北京市稅務局：企業(yè)所得稅實務操作政策指引（第一期）

                                                                 北京市稅務局：企業(yè)所得稅實務操作政策指引（第一期）

2019年12月26日 來源：北京市稅務局

為更好的落實減稅降費政策，提高政策的確定性和適用性，改善營商環(huán)境，我局搜集整理了各類涉及企業(yè)所得稅相關問題，在充分研討的基礎形成了《企業(yè)所得稅實務操作政策指引》（以下簡稱《操作指引》）?！恫僮髦敢分饕婕皯{稅所得額的計算、稅收優(yōu)惠、專項政策等方面的問題，該指引將便于納稅人理解相關政策，有利于納稅人依法納稅，減少納稅風險。

一、應納稅所得額的計算

（一）收入

1. 收入的確認原則問題

問：企業(yè)取得的經濟利益流入，哪些屬于企業(yè)所得稅的收入？企業(yè)所得稅收入的確認原則是什么？

答：參照《財政部、國家稅務總局關于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151 號）第一條第（一）項的規(guī)定，企業(yè)取得的經濟利益流入，除屬于所有者投入資本和形成企業(yè)負債的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。

2. 實行新收入準則的稅會差異問題

問：企業(yè)從事整車零售業(yè)務，與客戶簽訂的銷售合同中包含售后1 年期的免費保修服務。根據(jù)新收入準則，企業(yè)按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入，對于提供的免費保修服務，企業(yè)根據(jù)經驗值計算出不同車型的平均保修率，以此為依據(jù)確認免費保修服務金額。對于尚未發(fā)生的免費保修服務不確認收入，作為合同負債核算。企業(yè)所得稅如何確認收入，是以收取價款的全額確認收入，還是按照新收入準則的規(guī)定將預估的免費保修服務收入減除？

答：按照《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875 號）第一條第（一）項的規(guī)定，考慮到企業(yè)銷售整車的價格可以準確的計量，而以后年度提供保修服務的履約義務，從本質分析屬于企業(yè)的或有支出，在銷售整車時未實際發(fā)生，不能準確計量，因此對于企業(yè)根據(jù)經驗值計算出的免費保修服務支出不得從收入中減除，企業(yè)應先按銷售整車全額確認收入，以后年度企業(yè)實際發(fā)生保修支出時作為當期費用稅前扣除。

3. 從事船運代理企業(yè)收入確認問題

問：一些國際貨運代理企業(yè)，會計核算確認的主營業(yè)務收入是按照向客戶收取服務款項的全額扣除支付給勞務企業(yè)費用后的余額來確認的，而計提增值稅銷項稅的基數(shù)（計征增值稅的收入）是按照收款開具發(fā)票的全額計算，取得的貨運企業(yè)的勞務發(fā)票再進行抵扣，兩者收入相差金額較大。國際貨運代理企業(yè)的企業(yè)所得稅收入應如何確認？

答：企業(yè)取得的經濟利益流入，屬于所有者投入資本和形成企業(yè)負債的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。國際貨運代理企業(yè)取得的客戶全額款項應計入主營業(yè)務收入，支付給境內外運輸企業(yè)的運輸費作為成本費用扣除。

4. 利息收入的稅務處理

（1）永續(xù)債利息收入的稅務處理

①永續(xù)債稅務處理的銜接問題

問：《財政部、國家稅務總局關于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》（財政部稅務總局公告2019 年第64 號，以下簡稱64 號公告）自2019 年1 月1 日起施行，對于企業(yè)以前年度發(fā)行并付息的永續(xù)債如何進行稅務處理？

答：按照《國家稅務總局關于修訂<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（a 2017="""">部分表單樣式及填報說明的公告》（國家稅務總局公告2018 年第57 號，以下簡稱57 號公告）的規(guī)定，納稅人在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額及應納所得稅時，稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國家統(tǒng)一會計制度計算。對于投資方2019 年1 月1 日前取得永續(xù)債利息的，由于稅收規(guī)定不明確，投資方可以參照發(fā)行方的會計處理進行相應稅務處理，即：對于發(fā)行方將永續(xù)債確認為金融負債的，投資方應確認為利息收入；對于發(fā)行方將永續(xù)債確認為其他權益工具，并且其分配的利息小于累計留存收益的，投資方取得的永續(xù)債利息收入屬于股息、紅利性質，對于發(fā)行方和投資方均為居民企業(yè)的，投資方取得的永續(xù)債利息收入可以適用企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益免征企業(yè)所得稅規(guī)定。

②企業(yè)自行發(fā)行永續(xù)債的稅務處理問題

64 號公告第六條規(guī)定：“本公告所稱永續(xù)債是指經國家發(fā)展改革委員會、中國人民銀行、中國銀行保險監(jiān)督管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會核準，或經中國銀行間市場交易商協(xié)會注冊、中國證券監(jiān)督管理委員會授權的證券自律組織備案，依照法定程序發(fā)行、附贖回（續(xù)期）選擇權或無明確到期日的債券，包括可續(xù)期企業(yè)債、可續(xù)期公司債、永續(xù)債務融資工具（含永續(xù)票據(jù)）、無固定期限資本債券等。”

問：企業(yè)自行向關聯(lián)企業(yè)發(fā)行未約定固定償還期限的永續(xù)債，對于投資方取得的永續(xù)債利息收入能否按照64 號公告的規(guī)定執(zhí)行？

答：64 號公告的適用范圍僅限于其第六條所規(guī)定的部門或協(xié)會所發(fā)行的永續(xù)債，不包括企業(yè)自行發(fā)行的永續(xù)債，因此企業(yè)自行發(fā)行的永續(xù)債不得適用64 號公告。按照57 號公告的規(guī)定，納稅人在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額及應納所得稅時，稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國家統(tǒng)一會計制度計算。

對于投資方取得的永續(xù)債利息收入，要視發(fā)行方的會計處理而進行相應的稅務處理。對于發(fā)行方將永續(xù)債按金融工具核算的，投資方取得的永續(xù)債利息收入計入當期納稅所得計征企業(yè)所得稅；對于發(fā)行方將永續(xù)債確認為其他權益工具，并且其分配的利息小于累計留存收益的，投資方取得的永續(xù)債利息收入屬于股息、紅利性質，可以適用企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益免征企業(yè)所得稅規(guī)定。

