《國際稅收》2019年第12期張巍 魏仲瑜：新時期國際稅收征管競合關(guān)系研究

張巍 魏仲瑜：新時期國際稅收征管競合關(guān)系研究

來源：國際稅收

新時期國際稅收征管競合關(guān)系研究

張巍  魏仲瑜

       2013年OECD發(fā)布BEPS行動計劃以后，全球進入了以稅收征管有序合作來應(yīng)對激進BEPS行為侵害各國稅收權(quán)益的新階段。然而，盡管加強國際間稅收合作是大勢所趨，但由于逆全球化思潮抬頭，單邊主義及競爭性稅收政策導(dǎo)致傳統(tǒng)實體經(jīng)濟稅源競爭日趨激烈。稅收政策本質(zhì)上是國家主權(quán)行為，各主權(quán)國家經(jīng)濟利益難以自然協(xié)調(diào)，在考慮BEPS行動計劃成果落地時，各國都會有各自的利益考量，這又在一定程度上產(chǎn)生了新的無序競爭。

　　一、國際稅收征管競合新趨勢

　　（一）傳統(tǒng)實體經(jīng)濟稅源：劇烈博弈

　　美國總統(tǒng)特朗普上任以來，奉行美國優(yōu)先政策，推行重回制造大國的“特朗普稅改”，對世界稅制產(chǎn)生了較大的溢出效應(yīng)，將全球傳統(tǒng)實體經(jīng)濟稅源競爭推向了高潮。此間，英國、日本、荷蘭、意大利、印度等國家均出臺了以降稅率為主的減稅政策，期望通過減稅保持本國稅制的全球競爭力，鞏固本國經(jīng)濟在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的地位和優(yōu)勢。在當(dāng)前國際政治、經(jīng)濟體系重構(gòu)的背景下，減稅已經(jīng)成為各國提升稅制與經(jīng)濟競爭力的重要選擇，傳統(tǒng)的實體經(jīng)濟稅源競爭更加激烈。

　　（二）新興數(shù)字經(jīng)濟稅源：明爭暗斗

　　減稅政策勢必減少國家稅收收入，在財政支出剛性的壓力下，開辟新的稅源來確保稅收收入是最可行的辦法。發(fā)達國家及新興國家在新經(jīng)濟稅源領(lǐng)域，不斷引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則、政策的新方向，以掌控數(shù)字經(jīng)濟稅收的話語權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟必將成為新型國際稅源的競爭主戰(zhàn)場。

　　在數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)稅收規(guī)則的研究過程中，歐盟一直走在前列。2018年3月，歐盟委員會公布了數(shù)字服務(wù)稅方案，以此來應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對稅收的挑戰(zhàn)，也是為了保持歐盟自身的稅制競爭力，對“特朗普稅改”做出的回應(yīng)，但歐盟成員國并未對此方案達成一致。歐盟成員國中，法國和英國率先對數(shù)字服務(wù)稅做出反應(yīng)。法國從2019年1月1日起開征數(shù)字服務(wù)稅；英國則出臺了數(shù)字服務(wù)稅的征求意見稿，明確于2020年4月開征。盡管目前英法兩國的數(shù)字服務(wù)稅主要針對美國互聯(lián)網(wǎng)巨頭公司，但長遠(yuǎn)來看，數(shù)字服務(wù)稅的征稅對象將會面向全球。

　　（三）稅收協(xié)定：反避稅目標(biāo)功能化

　　《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》）致力于通過稅收協(xié)定的修改來縮小避稅空間，公約中反避稅條款的權(quán)重達到50%。如關(guān)于雙重居民的條款，《BEPS多邊公約》增加了雙重稅收居民身份可能不能適用任何一個國家締結(jié)的稅收協(xié)定的條款；關(guān)于避免國際重復(fù)征稅的方法，《BEPS多邊公約》強調(diào)，通過調(diào)整避免雙重征稅的方法來打擊雙重不征稅的現(xiàn)象；為了避免協(xié)定濫用，《BEPS多邊公約》強調(diào)，如果一個安排或者交易的主要目的之一是獲得協(xié)定利益（PPT條款），那么這項安排就很可能被否定協(xié)定利益。上述條款的引入無疑將提升稅收協(xié)定的反避稅功能，隨著《BEPS多邊公約》的簽署，締約方可以把BEPS項目的反避稅成果落實在1100多個稅收協(xié)定中，稅收協(xié)定被賦予了更廣泛的反避稅期望。

