《國際稅收》2019年第12期 涉稅信息情報(bào)制度中的納稅人權(quán)利保護(hù)——以比較法為視角

涉稅信息情報(bào)制度中的納稅人權(quán)利保護(hù)——以比較法為視角

作者：滕祥志

作者單位：中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院

（本文刊載于《國際稅收》2019年第12期）

原文來源公眾號(hào)：國際稅收

　　構(gòu)筑并完善涉稅信息情報(bào)制度，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)提升稅收治理能力，實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化，必不可少。與此同時(shí)，還必須考慮涉稅信息獲取、傳遞和保存等過程中的納稅人權(quán)利保護(hù)問題，強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)理念。修改稅收征收管理法已經(jīng)列入十三屆全國人大常委會(huì)立法規(guī)劃，法律草案近期提交全國人大常委會(huì)討論，值得期待。不過，修訂《稅收征管法》需要解決的問題非常多，就涉稅信息制度而言，目前學(xué)術(shù)界對于稅務(wù)機(jī)關(guān)擴(kuò)權(quán)賦權(quán)和呼吁稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息情報(bào)研究較多，而對于如何保護(hù)納稅人的信息權(quán)、隱私權(quán)、憲法權(quán)利關(guān)注較少。因此，以征納平衡和納稅人權(quán)利保護(hù)為視角，研究在不同國家或者地區(qū)、不同法域的涉稅信息情報(bào)制度中，對限制稅務(wù)機(jī)關(guān)擴(kuò)權(quán)的法律規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)取得涉稅信息的級別限制和程序限制，以及借鑒完善稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人保密制度，很有必要。

　　一、稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方獲取涉稅信息的限制性規(guī)定
　　發(fā)達(dá)國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)有廣泛的涉稅信息獲取權(quán)力，這是目前國內(nèi)研究已經(jīng)充分揭示了的；但是，對稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的限制，是現(xiàn)有研究中被忽視的一個(gè)角度。以下列舉不同國家和地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方獲取涉稅信息的限制性規(guī)定。