③適用股息紅利政策提供資料問題

問：投資方適用股息紅利政策時需提供哪些資料？

答：投資方適用股息紅利政策時，可將發(fā)行方的財務報表、申報表等材料作為留存?zhèn)洳橘Y料，證明發(fā)行方的稅務處理方式和利潤分配情況。

（2）資產證券化產品次級債利息收入的稅務處理

問：證券公司購買的資產證券化產品次級債取得的利息收入是否屬于稅法上的利息收入，應按合同約定應收利息的日期確定收入，還是按會計核算確認利息收入的時點確認收入？

答：《實施條例》第十八條規(guī)定，“利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)?！?/p>

因此，購買資產證券化產品次級債取得的利息屬于利息收入，應將取得收款權利的時點,即按照合同約定的資產證券化產品的發(fā)行方應付利息的日期作為確認收入的時點。

5. 捐贈收入的確認問題

①企業(yè)所得稅對接受捐贈行為的確認問題

問：企業(yè)所得稅如何判斷企業(yè)是接受捐贈行為？

答：企業(yè)所得稅根據(jù)接受捐贈的行為特征予以判定。接受捐贈具有以下基本特征：

1.捐贈是無償給予的資產。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區(qū)別于其他財產轉讓的標志。無償性即出于某種原因，不支付金錢或付出其他相應代價而取得某項財產，如公益事業(yè)捐贈等?！吨腥A人民共和國合同法》對贈與合同專節(jié)作了規(guī)定，贈與合同是贈與人將自己的財產無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同?！吨腥A人民共和國公益事業(yè)捐贈法》也規(guī)定捐贈應當是自愿和無償?shù)模ψ匀蝗?、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈財產用于公益事業(yè)的作了特別規(guī)定；

2.捐贈人是其他企業(yè)、組織或者個人；

3.捐贈財產范圍，包括貨幣性資產和非貨幣性資產。

②捐贈收入的確認時間問題

問：按照《實施條例》第二十一條的規(guī)定，接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現(xiàn)。為什么接受捐贈收入是按收付實現(xiàn)制原則，以款項的實際收付時間確認當期收入，而不是按照權責發(fā)生制原則確認收入？

答：企業(yè)接受捐贈收入，按實際收到受贈資產的時間確認收入實現(xiàn)，主要基于以下兩點考慮：

一是贈與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時成立，并確認為此時財產已經轉移；而贈與合同則是在贈與財產實際交付時才成立，才在法律上確認為財產已經轉移；

二是接受捐贈以無償性為基本特征，即受贈人一般不需要支付代價，接受捐贈收入的成本較小或者沒有成本，因此在很多情況下不存在收入與成本相互對應的問題，也就不需要采取權責發(fā)生制原則。

6.上市公司股票換成ETF 基金的稅務處理問題

問：某公司將其持有的上市公司股票換成基金公司發(fā)行的ETF基金，在交換的過程中公司未取得現(xiàn)金收入，如何進行企業(yè)所得稅處理？

答：根據(jù)《實施條例》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”同時，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828 號）第二條和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016 年第80 號）第二條的規(guī)定，當資產所有權發(fā)生改變時應按公允價值視同銷售，確認資產轉讓收入。該公司將持有的上市公司股票轉換成ETF 基金，股票的所有權由該公司變更到ETF 基金，股票的所有權發(fā)生變更，因此該公司應視同按公允價值轉讓股票，計算股票轉讓所得或損失。

按照《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116 號）第五條的規(guī)定，“非貨幣性資產投資，限于以非貨幣性資產出資設立新的居民企業(yè)，或將非貨幣性資產注入現(xiàn)存的居民企業(yè)?！痹摴緦⒊钟械纳鲜泄竟善鞭D換成ETF 基金，不屬于投資于居民企業(yè)，因此不能適用非貨幣性資產投資遞延納稅政策，應一次性計入當期納稅所得。

7.視同銷售的稅務處理問題

問：企業(yè)發(fā)生以下情形，是否應確認視同銷售收入？相關費用如何進行扣除？

情形1：A 公司生產餅干，將本公司生產的100 盒餅干發(fā)放給企業(yè)職工。每盒餅干成本70 元，市場零售價為每盒100 元。若適用企業(yè)會計準則，會計處理對于收入的確認、銷售成本的結轉以及相關稅費的處理，與企業(yè)正常商品銷售的會計處理相同；同時應當按照該產品的公允價值和相關稅費確定職工薪酬金額，并計入當期損益或相關資產成本。

情形2：B 公司從A 公司購買了100 盒餅干，發(fā)放給企業(yè)職工，餅干的售價為每盒100 元。企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的，會計處理不確認視同銷售，但按照會計準則規(guī)定應當按照該商品的公允價值和相關稅費確定職工薪酬的金額，并計入當期損益或相關資產成本。因此B 公司應按照產品公允價值10,000 元作為職工福利費確認管理費用。

情形3：C 公司從事興趣班教育，每節(jié)課程收取500 元。為了達到促銷目的，C 公司給10 位潛在客戶提供一節(jié)免費試聽課。

答：根據(jù)《實施條例》第二十五條、《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828 號）第二條和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016 年第80 號）第二條的規(guī)定，當企業(yè)資產的所有權發(fā)生改變或將勞務用于廣告業(yè)務宣傳時，應按公允價值視同銷售收入。

情形1：在稅務處理時，A 公司應分解為兩個行為：一是按照產品公允價值10,000 元確認收入，并結轉成本7,000 元；二是按照產品公允價值10,000 元作為職工福利費支出。稅務處理與會計處理一致，不需做納稅調整。