　　為爭取更多國家簽署，順利達成稅收協(xié)定的反避稅目標(biāo)，《BEPS多邊公約》賦予了締約國非常大的靈活性和彈性，締約國可以自行決定對哪些協(xié)定和條款進行修訂。但是，在《BEPS多邊公約》簽署初期，過分寬松的自由裁量權(quán)有可能反而導(dǎo)致稅收協(xié)定間的差異加大，反避稅效果出現(xiàn)時滯。這是因為，一方面，締約國可以決定哪些稅收協(xié)定需要根據(jù)《BEPS多邊公約》進行修訂，這意味著在所涉及修訂的1100多個稅收協(xié)定中，只有在協(xié)定締約雙方都認(rèn)同的情況下稅收協(xié)定才會被修訂，被修改的稅收協(xié)定數(shù)量進一步受限，因此對避稅行為的打擊面并不如所預(yù)期的大；另一方面，在選擇修訂的條款內(nèi)容上，各國可以選擇只就BEPS行動計劃四項最低標(biāo)準(zhǔn)進行修訂，其他條款各國可以視本國的實際情況決定是否修訂，這就使得某些避稅行為依然不受反避稅條款的約束，提升稅收協(xié)定的反避稅功能的效果如何，還需要一個漫長的觀察期。

　　（四）國際稅收合作成果：約束法制化

　　2017年《BEPS多邊公約》簽署之前，BEPS行動計劃成果更多是依靠政治承諾來履行，并沒有明確的法律效力。作為歷史上第一個國際反避稅公約，《BEPS多邊公約》實現(xiàn)BEPS行動計劃一攬子同步條約化。雖然世界上很多國家參照經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的稅收協(xié)定范本注釋來解釋和執(zhí)行稅收協(xié)定，但原則上，OECD范本注釋沒有法律約束力，而《BEPS多邊公約》的簽訂將對締約國稅收政策產(chǎn)生法律約束力。這就改變了以往由OECD負(fù)責(zé)制定BEPS項目規(guī)則，各參與國負(fù)責(zé)具體落實、稅收征管論壇監(jiān)督落實的松散局面，增強了BEPS成果的約束力和執(zhí)行力，將會大大改變現(xiàn)有稅收分配格局，在《BEPS多邊公約》簽署國范圍內(nèi)實現(xiàn)BEPS成果落實的法制化。

　　（五）稅收征管手段：日益科技化

　　信息和通訊技術(shù)的快速發(fā)展，為國際稅收征管手段現(xiàn)代化提供了技術(shù)支撐。鑒于區(qū)塊鏈技術(shù)能確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、提高數(shù)據(jù)的可靠性和透明度，區(qū)塊鏈技術(shù)有望成為解決數(shù)字經(jīng)濟稅收關(guān)鍵點的技術(shù)支撐，提高稅收征管準(zhǔn)確性及征管效率。各國政府日益重視區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的應(yīng)用，迪拜、英國、瑞典、格魯吉亞、烏克蘭等國家（地區(qū)）已開始推進其在個人基本信息管理等電子政務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用；在我國，深圳市和云南省已經(jīng)將其應(yīng)用于政府管理和社會服務(wù)領(lǐng)域。

　　二、國際稅收征管競合中的“中國方案”

　　隨著全球收入差距的不斷擴大，國際社會尤其是發(fā)展中國家要求改變現(xiàn)有不合理治理體系的呼聲愈發(fā)強烈。改變發(fā)達國家主導(dǎo)、不公正的國際經(jīng)濟貿(mào)易和稅收治理規(guī)則，建立公平公正的國際治理體系的國際呼聲，為中國參與并主導(dǎo)全球經(jīng)濟治理體系提供了歷史機遇。

　　（一）以“構(gòu)建人類命運共同體”理念，建立新型國際稅收合作關(guān)系

　　2017年1月，習(xí)近平主席在聯(lián)合國日內(nèi)瓦總部正式發(fā)表了以《共同構(gòu)建人類命運共同體》為題的重要演講，明確提出“構(gòu)建人類命運共同體，實現(xiàn)共贏共享”。2017年2月10日，聯(lián)合國社會發(fā)展委員會第55屆會議協(xié)商一致通過“非洲發(fā)展新伙伴關(guān)系的社會層面”決議，“構(gòu)建人類命運共同體”理念首次被寫入聯(lián)合國決議，成為推動世界文明進步的獨特的中國智慧。

