《國(guó)際稅收》2019年第8期 數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：盤點(diǎn)與展望

數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：盤點(diǎn)與展望

來源：微信公眾號(hào)國(guó)際稅收

經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的一個(gè)問題是，過去業(yè)已運(yùn)行近百年的國(guó)際稅收規(guī)則是否依然能夠較好地滿足全球經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化的需要。雖然通過開展稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目，在防范BEPS方面取得了較好的成效，但數(shù)字化帶來的那些根本性稅收挑戰(zhàn)依然未能得以解決。包容性框架的128個(gè)成員近日發(fā)布的政策報(bào)告《應(yīng)對(duì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)》是一項(xiàng)重大進(jìn)展。本文分析了稅收與數(shù)字化方面工作的緣起與演進(jìn)，以及2020年之前將要采取的下一步措施。

2015——爭(zhēng)論的緣起

　　OECD/G20 BEPS項(xiàng)目采用了全局治理方法來應(yīng)對(duì)為國(guó)際稅收框架帶來巨大壓力的多重因素，從設(shè)計(jì)之初就意在阻止各國(guó)和各類企業(yè)在缺乏透明度、人為將利潤(rùn)囤積在沒有或幾乎沒有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的地點(diǎn)或者濫用各國(guó)稅制的漏洞或差異的前提下展開競(jìng)爭(zhēng)。自發(fā)端起，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)始終是BEPS項(xiàng)目的重點(diǎn)工作之一，其工作成果體現(xiàn)在2015年BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》（以下簡(jiǎn)稱"第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告"）中。

　　2015年第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告歸納了數(shù)字化的關(guān)鍵特征及其對(duì)國(guó)際稅收框架的影響，并得出結(jié)論：為了稅收目的而將"數(shù)字經(jīng)濟(jì)"隔離于其他經(jīng)濟(jì)類別，難度極大。此外，該報(bào)告對(duì)解決數(shù)字化帶來的更廣泛稅收挑戰(zhàn)所能采取的多個(gè)解決方案，特別是關(guān)于聯(lián)結(jié)度、數(shù)據(jù)和所得定性等問題進(jìn)行了探討。具體來說，就是基于"顯著經(jīng)濟(jì)存在"測(cè)試的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則、對(duì)某些類型的數(shù)字交易征收預(yù)提所得稅、征收均衡稅等。盡管部分國(guó)家顯然迫切想要采取行動(dòng)，但由于各國(guó)對(duì)上述解決方案無法達(dá)成一致，因此上述任何一種方案都未得到明確推薦采用。為此，該報(bào)告承認(rèn)，盡管有些國(guó)家深感采取行動(dòng)的緊迫性并可能采取單邊行動(dòng)，但遵從早先通過雙邊稅收協(xié)定和其他國(guó)際協(xié)定確立的義務(wù)至關(guān)重要。各國(guó)也認(rèn)為，繼續(xù)監(jiān)控這一領(lǐng)域的進(jìn)展，特別是評(píng)估其他BEPS措施對(duì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的影響，非常關(guān)鍵。

　　第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告也在更大范圍內(nèi)討論了數(shù)字化對(duì)間接稅的挑戰(zhàn)，特別是隨著個(gè)體消費(fèi)者從外國(guó)供應(yīng)商在線購(gòu)買貨物和服務(wù)的數(shù)量不斷增加而帶來的增值稅或貨物勞務(wù)稅征收問題。為了解決這些問題，報(bào)告建議各國(guó)實(shí)施OECD發(fā)布的《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》，特別是采用目的地原則來確定跨境供貨的征稅地。報(bào)告也識(shí)別出一些其他方法，以便市場(chǎng)所在轄區(qū)能夠更加有效地征收增值稅或貨物勞務(wù)稅。

2018——工作的完善

　　2018年3月，《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——2018年中期報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱"《中期報(bào)告》"）得到包容性框架全體成員的一致同意，并提交給G20。

　　《中期報(bào)告》盤點(diǎn)了實(shí)施BEPS措施以來所取得的進(jìn)展及其對(duì)各類數(shù)字化挑戰(zhàn)帶來的影響。報(bào)告指出，盡管只有一小部分BEPS措施屬于最低標(biāo)準(zhǔn)，而且許多BEPS措施近期才剛剛引進(jìn)，但已有證據(jù)表明，各國(guó)已經(jīng)廣泛實(shí)施了各類BEPS措施，并已經(jīng)產(chǎn)生效果。例如，為了應(yīng)對(duì)BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，一些跨國(guó)企業(yè)（包括跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)）通過重新考慮其轉(zhuǎn)讓定價(jià)狀況而遷移有價(jià)值的無形資產(chǎn)上岸，并根據(jù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)重新調(diào)整稅收安排。此外，幾家高度數(shù)字化的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)也將分銷模式從遠(yuǎn)程銷售改為本地"購(gòu)買-銷售"的分銷商模式，以應(yīng)對(duì)BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。