　　（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提取信息的權(quán)力受到限制
　　德國聯(lián)邦稅務(wù)總局一次性大量提取銀行信息的權(quán)力受到限制。德國《稅收通則》第93條第7款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能提取個(gè)別交易數(shù)據(jù)；第93條第8款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)另一適用法律的機(jī)關(guān)或者法院的請求，通過聯(lián)邦稅務(wù)總局，可以按照規(guī)定提取個(gè)別數(shù)據(jù)。第93b條第2款“自動(dòng)提取賬戶信息”規(guī)定：“聯(lián)邦稅務(wù)總局可以應(yīng)主管征稅的稅務(wù)機(jī)構(gòu)向信貸機(jī)構(gòu)提出請求，從第1款可使用的材料中自動(dòng)提取個(gè)別數(shù)據(jù)，并將該數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)交提出請求的稅務(wù)機(jī)構(gòu)?！钡?3b條第3款規(guī)定：“在第93條第7款的情況下，由提出請求的稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)數(shù)據(jù)提取和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)交；在第93條第8款情況下，由提出請求的機(jī)構(gòu)或提出請求的法院負(fù)責(zé)?！边@說明，從銀行提取信息，不是批量的而是個(gè)別的。稅務(wù)機(jī)關(guān)從銀行大量、一次性、概括性提取交易信息的權(quán)力受到法律限制。
　　意大利曾明確規(guī)定直接稅辦公室可以提取涉稅信息的具體情形。意大利1973年第600號(hào)共和國總統(tǒng)令第35條明確規(guī)定直接稅辦公室提取第32條第7款規(guī)定的文件、數(shù)據(jù)和信息的要求與具體情形，如需要符合直接稅管理區(qū)監(jiān)察部門的意見，得到有管轄權(quán)一審稅務(wù)法院的授權(quán)，納稅人在納稅期中已經(jīng)取得收益或取得財(cái)產(chǎn)，且該財(cái)產(chǎn)價(jià)值超過1億里拉等要求。由此，直接稅辦公室要求信息受到諸多條件的限制：監(jiān)察部門的意見、有管轄權(quán)一審法院的授權(quán)，納稅人取得財(cái)產(chǎn)超過1億里拉，等等。這一條款實(shí)施了接近20年，直到1991年12月30日被第413號(hào)法律（L.30 dicembre 1991，n.413）刪除。
　　
  （二）稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人調(diào)查的權(quán)力受到限制
　　立法的藝術(shù)就是在公權(quán)力和私權(quán)利之間維持適當(dāng)?shù)膹埩推胶?，?jǐn)防國家毫無限制地侵蝕納稅人的權(quán)利?？梢哉f，無論在大陸法系國家還是英美法系國家，對于公權(quán)力的制約和警惕，乃是現(xiàn)代法治面臨的一個(gè)基本命題。
　　美國稅法的稅務(wù)傳喚制度，類似于我國《稅收征管法》的稅務(wù)稽查制度。美國法律賦予納稅人對美國國內(nèi)收入局稅務(wù)傳喚的抗辯權(quán)。在稅務(wù)傳喚制度中，美國稅法也賦予納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)傳票進(jìn)行抗辯的權(quán)利?？罐q可以直接向稅務(wù)局提出，也可以在稅務(wù)局向法院申請強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)提出。常見的抗辯理由包括以下幾類：1.程序缺陷。例如：被傳喚人沒有接到傳票；傳票內(nèi)容過于空泛使得被傳喚人無法收集信息或者負(fù)擔(dān)過重等。2.缺乏必要性或者關(guān)聯(lián)性。如果被傳喚人能夠證明，傳票所索取的資料，已經(jīng)在稅務(wù)局的掌握之中，一般就說明，這種傳喚毫無必要。3.目的不合法。4.特權(quán)（Privilege）的保護(hù)。就稅務(wù)傳喚而言，主要有三種類型的特權(quán)，主要包括不能被強(qiáng)迫自證其罪的特權(quán)、律師對客戶的守密特權(quán)，以及律師工作成果特權(quán)等。此外，《美國國內(nèi)收入法典》第7605條禁止不必要的稅務(wù)檢查（Unnecessary Examination），同時(shí)規(guī)定，不允許同一納稅年度之內(nèi)的重復(fù)檢查（Second Inspection），除非納稅人主動(dòng)要求，或者更高級級別的稅務(wù)官員經(jīng)過調(diào)查之后，認(rèn)為再次檢查的確有必要。
　　韓國《國稅基本法》第81條第4款以“禁止濫用稅務(wù)調(diào)查權(quán)”為小標(biāo)題規(guī)定，“為了實(shí)現(xiàn)合理公平的征稅目的，稅務(wù)公務(wù)員要在必要的最小范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查（包括稅收檢查與稅收稽查），不應(yīng)為了其他目的濫用調(diào)查權(quán)?！钡?1條第4款第2項(xiàng)規(guī)定，“稅務(wù)公務(wù)員除了以下情況之外，不能對同一稅目以及同一納稅期限再次進(jìn)行調(diào)查：  
  1.有逃稅嫌疑的證明資料；
  2.有必要調(diào)查關(guān)聯(lián)方；
  3.兩個(gè)以上經(jīng)營年度都有錯(cuò)誤；
  4.根據(jù)本法規(guī)定的處分決定進(jìn)行的調(diào)查；
  5.納稅人向納稅公務(wù)員行賄；
  6.對本法第81條第11款第3項(xiàng)第3目規(guī)定的部分進(jìn)行調(diào)查后，對不屬于本調(diào)查范圍的部分進(jìn)行調(diào)查；
  7.其他由總統(tǒng)令規(guī)定的，類似于第1目至第6目規(guī)定的情況。”

　　（三）特定人員提供信息義務(wù)被豁免
　　德國《稅收通則》第100條規(guī)定：親屬、神職人員、聯(lián)邦議會(huì)和州議會(huì)參議員、辯護(hù)人、律師（稅務(wù)師、公證人、審計(jì)師、稅務(wù)代理人、心理治療師）免于提供信息義務(wù)，這一規(guī)定旨在“保護(hù)特定職業(yè)秘密而拒絕提供信息的權(quán)利”。第103條規(guī)定在刑事調(diào)查的情況下，嫌疑人“避免自證其罪的拒絕提供資料權(quán)”（這一條跟克羅地亞《稅法通則》第73條的規(guī)定相似）。
　　新西蘭《稅收征管法》第3部分中“法律執(zhí)業(yè)人員與客戶之間的保密通信特權(quán)”規(guī)定，律師或其他法律執(zhí)業(yè)者基于直接或間接通過任何一方的代理，為取得或提供法律意見或協(xié)助，不是為了犯下或促進(jìn)某些非法行為而做出的任何信息或文件，均享有披露特權(quán)。根據(jù)《律師和信托法案2006》（Lawyers and Conveyancers Act 2006）第6條規(guī)定，由律師準(zhǔn)備或保存的與該律師的信托賬戶有關(guān)的其他記錄，任何人可以以其享有本條所賦予的特權(quán)為由，有權(quán)拒絕披露任何資料或文件。如需披露這些文件或信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向區(qū)法院法官申請裁定，以確定納稅人的該項(xiàng)特權(quán)申索是否有效。