情形2：在稅務處理時應同時按照餅干的公允價值10,000 調增視同銷售收入和視同銷售成本，稅務處理與會計處理產生差異。

情形3：在稅務處理時C 公司一是應視同提供勞務，按公允價格5000 確認視同提供勞務收入；二是按5000 確認促銷費用。

8.確實無法支付款項的收入確認問題

問：企業(yè)的應付未付款項，在什么情況下應計入收入計征企業(yè)所得稅？

答：根據(jù)《實施條例》第二十二條的規(guī)定，確實無法償付的應付款項應計入其他收入。對于何種情況屬于“確實無法償付”，稅收文件沒有明確規(guī)定。在這種情況下，原則上企業(yè)作為當事人，更了解債權人的實際情況，可以由企業(yè)判斷其應付款項是否確實無法償付。同時，稅務機關如有確鑿證據(jù)表明因債權人(自然人)失蹤或死亡，債權人(法人)注銷或破產等原因導致債權人債權消亡的，稅務機關可判定債務人確實無法償付。對于這部分確實無法償付的應付未付款項，應計入收入計征企業(yè)所得稅。

9.增值稅加計抵減的稅務處理問題

自2019 年至2021 年，規(guī)定行業(yè)范圍內的納稅人可以按照當期可抵扣進項稅額加計一定比例（10%或15%）抵減應納稅額。按照《財政部關于<關于深化增值稅改革有關政策的公告>適用<增值稅會計處理規(guī)定>有關問題的解讀》的要求，生產、生活性服務業(yè)納稅人取得資產或接受勞務時，應當按照《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22 號）的相關規(guī)定對增值稅相關業(yè)務進行會計處理，實際繳納增值稅時，按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。

問：增值稅加計抵減形成的其他收益是否免稅？

答：加計抵減的增值稅形成企業(yè)的經濟利益流入，應計入企業(yè)收入總額。按照現(xiàn)有政策規(guī)定，由于增值稅加計抵減形成的收益不屬于不征稅收入或免稅收入，因此應作為應稅收入計入納稅所得計征企業(yè)所得稅。

10.資管產品管理人企業(yè)所得稅收入確認問題

問：某資產管理公司作為資產管理人，2018 年度共管理10個資管產品項目，收取管理費6000 萬元。根據(jù)增值稅相關規(guī)定，自2018 年1 月1 日起，資管產品管理人運營資管產品過程中發(fā)生的增值稅應稅行為，按照3%的征收率繳納增值稅。該資產管理公司運營管理的資管產品發(fā)生增值稅應稅行為，增值稅應稅收入1.03 億元，開具了發(fā)票，按3%的征收率計算繳納增值稅300 萬元。對于上述業(yè)務，資產管理公司如何確認企業(yè)所得稅收入,是按6000萬元確認，還是需將其管理的資管產品實現(xiàn)的1.03 億收入也計入其申報的企業(yè)所得稅收入？

答：資產管理公司與資管產品屬于不同的主體，資產管理公司運營管理資管產品實現(xiàn)的收入歸屬于資管產品，不歸屬于資產管理公司；資產管理公司因運營管理資管產品而收取的管理費收入歸屬于資產管理公司，屬于資產管理公司的收入。因此資產管理公司應將2018 年度因運營管理資管產品而取得的6000 萬元管理費收入計入自身收入，不需將其管理的資管產品實現(xiàn)的1.03 億收入計入自身收入。

11.物業(yè)管理公司代管業(yè)主委員會資金的稅務處理問題

問：按照《國家發(fā)展改革委、建設部關于印發(fā)物業(yè)服務收費管理辦法的通知》（發(fā)改價格〔2003〕1864 號）的規(guī)定，業(yè)主與物業(yè)管理企業(yè)可以采取酬金制約定物業(yè)服務費用。對實行物業(yè)服務費用酬金制的物業(yè)管理公司，其代管的業(yè)主委員會資金是否確認為收入計征企業(yè)所得稅？

答：對物業(yè)管理企業(yè)以酬金制方式開展物業(yè)服務業(yè)務的，物業(yè)管理企業(yè)開設單獨賬戶專項存放為業(yè)主委員會代管的資金不作為企業(yè)的收入，不計征企業(yè)所得稅。

12.企業(yè)收到的人才引導基金獎勵確認應稅收入問題

問：企業(yè)根據(jù)深前海規(guī)〔2018〕1 號的規(guī)定，當年收到前海管理局獎勵給對前海產業(yè)發(fā)展作出突出貢獻的員工個人的資金，會計處理計入“其他應付款——員工”未進行支付，是否需要同收到“代扣代繳個人手續(xù)費返還”一樣進行納稅調增？

答：根據(jù)深前海規(guī)〔2018〕1 號的有關規(guī)定，對于獎勵對象為對前海產業(yè)發(fā)展作出突出貢獻的個人，企業(yè)僅是代收后轉付給員工個人，企業(yè)收到的前海管理局的獎勵資金形成企業(yè)的負債，不屬于企業(yè)的收入，與企業(yè)收到的代扣代繳個人手續(xù)費返還不同，不需進行納稅調增。

（二）扣除

1. 企業(yè)負擔員工個人所得稅稅前扣除問題

問：企業(yè)和員工之間達成協(xié)議，由企業(yè)承擔員工工資的個稅，該部分由企業(yè)負擔的個人所得稅企業(yè)是否可以扣除？

答：按照《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務總局公告2011 年第28 號）第四條的規(guī)定，“雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除?！币虼似髽I(yè)承擔員工工資的個稅，通過“應付職工薪酬”科目核算的，屬于工資薪金的一部分，可以從稅前扣除；未通過“應付職工薪酬”科目核算，單獨計入管理費的不得從稅前扣除。

2.股權激勵的稅務處理

（1）股權激勵支出扣除額的稅會差異協(xié)調問題

甲公司是境內上交所的一家上市公司，2016 年1 月1 日，公司向其管理人員授予1,000 股股票期權，股票每股面值1 元。同時約定這些管理人員從2016 年1 月1 日起在該公司連續(xù)服務滿三年，可以每股30 元的價格購買1 股公司股票。該期權在授予日的公允價值為15 元/股。甲公司估計三年中離職比例約為20%，行權日實際離職比例也為20%，上市公司于2019 年1 月1 日（實際行權日）發(fā)行新股，公允價值為每股50 元。

問：按照《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012 年第18 號，以下簡稱18 號公告）的規(guī)定，實際行權時應以該股票的公允價格（50 元）與激勵對象實際行權支付價格（30 元）的差額（20 元）和數(shù)量（800 股），計算確定當年工資薪金支出16,000 元進行稅前扣除。然而，企業(yè)在會計上僅確認了12,000 元的工資費用。應按哪個數(shù)額確認扣除額？