　　然而，在其他BEPS挑戰(zhàn)方面，一些國(guó)家強(qiáng)調(diào)了以下風(fēng)險(xiǎn)：即使進(jìn)行了上述重組，數(shù)字化跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)仍能夠利用本地有限風(fēng)險(xiǎn)分銷商來證明在市場(chǎng)所在轄區(qū)只繳納少量稅收是合理的，同時(shí)只要存在一定程度的有形活動(dòng)關(guān)聯(lián)，就能夠?qū)⒒叩睦麧?rùn)轉(zhuǎn)移到遠(yuǎn)離自身的一小部分附屬機(jī)構(gòu)。

　　值得關(guān)注的是，BEPS項(xiàng)目在間接稅領(lǐng)域的實(shí)施也取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。在涉及更大范圍內(nèi)劃分征稅權(quán)的稅收挑戰(zhàn)方面，《中期報(bào)告》首先對(duì)數(shù)字化背景下新興的、變化的商業(yè)模式進(jìn)行了深入分析，從而歸納出某些高度數(shù)字化的商業(yè)模式中較為常見的三類特征，并討論了其對(duì)現(xiàn)行利潤(rùn)分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則的影響：一是大規(guī)模無實(shí)體的跨境經(jīng)營(yíng)減少了可歸屬營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的轄區(qū)數(shù)量，從而隨著時(shí)間的推移會(huì)影響征稅權(quán)的分配；二是高度依賴于無形資產(chǎn)破壞了跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)從其不同部分取得無形資產(chǎn)的所得分配規(guī)則，為將所得歸屬于低稅或無稅實(shí)體創(chuàng)造了機(jī)會(huì)和不確定性；三是數(shù)據(jù)和用戶參與給現(xiàn)行聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則帶來了挑戰(zhàn)，特別是在利用數(shù)據(jù)和用戶生產(chǎn)內(nèi)容的高度數(shù)字化企業(yè)在用戶所在轄區(qū)沒有或者幾乎沒有應(yīng)稅存在的情況下。但需要注意的是，各國(guó)對(duì)上述挑戰(zhàn)的規(guī)模和性質(zhì)持有不同觀點(diǎn)，特別是在這些挑戰(zhàn)對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則會(huì)否以及在何種程度上帶來變化方面。

　　BEPS包容性框架的成員對(duì)于實(shí)施中期措施的必要性或者益處并未達(dá)成共識(shí)，其中有些國(guó)家甚至對(duì)之表示明確反對(duì)。他們認(rèn)為，采取中期措施的風(fēng)險(xiǎn)和消極后果包括對(duì)投資、創(chuàng)新和增長(zhǎng)帶來負(fù)面影響、存在過度征稅的可能性、對(duì)生產(chǎn)造成扭曲效應(yīng)、增加對(duì)消費(fèi)者和企業(yè)的稅收經(jīng)濟(jì)歸宿以及遵從和管理成本。

　　面對(duì)這些分歧，同時(shí)認(rèn)識(shí)到一些國(guó)家會(huì)推進(jìn)短期措施，《中期報(bào)告》推出了設(shè)計(jì)考量的框架，要求各國(guó)在考慮引入短期和臨時(shí)性措施時(shí)應(yīng)加以考慮。該框架規(guī)定，任何這類措施均應(yīng)遵從現(xiàn)行國(guó)際義務(wù)，應(yīng)盡可能短期實(shí)施、目標(biāo)明確、協(xié)調(diào)平衡，最大限度減少過度征稅，限制遵從成本，并且確保不會(huì)抑制創(chuàng)新。

　　更加重要的是，2018年《中期報(bào)告》強(qiáng)調(diào)：各國(guó)同意重新審視聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則，它們是確定各轄區(qū)間征稅權(quán)和跨國(guó)企業(yè)不同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的利潤(rùn)應(yīng)如何加以分配的兩個(gè)關(guān)鍵概念。

2019——未來的展望

　　繼2018年7月和12月的會(huì)議后，工作組提出了一些建議。在與第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告及《中期報(bào)告》的分析框架保持一致的情況下，各方同意審視有關(guān)兩大支柱的相關(guān)建議，為各國(guó)達(dá)成共識(shí)、推進(jìn)工作奠定基礎(chǔ)。