  （四）稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅信息的處理受到第三方機(jī)構(gòu)監(jiān)管
　　根據(jù)德國《個(gè)人資料保護(hù)法》的規(guī)定，德國設(shè)立個(gè)人資料保護(hù)委員會(huì)以限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息管理權(quán)。聯(lián)邦資料保護(hù)專員由聯(lián)邦議會(huì)在聯(lián)邦政府提議的前提下選舉，主要職責(zé)為監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)等公共機(jī)構(gòu)對公民個(gè)人資料（包括稅務(wù)信息）保護(hù)法律規(guī)則的執(zhí)行行為，只服從于法律。具體職責(zé)包括每兩年提交對包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的各機(jī)關(guān)信息保護(hù)情況的調(diào)研報(bào)告；主動(dòng)監(jiān)督和被動(dòng)監(jiān)督各機(jī)關(guān)納稅信息保護(hù)情況等。當(dāng)發(fā)現(xiàn)個(gè)人資料在處理、使用過程中存在違反資料保護(hù)法律規(guī)則的行為時(shí)，聯(lián)邦資料保護(hù)專員應(yīng)主動(dòng)提起訴訟，以實(shí)現(xiàn)對納稅人信息保護(hù)權(quán)最大限度的保護(hù)。
　　澳大利亞設(shè)立納稅人協(xié)會(huì)來保護(hù)納稅人的權(quán)利。澳大利亞納稅人協(xié)會(huì)是一個(gè)全國范圍內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體組織，其主要職能是監(jiān)督稅務(wù)部門的工作，定期向政府提出稅收方面的建議，如參與稅法的制定和修改等。納稅人協(xié)會(huì)高度重視納稅人的權(quán)利保護(hù)問題，在納稅人和稅務(wù)部門之間搭建溝通的橋梁，為納稅人提供救濟(jì)服務(wù)，維護(hù)納稅人的權(quán)利。如果納稅人的信息遭到非法使用和披露，可以從納稅人協(xié)會(huì)尋求幫助。

　　二、稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅信息負(fù)有保密義務(wù)
　　美國修訂后的《國內(nèi)收入法典》第6103條取消行政機(jī)構(gòu)對于信息披露所享有的某些權(quán)利。該條明確規(guī)定，除了法律明文規(guī)定外，涉稅信息應(yīng)當(dāng)保密，不接受任何形式的披露。該法條確立了四種規(guī)則：
  1.一般規(guī)則，即除了國內(nèi)收入法典明文規(guī)定的情形以外，稅收申報(bào)表及其信息應(yīng)當(dāng)保密；
  2.例外披露情形；
  3.技術(shù)、行政以及物理方面的保障條款；4.相關(guān)法律責(zé)任。美國1974年通過的《隱私權(quán)法》規(guī)定了除非法律明文規(guī)定的例外（十二項(xiàng)），政府部門禁止未經(jīng)個(gè)人同意將其信息予以披露。
　　新西蘭稅務(wù)局在其發(fā)布《稅務(wù)局憲章》中承諾將把納稅人的所有信息視為隱私和機(jī)密，并確保其安全。稅務(wù)保密規(guī)則的適用范圍不再限于納稅人的具體信息，而是包括與稅務(wù)執(zhí)法有關(guān)的所有信息。這意味著，即使是統(tǒng)計(jì)信息或沒有指明特定納稅人身份的信息，也屬于稅務(wù)保密范圍，除非是出于稅務(wù)目的，或者法律中包含某些特定的例外情況，否則不得披露。