答：根據(jù)18 號公告第二條第（二）項的規(guī)定，“在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除?！惫蓹嗉钪С龅亩悇仗幚砼c會計處理存在差異。按照《企業(yè)所得稅法》第二十一條的規(guī)定，“在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?！币虼似髽I(yè)在對股權激勵支出進行稅務處理時應按18 號公告第二條第（二）項的規(guī)定執(zhí)行，即在2019年實際行權時按16000 元進行稅前扣除。

（2）以母公司股票進行股權激勵的稅務處理問題

境外上市公司向其中國子公司員工授予股票期權，書面協(xié)議約定，三年后實際行權時，由母公司發(fā)行1,000 股股票期權，子公司部分員工可以每股30 元的價格購買母公司股票。此外，母公司將向子公司收取其所發(fā)行股票的相關成本費用。其余條件均與上述股權激勵問題相同。

問：18 號公告僅適用于上市公司本身的股權激勵計劃，未說明其是否適用于上市集團內子公司的股權激勵計劃的情形。對于境外上市母公司授予境內子公司員工的股權激勵，在子公司承擔相應成本的前提下，子公司層面能否在所得稅前扣除？

答：企業(yè)股權激勵支出實質屬于工資薪金支出。根據(jù)《實施條例》第三十四條的規(guī)定，“工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出?！睂τ谟媚腹竟善毕騿T工進行股權激勵的，屬于子公司向員工支付的非現(xiàn)金形式的勞動報酬，應作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，在激勵對象實際行權時按照有關規(guī)定稅前扣除。

3.集團母公司表彰子公司和相關人員獎金稅前扣除問題

問：集團母公司（以下簡稱母公司）因舉辦宣傳報道先進單位評選，對表現(xiàn)優(yōu)異的集團內各單位和人員（包括子公司以及相關人員）進行現(xiàn)金獎勵。需要獎勵給個人的，先由母公司支付給相關子公司，支付時未代扣個稅，也未取得子公司開具的發(fā)票。之后再由各子公司發(fā)放給獲獎人員。類似情況，還存在年末針對經營情況超過目標的子公司，母公司會給予該子公司領導成員獎勵。對于集團母公司支付的資金能否稅前扣除？

答：母公司因舉辦宣傳報道先進單位評選，對表現(xiàn)優(yōu)異的集團內各子公司和人員進行現(xiàn)金獎勵是母公司為行使管理職能而發(fā)生的支出，屬于母公司實際發(fā)生的與取得收入直接相關的支出，允許在稅前扣除。

對于獎勵子公司員工個人的支出，如需代扣代繳個人所得稅，子公司應提供代扣代繳個人所得稅完稅憑證，作為母公司的稅前扣除憑證。

4. 職工福利費支出稅前扣除問題

（1）職工體檢費稅前扣除問題

問：為職工體檢發(fā)生的體檢費用能否計入職工福利費稅前扣除？

答：根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3 號，以下簡稱國稅函〔2009〕3 號）第三條第（二）項的規(guī)定，職工福利費包括企業(yè)為職工衛(wèi)生保健所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利。企業(yè)發(fā)生的職工體檢費用屬于職工衛(wèi)生保健方面的支出，可以作為職工福利費支出，按照相關規(guī)定稅前扣除。

（2）為員工報銷的醫(yī)藥費稅前扣除問題

問：為員工報銷的醫(yī)藥費能否計入職工福利費稅前扣除？

答：按照國稅函〔2009〕3 號第三條第（二）項的規(guī)定，未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)的職工醫(yī)療費用可以作為福利費在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此對于未實行醫(yī)療統(tǒng)籌的企業(yè)，其為員工報銷的醫(yī)藥費屬于職工福利費支出；已實行醫(yī)療統(tǒng)籌（包括基本醫(yī)療保險費）的企業(yè)，其為員工報銷的醫(yī)藥費不屬于國稅函〔2009〕3 號第三條規(guī)定的職工福利費，不得作為職工福利費支出從稅前扣除。

（3）以發(fā)票形式報銷的供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療費用稅前扣除問題

問：以發(fā)票形式報銷的供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療費用能否計入職工福利費稅前扣除？

答：按照國稅函〔2009〕3 號第三條第（二）項的規(guī)定，職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼屬于職工福利費的范圍。對于職工以發(fā)票形式報銷的供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療費用，實質還是企業(yè)發(fā)放，因此可作為職工供養(yǎng)直系親屬的醫(yī)療補貼，按照職工福利費支出的相關規(guī)定稅前扣除。

（4）為員工報銷的供暖費及物業(yè)費稅前扣除問題

問：為員工報銷的供暖費及物業(yè)費能否計入職工福利費稅前扣除？

答：按照國稅函〔2009〕3 號第三條第（二）項的規(guī)定，企業(yè)為職工住房所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利屬于職工福利費范圍。企業(yè)發(fā)放的供暖費及物業(yè)費補貼屬于為職工住房所發(fā)放的支出，可作為職工福利費支出，按照相關規(guī)定稅前扣除。已實行貨幣化改革將供暖費及物業(yè)費作為工資薪金發(fā)放的，不得再通過報銷的方式重復列支。

（5）集體宿舍支出稅前扣除問題

問：企業(yè)為員工提供集體宿舍的支出能否計入職工福利費稅前扣除？

答：企業(yè)為員工提供集體宿舍的支出，屬于企業(yè)為員工提供的用于住房方面的非貨幣性福利，可以作為福利費支出，按照相關規(guī)定稅前扣除。

5. 工會經費稅前扣除問題

（1）勞務派遣人員工會經費稅前扣除問題

問：勞務派遣人員直接參加用工單位工會，用工單位繳納的勞務派遣人員工會經費能否稅前扣除？

答：根據(jù)《中華全國總工會關于組織勞務派遣工加入工會的規(guī)定》（總工發(fā)〔2009〕21 號）的規(guī)定，勞務派遣單位沒有建立工會組織的，勞務派遣工直接參加用工單位工會。勞務派遣工的工會經費應由用工單位按勞務派遣工工資總額的2%提取，并撥付勞務派遣單位工會，屬于應上繳上級工會的經費，由勞務派遣單位工會按規(guī)定比例上繳。