　　在國際稅收合作關(guān)系上，中國也要有大格局、寬視野、高境界；在處理國際稅收競合關(guān)系上，要展現(xiàn)大國胸懷和負(fù)責(zé)任的態(tài)度，以“構(gòu)建人類命運共同體”、實現(xiàn)全球經(jīng)濟“共贏共享”的發(fā)展理念，客觀看待和正確處理國際稅收征管的競合關(guān)系。

　　用“構(gòu)建人類命運共同體”的全球發(fā)展理念來處理國際稅收征管競合關(guān)系，不能僅僅局限于國與國之間的雙方合作關(guān)系，還應(yīng)該在保障本國、本地區(qū)的經(jīng)濟利益和稅收權(quán)益的基礎(chǔ)上，著眼于構(gòu)建全球經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，構(gòu)建良性、包容、可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)代稅收治理體系。在這樣的高度下，才能夠兼顧自身現(xiàn)實利益與未來長遠(yuǎn)利益，真正做到共贏、共享、共謀發(fā)展。

　　（二）“合理保護稅源”與“科學(xué)涵養(yǎng)稅源”并重的對內(nèi)建設(shè)方針

　　中國堅持“構(gòu)建人類命運共同體”的理念，帶領(lǐng)全球經(jīng)濟走向復(fù)蘇并不斷發(fā)展，首先必須夯實自身基礎(chǔ)，鑄就堅固稅基，確保經(jīng)濟基礎(chǔ)成熟健康，經(jīng)濟穩(wěn)固、可持續(xù)發(fā)展，才能更有信心從容應(yīng)對、妥善處理來自各方面的復(fù)雜挑戰(zhàn)。

　　立足現(xiàn)在，著眼未來，要將合理保護實體經(jīng)濟傳統(tǒng)稅源與科學(xué)涵養(yǎng)數(shù)字經(jīng)濟新興稅源并重。廣泛的稅基含義不僅是稅源本身，還應(yīng)包括科學(xué)合理的稅收征管制度，以及有效執(zhí)行稅收征管制度的現(xiàn)代化稅收征管隊伍。也就是說，穩(wěn)固稅基=培育經(jīng)濟稅源+完善稅收制度+建設(shè)征管隊伍，三者缺一不可。

　　（三）“深化合作、應(yīng)對競爭”的對外發(fā)展策略

　　在國際稅收領(lǐng)域，公平合理的規(guī)則體系尚未形成。各國稅收制度、征管能力均存在巨大差異，各國稅務(wù)當(dāng)局維護自身利益的能力差異更大。如果想達到順利合作的目標(biāo)，尤其是實現(xiàn)發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的國際稅收合作，存在著較大的障礙和阻力。很多跨國公司利用了這些差異，得到了其本不應(yīng)該得到的利益，侵蝕了相關(guān)國家的稅基，造成了區(qū)域間經(jīng)濟不平衡，破壞了全球經(jīng)濟秩序，這是國際稅收面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

　　“深化合作、應(yīng)對競爭”的對外發(fā)展策略，目的就是為了在已有的基礎(chǔ)上進一步加強國際稅收合作，在合作中共建、共享、相互幫助，在競爭中共商、共建、相互促進?！吧罨献?、應(yīng)對競爭”將會充分釋放國際稅收合作的生命力，不斷拓展國際稅收合作的影響力，將為促進世界經(jīng)濟增長、完善全球治理、推動國際稅收合作及國際關(guān)系良性發(fā)展注入更多的“正能量”。

　　（四）“共商共建共享共贏”的中國行動計劃

　　近年來，中國稅務(wù)部門深度參與國際稅收征管合作,代表發(fā)展中國家發(fā)聲，在國際稅收領(lǐng)域發(fā)出了中國聲音；響應(yīng)“一帶一路”倡議,支持“一帶一路”沿線發(fā)展中國家稅收能力建設(shè)，進一步增強了中國和發(fā)展中國家在國際稅收領(lǐng)域的影響力。

