降低GILTI的影響。但是，和FDII一樣，這與促進美國實體發(fā)展的意圖南轅北轍。

五、單邊主義不等于獨來獨往

美國稅改TCJA的主要目的是刺激經(jīng)濟、吸引資金回流、改善營商環(huán)境，其次是通過應(yīng)對BEPS來保障財政收入。在應(yīng)對BEPS方面，一手抓降低稅負，降低避稅動機；另一手采取各種核定利潤率的手段如BEAT及GUILTI來降低或者消除避稅效果。兩手一起抓，立即見效。

但這并不意味著美國不需要積極參與國際稅收合作。首先美國需要信息交換等國際征管合作來保障稅務(wù)合規(guī)。如果這一點不能保證，任由跨國公司和高凈值人士在境外隱藏利潤和財產(chǎn)，TCJA必定無法落實。因此，美國仍會繼續(xù)引領(lǐng)或推動FATCA以及關(guān)聯(lián)交易國別報告等行動。其次，國內(nèi)法反避稅只是防御，這是遠遠不夠的。美國會聯(lián)合其它國家對避稅地展開反攻，促使其實施經(jīng)濟實質(zhì)法等措施。最后，國內(nèi)稅法涵蓋的范圍終究有限，今后用到國際規(guī)則的地方不會少。因此，在多邊制定的實質(zhì)性措施，如數(shù)字經(jīng)濟、混合錯配、多邊工具等方面，美國也必然會積極參與，以維護本國政府以及企業(yè)的利益。

自從二戰(zhàn)結(jié)束以來，美國一直是國際稅收規(guī)則的引領(lǐng)者，其國內(nèi)稅法的概念和規(guī)則后來被推廣成了現(xiàn)行國際社會公認的稅收規(guī)則。TCJA體現(xiàn)了美國在應(yīng)對BEPS方面的單邊主義激進路線，這種做法能否繼續(xù)引領(lǐng)國際稅收規(guī)則，以及如何塑造國際稅收規(guī)則，還有待我們繼續(xù)觀察。

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