按照上述規(guī)定，勞務派遣單位沒有建立工會組織的，勞務派遣工可直接參加用工單位工會，用工單位繳納給勞務派遣單位工會的派遣人員工會經費可以按規(guī)定稅前扣除。

（2）以前年度調增的提而未繳的工會經費在實繳年度稅前扣除問題

某公司2018 年度在成本費用中計提工會經費66 萬元,實際撥繳工會經費243 萬元，并取得工會經費收入專用票據(jù)。該公司以前年度無工會，2018 年成立工會組織，將以前年度計提金額一次性轉入公司工會。經核實：（1）以前年度提而未繳的工會經費已在當年度調增，且每年的計提金額不超過扣除限額；（2）2018 年度工會經費扣除限額為66 萬元。

問：2018 年撥繳數(shù)大于當年計提數(shù)的177 萬元（243-66）能否調減2018 年度應納稅所得額？

答：如企業(yè)按照《工會法》等相關規(guī)定應履行補繳以前年度未成立工會時工會經費的義務，按照權責發(fā)生制的原則，企業(yè)2018年度撥繳的屬于以前年度的工會經費可以追補扣除在以前年度；如企業(yè)不承擔補繳以前年度工會經費的義務，則企業(yè)2018 年繳納的超過當年扣除標準的工會經費不得稅前扣除。

6. 職工教育經費支出稅前扣除問題

（1）職工教育經費列支范圍問題

問：職工教育經費可以列支哪些教育培訓支出？

答：參照《財政部、全國總工會、發(fā)展改革委、教育部科技部、國防科工委、人事部、勞動保障部國資委、國家稅務總局、全國工商聯(lián)關于印發(fā)<關于企業(yè)職工教育經費提取與使用管理的意見>的通知》（財建〔2006〕317 號）第三條的規(guī)定，企業(yè)職工教育培訓經費列支范圍包括：

1．上崗和轉崗培訓；

2．各類崗位適應性培訓；

3．崗位培訓、職業(yè)技術等級培訓、高技能人才培訓；

4．專業(yè)技術人員繼續(xù)教育；

5．特種作業(yè)人員培訓；

6．企業(yè)組織的職工外送培訓的經費支出；

7．職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認證等經費支出；

8．購置教學設備與設施；

9．職工崗位自學成才獎勵費用；

10．職工教育培訓管理費用；

11．有關職工教育的其他開支?！?/p>

（2）企業(yè)培訓涉及的交通費、餐費、住宿費的稅務處理問題

問：職工異地培訓涉及的交通費、餐費、住宿費是計入職工教育經費還是差旅費？

答：為職工培訓而發(fā)生的費用應歸屬于職工教育經費，因此企業(yè)培訓涉及的交通費、餐費、住宿費應作為職工教育經費稅前扣除。

（3）已計提未實際使用的職工教育經費稅前扣除問題

問：已計提未實際使用的職工教育經費是否可以稅前扣除？

答：按照《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除；按照《實施條例》第四十二條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出，不超過扣除標準的部分（8%），準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。因此，對于企業(yè)已實際發(fā)生的職工教育經費支出可以從稅前扣除，對于會計處理中已計提但未實際發(fā)生培訓行為、未實際使用的職工教育經費支出不得從稅前扣除。

7.保險費稅前扣除

（1）補充養(yǎng)老和補充醫(yī)療稅前扣除問題

①企業(yè)年金稅前扣除問題

企業(yè)在費用中列支企業(yè)年金239 萬元（未超過職工工資總額5%標準），經了解，企業(yè)員工總人數(shù)680 人，自愿參加企業(yè)年金人員471 人，部分人員不愿意交納年金，即企業(yè)本年總共繳納的239萬元是部分人員年金。據(jù)企業(yè)反映，該企業(yè)根據(jù)集團的批復，集團要求加入企業(yè)年金計劃職工需要填寫個人申請并簽字，不提交申請簽字的視同個人不同意參加企業(yè)年金。由于企業(yè)年金涉及個人繳費部分，必須征得個人同意，部分人主動放棄參加企業(yè)年金，并不是企業(yè)區(qū)別對待，不是主動不給全體人員繳納年金。

問：按照《財政部、國家稅務總局關于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27 號，以下簡稱財稅〔2009〕27 號）的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。企業(yè)年金屬于補充養(yǎng)老保險，由于企業(yè)未給全體職工繳納企業(yè)年金，其繳納的部分職工年金是否不得稅前扣除？

答：財稅〔2009〕27 號規(guī)定企業(yè)為全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費可以扣除體現(xiàn)了政策的普惠性，對于僅給部分特定人群繳納補充養(yǎng)老保險費不給予政策支持。因此對于企業(yè)按照社保部門規(guī)定繳納的年金，只要體現(xiàn)普惠性就符合政策本義，可以按照財稅〔2009〕27 號的規(guī)定稅前扣除。

②補充養(yǎng)老和補充醫(yī)療稅前扣除限額計算基數(shù)問題

問：對于體現(xiàn)普惠性的補充養(yǎng)老和補充醫(yī)療，在計算扣除限額時是以全體員工稅收口徑的工資薪金總額作為計算基數(shù)，還是以實際參加補充養(yǎng)老和補充醫(yī)療人員的工資薪金總額作為計算基數(shù)？

答：以實際參加補充養(yǎng)老和補充醫(yī)療人員的工資薪金總額作為計算基數(shù)。

③補充養(yǎng)老保險范圍問題

問：目前補充養(yǎng)老保險均為商業(yè)保險公司開設的商業(yè)險種，對于補充養(yǎng)老保險的險種并未劃定具體范圍，基層稅務機關應如何判定補充養(yǎng)老保險的范圍？

答：對于依法參加基本養(yǎng)老保險的企業(yè),其通過商業(yè)保險公司為員工繳納的具有補充養(yǎng)老性質的保險，可按照財稅〔2009〕27號的有關規(guī)定從稅前扣除。補充養(yǎng)老保險的險種范圍可以按照《保險法》和相關監(jiān)管部門的規(guī)定予以確認。