　　第一個(gè)支柱聚焦于包括聯(lián)結(jié)度問題在內(nèi)的征稅權(quán)劃分，已提出的一些建議將向市場(chǎng)或用戶所在轄區(qū)分配更多的征稅權(quán)，適用于通過在用戶或市場(chǎng)所在轄區(qū)參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值，且該價(jià)值不為分配利潤(rùn)的規(guī)則所認(rèn)可。包容性框架承認(rèn)，這些建議的潛在影響可能會(huì)動(dòng)搖現(xiàn)行國(guó)際稅收體系的根本。有些建議將需要重新考量現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，因?yàn)檫@些規(guī)則牽涉到非常規(guī)回報(bào)，而其他建議所要求做出的修改可能會(huì)超出非常規(guī)回報(bào)的范圍。在所有情況下，這些建議最終都會(huì)形成超越獨(dú)立交易原則的解決方案，也會(huì)超出根據(jù)有形存在這一被普遍認(rèn)同為現(xiàn)行規(guī)則另一基石所確定的征稅權(quán)限制。包容性框架認(rèn)為，利潤(rùn)歸屬和聯(lián)結(jié)度問題將需要同時(shí)加以改進(jìn)，每一個(gè)都會(huì)在任一最終采納的解決方案中發(fā)揮關(guān)鍵作用，并需要對(duì)稅收協(xié)定做出修改。在聯(lián)結(jié)度問題上，包容性框架同意探索采用不同的概念，包括對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)門檻的修改。

　　包容性框架認(rèn)為，所提建議可能影響的不只是一小部分高度數(shù)字化的企業(yè)群體，而且也影響著從事跨境經(jīng)營(yíng)的更大范圍的企業(yè)群體。對(duì)這些建議，還需結(jié)合潛在范圍限制、產(chǎn)品線細(xì)分、利潤(rùn)的確定和分配以及聯(lián)結(jié)度和協(xié)定執(zhí)行等方面，進(jìn)一步完善設(shè)計(jì)的考量。

　　就第二個(gè)支柱而言，包容性框架同意探索征稅權(quán)劃分的方法：在擁有征稅權(quán)的另一方轄區(qū)對(duì)利潤(rùn)實(shí)行較低有效稅率的情況下，強(qiáng)化一方轄區(qū)對(duì)利潤(rùn)征稅的權(quán)力。這些建議承認(rèn)，在某種程度上，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化所帶來的稅收挑戰(zhàn)構(gòu)成了更廣大圖景內(nèi)BEPS其他挑戰(zhàn)的一部分，而且進(jìn)一步反映了最新發(fā)展趨勢(shì)。設(shè)計(jì)這一支柱項(xiàng)下的建議，將通過完善互相關(guān)聯(lián)的兩套規(guī)則，即所得包含規(guī)則和征收稅基侵蝕付款稅的規(guī)則，來應(yīng)對(duì)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到無稅或低稅實(shí)體的持續(xù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　這一支柱下的建議并不會(huì)改變各國(guó)或各轄區(qū)有權(quán)自由設(shè)定其稅率或根本沒有企業(yè)所得稅制的事實(shí)。反之，該建議認(rèn)為，如果不采取多邊行動(dòng)，會(huì)出現(xiàn)以吸引更多稅源、保護(hù)現(xiàn)行稅基為目的的不協(xié)調(diào)的單邊行動(dòng)，從而為各國(guó)帶來消極后果。

下一步工作

　　包容性框架的成員認(rèn)為，任何新制定的規(guī)則都不應(yīng)導(dǎo)致在不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的情況下進(jìn)行征稅，也不應(yīng)導(dǎo)致雙重征稅。他們強(qiáng)調(diào)稅收確定性的重要意義，以及對(duì)有效的爭(zhēng)端預(yù)防和解決工具的迫切需要。成員們認(rèn)為有必要在各轄區(qū)間創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，不論其轄區(qū)大小或發(fā)展階段。成員們也同樣關(guān)注遵從和管理負(fù)擔(dān)，將在稅收政策環(huán)境允許的情況下，通過探索簡(jiǎn)化措施等方式，努力簡(jiǎn)化稅收規(guī)則。

　　鑒于方法的創(chuàng)新性以及對(duì)工作取得重大進(jìn)展的要求，包容性框架的成員一致認(rèn)為此項(xiàng)工作應(yīng)在毫無偏私的基礎(chǔ)上開展。此外，考慮到所討論的問題間彼此關(guān)聯(lián)、時(shí)間緊迫，且將導(dǎo)致根本性變化，包容性框架決定授權(quán)其指導(dǎo)小組制定詳細(xì)的工作計(jì)劃，并向下屬工作機(jī)構(gòu)發(fā)出詳細(xì)指引。包容性框架將在2019年5月會(huì)議上討論通過該工作計(jì)劃和指引，并將向2019年6月舉行的G20財(cái)長(zhǎng)會(huì)議報(bào)告，于2020年底提交解決方案。

作者單位：經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織稅收政策與管理中心

譯者單位：國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局科研所