　　“一帶一路”倡議不僅應(yīng)著眼于“一帶一路”沿線國家（地區(qū)）的經(jīng)濟協(xié)作，更應(yīng)該在雙方合作的基礎(chǔ)上，著眼于全球經(jīng)濟發(fā)展的未來?！耙粠б宦贰背h中涉及的國際稅收合作，應(yīng)該在保障本國、本地區(qū)經(jīng)濟利益和稅收權(quán)益的基礎(chǔ)上，為促進全球經(jīng)濟發(fā)展，構(gòu)建良性、包容、可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)代稅收治理體系作出貢獻。護航“一帶一路”，實現(xiàn)“共商共建共享共贏”，這是在新的歷史時期、新的經(jīng)濟環(huán)境下、國際稅收合作的現(xiàn)實意義和歷史意義。

　　三、提升中國國際稅收征管水平的建議

　?。ㄒ唬┙H稅收對話協(xié)作平臺

　　雖然現(xiàn)有的諸多國際稅收協(xié)調(diào)平臺，如全球增值稅論壇（Global Forum on VAT）、稅收征管論壇（OECD Forum on Tax Administration）、“一帶一路”稅收征管合作論壇（The Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Forum），涵蓋內(nèi)容相當(dāng)廣闊，但實現(xiàn)有效國際協(xié)調(diào)的目標(biāo)還需要付出更多努力。無論是美國的《外國賬戶稅收遵從法案》（FATCA），還是英國的轉(zhuǎn)移利潤稅（Diverted Profits Tax），都顯示出，國際稅收領(lǐng)域的任何單邊方案會在不久的將來朝著更多不可預(yù)見的方向發(fā)展和變化。我們不能將這種現(xiàn)象的產(chǎn)生，簡單地總結(jié)為協(xié)調(diào)的無效性，而必須認(rèn)識到，這是世界稅源競爭加劇的直接產(chǎn)物，完善國際稅收對話和協(xié)調(diào)機制已經(jīng)迫在眉睫。在這個過程中，我國可以提出建立積極的國際稅收對話協(xié)作機制，如建議在“稅收征管論壇”內(nèi)增設(shè)一個世界稅源協(xié)調(diào)的分論壇，為世界稅源的暢通對話搭建平臺，有效降低稅源的無序競爭；或致力于推進“一帶一路”稅收征管合作機制建設(shè)，打造國際稅收對話協(xié)作新樣本。

　　（二）科學(xué)涵養(yǎng)新興數(shù)字經(jīng)濟稅源

　　過去，我國在合理保護稅源方面做了很多有效的工作；目前和未來，應(yīng)該在科學(xué)涵養(yǎng)稅源方面，尤其是對數(shù)字經(jīng)濟稅源的涵養(yǎng)和保護方面，進行深入研究。要在積極參與國際稅收多邊協(xié)作的同時，將科學(xué)涵養(yǎng)數(shù)字經(jīng)濟等新興產(chǎn)業(yè)稅源及合理保護傳統(tǒng)實體經(jīng)濟稅源并重，有效保護我國稅基。

　　（三）提升稅收現(xiàn)代化應(yīng)用轉(zhuǎn)化和服務(wù)能力

　　稅收現(xiàn)代化的目標(biāo)最終要切實轉(zhuǎn)化為征管效能的提高和納稅服務(wù)的優(yōu)化。

　　稅收征管效能的提高建立在準(zhǔn)確、可靠的稅收情報信息的基礎(chǔ)之上。建立稅收情報信息聯(lián)動機制和升級現(xiàn)有信息化技術(shù)支持手段，可以有效提高稅務(wù)機關(guān)的信息獲取能力，扭轉(zhuǎn)現(xiàn)有稅務(wù)機關(guān)稅收信息數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、不可靠，各部門間數(shù)據(jù)不透明、共享難度大，風(fēng)險識別和數(shù)據(jù)分析可靠性不高的局面。

　　納稅服務(wù)的優(yōu)化建立在強大的服務(wù)支撐體系的基礎(chǔ)之上。借助APP、電子稅務(wù)局等信息化應(yīng)用平臺，通過提供個性化的納稅服務(wù)，為納稅人提供最佳納稅解決方案，實現(xiàn)征納雙方利益最大化和信息資源效用最大化，是提高稅收征管效率、提高納稅遵從度的有效方法。

作者單位：吉林財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院/中國國際稅收研究會

（本文刊載于《國際稅收》2019年第12期）