④補充養(yǎng)老保險追補扣除問題

問：某企業(yè)在2018 年度確認年金制度，并在該年度一次性補繳2012——2017 各年度企業(yè)年金，由于以前年度沒有年金制度，因此該企業(yè)以前年度未作會計處理，補繳以前年度年金后企業(yè)進行了相應的會計處理，對以前年度損益進行調整。企業(yè)進行上述會計處理后是否可以作為以前年度應扣未扣事項追補扣除，按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012 年第15 號，以下簡稱15 號公告）第六條的規(guī)定，按5 年確認追補期限？

答：可以作為以前年度應扣未扣事項，按照15 號公告第六條的規(guī)定追補確認期限不得超過5 年。

⑤補充醫(yī)療保險稅前扣除問題

問：對于企業(yè)按照《財政部、勞動保障部關于企業(yè)補充醫(yī)療保險有關問題的通知》（財社〔2002〕18 號，以下簡稱財社〔2002〕18 號）的規(guī)定自管的補充醫(yī)療保險，實際支出未超過工資薪金總額5%的能否稅前扣除？

答：對于企業(yè)根據(jù)財社〔2002〕18 號和省級人民政府規(guī)定建立的補充醫(yī)療保險，補充醫(yī)療保險資金由企業(yè)或行業(yè)集中使用和管理，單獨建賬，單獨管理的，實際發(fā)生的用于本企業(yè)個人負擔較重職工和退休人員的醫(yī)藥費補助可以在不超過當年職工工資總額5%標準內稅前扣除；提取而未實際發(fā)生，或不符合規(guī)定范圍的支出不得從稅前扣除。

（2）集體人身意外險稅前扣除問題

問：單位給員工購買的集體人身意外險能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？

答：按照《實施條例》第三十六條的規(guī)定,“除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除?！卑凑铡秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016 年第80號）第一條的規(guī)定，“企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險費支出，準予企業(yè)在計算應納稅所得額時扣除?！?/p>

因此，對于企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險費支出允許在企業(yè)所得稅前扣除，其他人身意外險不屬于財政部和國家稅務總局規(guī)定允許扣除的商業(yè)險，因此企業(yè)給全體員工購買的集體人身意外險不得從稅前扣除。

（3）企業(yè)發(fā)生的工傷保險賠償以外的賠償金稅前扣除問題

問：某企業(yè)員工發(fā)生交通事故死亡，經人力資源和社會保障部門認定為工亡。企業(yè)同員工家屬簽訂賠償協(xié)議，一次性支付50萬元補償金，其中由社保部門按標準賠付47.2 萬元，由企業(yè)支付賠償協(xié)議同社保賠付之間的差額2.8 萬元，企業(yè)支付的補償金差額能否稅前扣除？

答：企業(yè)在工傷保險賠付外，按照規(guī)定發(fā)放給遭受事故傷害或者患職業(yè)病員工（或其近親屬）的喪葬補助費、撫恤費，按照《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3 號）的規(guī)定，可作為職工福利費從稅前扣除。

8.廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除

（1）信息推廣服務費稅前扣除問題

問：企業(yè)為宣傳本企業(yè)的產品或服務，通過第三方平臺進行宣傳，第三方平臺公司收取的開票內容為信息推廣服務費的支出，是作為信息服務費扣除，還是作為廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除？

答：一般情況下，企業(yè)為宣傳本企業(yè)的產品、服務或形象發(fā)生的支出屬于廣告費和業(yè)務宣傳費支出。企業(yè)通過第三方平臺宣傳本企業(yè)的產品或服務，雖然發(fā)票載明的內容為信息服務費，但由于實際是企業(yè)為了宣傳本企業(yè)的產品或服務而發(fā)生的支出，因此應作為廣告費和業(yè)務宣傳費支出，在規(guī)定的比例內稅前扣除。

（2）贊助活動中宣傳本企業(yè)形象發(fā)生的費用稅前扣除問題

問：公司贊助第三方活動，要求對方在活動中展示我公司的標識和形象信息，公司會計核算計入贊助費科目，此類支出是否作為贊助支出不得稅前扣除，還是可以作為廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除？

答：按照《企業(yè)所得稅法》第十條和《實施條例》第五十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質贊助支出不得從稅前扣除。對于宣傳企業(yè)的產品或形象具有廣告性質的贊助支出，屬于與企業(yè)取得收入直接相關的支出，作為廣告費和業(yè)務宣傳費支出從稅前扣除。

該公司贊助第三方活動如果是為了宣傳企業(yè)的形象，具有廣告性質，可以作為廣告費和業(yè)務宣傳費支出從稅前扣除。

9.業(yè)務招待費計算基數(shù)

（1）業(yè)務招待費的界定標準

問：業(yè)務招待費的界定標準是什么？

答：稅法并未明確界定業(yè)務招待費的列支范圍。在實際操作中，企業(yè)因發(fā)生業(yè)務招待行為而產生的費用一般作為業(yè)務招待費。業(yè)務招待費通常包括與企業(yè)生產經營活動有關的宴請客戶及因接待業(yè)務相關人員發(fā)生的餐費、住宿費、交通費及其他費用，以及向客戶及業(yè)務相關人員贈送禮品等開支。

（2）非專門從事股權投資業(yè)務企業(yè)業(yè)務招待費計算基數(shù)問題

問：不是專門從事股權投資業(yè)務的企業(yè)，從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，能否作為計算業(yè)務招待費的基數(shù)？

答：根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79 號，以下簡稱國稅函〔2010〕79 號）第八條的規(guī)定，“對從事股權投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額?！眹惡?010〕79 號第八條對從事股權投資業(yè)務的企業(yè)未限定于專門從事股權投資業(yè)務的企業(yè)。從相關性分析，企業(yè)進行股權投資會發(fā)生業(yè)務招待行為，相應發(fā)生的業(yè)務招待費與因股權投資而產生的經濟利益流入（包括股息、紅利以及轉讓股權收入）有關。依據(jù)上述分析，國稅函〔2010〕79 號第八條規(guī)定不應限定于專門從事股權投資業(yè)務的企業(yè)，從事股權投資業(yè)務的各類企業(yè)從被投資企業(yè)（含上市公司）所分配的股息、紅利以及股權（股票）轉讓收入，均可以作為計算業(yè)務招待費的基數(shù)。