　　三、法理思考及幾點(diǎn)建議
　　首先，在法律原理上，根據(jù)行政法比例原則和行政法平衡論，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息權(quán)限無限擴(kuò)大化得不到法理支撐。換言之，法律的賦權(quán)是有限度的，法律不得賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對于銀行、電商平臺(tái)等掌握交易信息的主體有普遍、一般、抽象意義的涉稅信息索取權(quán)，這加重了納稅人涉稅信息提供和稅法遵從的義務(wù)和成本；相反，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這些權(quán)力，需要滿足相關(guān)性、重要性、必要性或目的明確性要求，即只有在特定的涉稅案件之中，除非窮盡現(xiàn)有的稅收信息獲取渠道（主要是自我納稅申報(bào)、《個(gè)人所得稅法》的行政協(xié)助、增值稅發(fā)票比對系統(tǒng)、“金稅三期”工程、國際稅收情報(bào)交換等），稅務(wù)機(jī)關(guān)不能隨意向銀行、電商平臺(tái)等索取納稅人的稅收信息。在特定的稅收評定、稅務(wù)稽查案件中，納稅人負(fù)有協(xié)助義務(wù)，但義務(wù)也不是無止盡的，也應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定查詢事項(xiàng)為限，協(xié)助義務(wù)的限度控制在，以納稅人提出反證、舉出反證證明其主張的涉稅事實(shí)為限。
　　其次，審視發(fā)達(dá)國家稅收管理法律法規(guī)，德國稅法限制稅務(wù)機(jī)關(guān)一次性、概括性、大量獲取銀行、電商平臺(tái)的交易信息，有其獨(dú)到的考慮。美國稅收傳喚制度，也對稅務(wù)機(jī)關(guān)傳喚和調(diào)取涉稅信息設(shè)置許多限制條件。稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有一次性、概括性、大量地獲取銀行等機(jī)構(gòu)交易信息的權(quán)利。意大利稅法對于稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三人調(diào)取涉稅信息施加了限制性條件：一是涉案金額必須在一億里拉以上；二是需經(jīng)過有管轄權(quán)的一審稅務(wù)法院的授權(quán)；三是納稅人已經(jīng)在納稅期中獲得收益或財(cái)產(chǎn)。借鑒各國（地區(qū)）法律規(guī)定較為詳盡的涉稅信息保密的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員須嚴(yán)格遵守法律關(guān)于保守涉稅信息秘密的規(guī)定，否則需要承擔(dān)相關(guān)責(zé)任，包括民事賠償、行政責(zé)任甚至刑事責(zé)任。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)大量保管、存儲(chǔ)和運(yùn)用納稅人涉稅信息時(shí)，如何提高信息安全能力和應(yīng)對“黑客”攻擊和挑戰(zhàn)的能力，值得觀察，相關(guān)制度建設(shè)尚未成型和穩(wěn)定，在立法時(shí)應(yīng)該周到考慮。
　　最后，現(xiàn)在社會(huì)越發(fā)達(dá)，技術(shù)越先進(jìn)，人越有變成“透明人”的危險(xiǎn)，相應(yīng)地，公民的人格尊嚴(yán)和自由等《憲法》規(guī)定的權(quán)利就會(huì)被懸空和虛置。一方面，國際稅收征管合作如火如荼，BEPS行動(dòng)計(jì)劃等旨在擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的自動(dòng)信息情報(bào)交換范圍，強(qiáng)化稅收征收管理能力。在這一國際趨勢之下，思考個(gè)人隱私、個(gè)人信息保密權(quán)、個(gè)人尊嚴(yán)等民法權(quán)利或憲法權(quán)利，顯得尤為必要。在實(shí)體法方面，我國的《個(gè)人所得稅法》第15條規(guī)定了個(gè)人所得稅涉稅信息上的行政協(xié)助制度，諸多明文列舉的行政機(jī)關(guān)，有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)附加扣除信息的義務(wù)。第2款規(guī)定了“先稅后證”條款；第3款規(guī)定了個(gè)稅的納稅人、扣繳義務(wù)人的“信用激勵(lì)或懲戒制度”。但是，在何種層級、何種主體間進(jìn)行對接、傳遞、存儲(chǔ)、調(diào)取、運(yùn)用這些涉稅信息，《個(gè)人所得稅法》沒有規(guī)定。隨著信息社會(huì)的到來，社會(huì)各界對于保護(hù)個(gè)人信息和隱私、企業(yè)數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)、政府信息公開等立法的研討和學(xué)術(shù)活動(dòng)日益深入，個(gè)人、企業(yè)和政府三者之間對于信息的獲取和運(yùn)用，如何貴和執(zhí)中，界定權(quán)利，非同小可。因此，筆者建議，在《稅收征管法》中，應(yīng)將涉稅信息的提供主體、層級、存儲(chǔ)、提取、運(yùn)用的程序和法律責(zé)任細(xì)化、程序化，使之具有可操作性；除稅務(wù)稽查特定案件之外，不應(yīng)規(guī)定銀行或電商平臺(tái)一次性、概括性、不定量地定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送交易信息的義務(wù)條款，以契合法理并減少稅法遵從成本，并防止個(gè)人隱私、商業(yè)秘密或涉稅信息有意或無意被泄露；構(gòu)筑嚴(yán)密的涉稅信息保障與納稅人權(quán)利保護(hù)制度，既賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息治理能力，也防止行政國家擴(kuò)張并演化為無處不在的“利維坦”。詳細(xì)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的保密義務(wù)及其相關(guān)法律責(zé)任，以使得涉稅信息提取權(quán)和保密義務(wù)相平衡，法律責(zé)任既包括民事賠償、行政責(zé)任，也包括重大涉稅信息泄露案件中的刑事責(zé)任。