10.稅前扣除憑證

（1）開辦費無法取得發(fā)票的稅務處理

問：我公司根據(jù)董事會決議準備設立新企業(yè)，由于尚未取得新企業(yè)名稱和稅號，無法開具抬頭為新企業(yè)的發(fā)票，于是取得抬頭為本公司的發(fā)票。現(xiàn)新企業(yè)成立，這些發(fā)票轉到新企業(yè)，能否作為新企業(yè)的開辦費稅前扣除？

答：考慮到新企業(yè)在籌建期間未辦理工商登記和稅務登記,其發(fā)生的籌建費用由出資方或籌備組墊付，稅前扣除憑證抬頭為出資方或籌備組符合經營常規(guī)，因此在確認籌建支出真實且與籌備的新企業(yè)相關的情況下，可憑抬頭為出資方或籌備組的扣除憑證在新企業(yè)稅前扣除。

（2）向境外支付費用稅前扣除憑證

問：某公司向境外企業(yè)支付費用，合同約定境外企業(yè)不承擔境內增值稅和附加稅（城建稅、教育費附加、地方教育費附加）以及預提企業(yè)所得稅，境外企業(yè)按照收到的實際收入即不含稅的金額開具發(fā)票，請問企業(yè)承擔的相應稅費能否稅前扣除？

答：如果境外企業(yè)開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質的收款憑證（以下統(tǒng)稱形式發(fā)票）載明的金額包含境內企業(yè)代扣代繳的增值稅和附加稅以及預提企業(yè)所得稅（以下統(tǒng)稱代扣代繳稅費），說明境外企業(yè)取得的收入為含稅收入，境內企業(yè)支出包含代扣代繳稅費，境內企業(yè)承擔的境外企業(yè)稅費實為境內企業(yè)應向境外企業(yè)支付的款項，因此允許境內企業(yè)將這部分支出從稅前扣除；如果境外企業(yè)開具形式發(fā)票載明的金額不包含境內企業(yè)代扣代繳稅費，說明境外企業(yè)取得的收入為不含稅收入，境內企業(yè)的此筆支出應為不含稅支出，境內企業(yè)負擔的稅費從性質和根源分析不屬于其應承擔的支出，與取得收入不直接相關，因此這部分支出不得稅前扣除。

（3）發(fā)票丟失情況下的稅前扣除憑證

問：企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票丟失，可否用開票企業(yè)的發(fā)票記賬聯(lián)復印件作為稅前扣除憑證？

答：丟失發(fā)票聯(lián)可將專用發(fā)票抵扣聯(lián)作為稅前扣除憑證；發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)均丟失的，可以憑銷售方提供的相應發(fā)票記賬聯(lián)復印件作為稅前扣除憑證。

11.債券利息稅前扣除憑證

問：某上市公司在公開市場發(fā)行公司債，到期按發(fā)債時的約定支付利息，計入上市公司的“財務費用—利息支出”。利息支付流程是公司根據(jù)券商的通知，將相應的利息款項劃轉至上交所賬戶，再由上交所根據(jù)債券持有人信息，將相應的利息劃轉至債券持有人賬戶。在此過程中，發(fā)債公司不知債券持有人的相關信息，支付利息時也無法取得發(fā)票，只收到中國證券結算登記有限責任公司的債券兌付確認書，可否以債券兌付確認書作為稅前扣除憑證？

答：企業(yè)在證券市場發(fā)行債券，通過中國證券登記結算有限公司（以下簡稱中國結算）向投資者支付利息是法定要求，考慮到中國結算轉給投資者的利息支出均有記錄，稅務機關可以通過中國結算獲取收息企業(yè)信息，收息方可控的實際情況，允許債券發(fā)行企業(yè)憑中國結算開具的收息憑證、向投資者兌付利息證明等證據(jù)資料稅前扣除。

（三）其他

1.購入已使用固定資產的折舊年限

問：企業(yè)購入已使用的固定資產，其折舊年限是否可按不短于《實施條例》第六十條規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后的剩余年限計提折舊？如果該舊固定資產在購入之前已提足折舊仍繼續(xù)使用的，是否可不再提取折舊而一次性將購入支出稅前扣除？

答：企業(yè)購入已使用固定資產一般按照該項固定資產的尚可使用年限計提折舊，尚可使用年限是指根據(jù)該資產的有形損耗和預見的各項無形損耗估測其繼續(xù)使用的年限?？紤]到《實施條例》第六十條對不同類別未使用固定資產規(guī)定最低折舊年限的目的是為避免國家稅收利益受到沖擊，因此對于企業(yè)購入已使用的固定資產，該固定資產尚可使用年限一般不應短于《實施條例》第六十條規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后的剩余年限。企業(yè)購入已提足折舊的固定資產繼續(xù)使用的，如該項支出屬于資本性支出，可按照該項固定資產的尚可使用年限計提折舊，不得一次性將購入支出稅前扣除。

2．投資性房地產的稅務處理

（1）以成本模式計量的投資性房地產稅前扣除問題

問：以成本模式計量的投資性房地產，在會計處理中對房屋或土地使用權計算折舊或攤銷計入當期損益，稅收上是否允許計算折舊或攤銷從稅前扣除？

答：對于以成本模式計量的投資性房地產，由于會計處理已計算折舊或攤銷，因此可以按照稅收關于固定資產或無形資產（土地使用權）的相關規(guī)定計算折舊或攤銷從稅前扣除。

（2）以公允價值模式計量的投資性房地產稅前扣除問題

問：以公允價值模式計量的投資性房地產，在會計處理中不對房屋或土地使用權計算折舊或攤銷，是以該資產公允價值的變化計入公允價值變動損益。在稅務處理時能否允許計算折舊或攤銷從稅前扣除？

答：考慮到以公允價值模式計量的投資性房地產是企業(yè)的投資資產，不屬于消耗性資產，不需要通過折舊或攤銷的方式予以補償，因此會計核算不計算折舊或攤銷。在稅務處理時遵從會計處理方式，按照15 號公告第八條的規(guī)定，以公允價值模式計量的投資性房地產不得計算折舊或攤銷從稅前扣除。

3.未攤銷完裝修費的稅務處理

問：企業(yè)租借的店鋪發(fā)生裝修費用，并將裝修費用記入長期待攤費用（租入固定資產改良支出）科目，并按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。之后由于經營戰(zhàn)略調整，部分店鋪準備關閉，然而被關閉的店鋪賬上還存在剩余的待攤余值。在該情形下，企業(yè)應如何處理未攤銷的費用？

（1）一次性全部攤銷剩余費用？

（2）繼續(xù)按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷？

（3）視同資產損失進行稅務處理？

答：企業(yè)尚未攤銷的裝修費用與以后各期的收入無關，因此不需繼續(xù)按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。考慮到《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2011 年第25 號）未明確尚未攤銷的裝修費屬于資產損失,因此該部分支出可以一次性稅前扣除，不按資產損失進行稅務處理。

4.以前年度發(fā)生的虧損是否必須逐年延續(xù)彌補

問：某企業(yè)2013 年度企業(yè)所得稅申報發(fā)生虧損，2014 至2017年均盈利但未彌補該虧損。2018 年度盈利，企業(yè)能否用2018 年度實現(xiàn)的盈利直接彌補2013 年度虧損？

答：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額?！镀髽I(yè)所得稅彌補虧損明細表》（A106000）填報說明明確：納稅人彌補以前年度虧損時，應按照“先到期虧損先彌補、同時到期虧損先發(fā)生的先彌補”的原則處理。按照上述規(guī)定，企業(yè)計算當年應納稅所得額時應逐年彌補以前年度虧損，因此該企業(yè)應按規(guī)定逐年彌補2013年度虧損，即用2014 至2017 年度盈利逐年彌補2013 年度虧損，不足彌補的，再用2018 年度實現(xiàn)的盈利彌補。

二、稅收優(yōu)惠

（一）免稅收入

1.股息紅利

（1）通過SPV（特殊目的公司）取得股息紅利的稅務處理問題

問：企業(yè)通過香港SPV（特殊目的公司）購買在港交所上市的居民企業(yè)H 股票，選擇以電子化股票持有，根據(jù)港交所規(guī)則，在被投資企業(yè)股東名冊上是以香港中央結算有限公司的名義存在，此種情況下企業(yè)取得的股息紅利是否符合居民企業(yè)間直接投資股息紅利免稅優(yōu)惠政策？

答：根據(jù)《財政部、國家稅務總局證監(jiān)會關于滬港股票市場交易互聯(lián)互通機制試點有關稅收政策的通知》（財稅〔2014〕81號）和《財政部、國家稅務總局證監(jiān)會關于深港股票市場交易互聯(lián)互通機制試點有關稅收政策的通知》（財稅〔2016〕127 號）規(guī)定，內地企業(yè)投資者通過滬港通或深港通投資香港聯(lián)交所上市股票取得的股息紅利所得，計入其收入總額，依法計征企業(yè)所得稅。

其中，內地居民企業(yè)連續(xù)持有在港交所上市的居民企業(yè)H 股滿12個月取得的股息紅利所得，依法免征企業(yè)所得稅。除上述規(guī)定外，對于內地企業(yè)通過香港SPV 購買H 股公司股票取得的股息紅利，不屬于直接投資于被投資企業(yè)取得的投資收益，不得享受免稅收入優(yōu)惠。

（2）持有上市公司滿12 個月的時間確認問題

問：上市公司分配股息紅利時，企業(yè)持有上市公司股票未滿12 個月取得的股息紅利不能享受免稅，但持有滿12 個月后，之前的股息紅利能否享受免稅？

答：《實施條例》第八十三條規(guī)定，免稅的股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12 個月取得的投資收益。在股息紅利免稅條件中，之所以對持有時間進行限制主要是為了鼓勵企業(yè)進行投資而不是投機，避免企業(yè)短期炒作的投機行為。鑒于此政策的出臺背景，只要企業(yè)持有上市公司股票滿12 個月，無論是不足12 個月取得的股息紅利還是持滿12 個月取得的股息紅利均可以作為免稅的股息紅利。

（3）投資優(yōu)先股免稅問題

問：投資優(yōu)先股取得的固定股利是否免稅？

答：企業(yè)持有優(yōu)先股所取得的收益，屬于被投資企業(yè)留存收益的部分，符合《企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項及《實施條例》第八十三條規(guī)定的，可以作為免稅收入享受稅收優(yōu)惠；超過被投資企業(yè)留存收益的部分，應計入企業(yè)應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

2.證券投資投資基金分紅免稅問題

2012 年修訂后的《中華人民共和國證券投資基金法》（從2013年6 月1 日起施行）將證券投資基金分為公開募集基金和非公開募集基金，公開募集基金簡稱公募基金，非公開募集基金簡稱私募基金，而修訂前的《證券投資基金法》不包括私募基金。按照《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1 號， 以下簡稱財稅〔2008〕1 號）第二條第（二）項的規(guī)定，對投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業(yè)所得稅。

問：對投資者從私募基金分配中取得的收入能否享受暫不征收企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠？

答：考慮到一是財稅〔2008〕1 號出臺時，是針對原《證券投資基金法》中規(guī)定的公募基金給予免稅，政策出臺時不包括私募基金；二是私募基金操作方式靈活，受監(jiān)管程度低，且其投資者多為高凈值人群，不適用于社會普通大眾，大眾參與度低，因此從優(yōu)惠取向和維護社會公平的角度，不應對投資者從私募基金取得的分紅適用免稅政策。因此，對投資者從私募基金取得的分紅暫不享受免稅政策。

（二）研發(fā)費加計扣除

1.享受研發(fā)費加計扣除企業(yè)負面清單

《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119 號，以下簡稱財稅〔2015〕119 號）第四條規(guī)定了不適用稅前加計扣除政策的企業(yè)所屬行業(yè)，也就是“負面清單”。按照《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015 年第97 號）第四條的規(guī)定，不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以財稅〔2015〕119 號所列行業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。

問：企業(yè)主營業(yè)務只要不屬于負面清單列示的行業(yè)就可以享受研發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠吧？

答：企業(yè)主營業(yè)務所屬行業(yè)不屬于負面清單所列示的行業(yè)，該企業(yè)發(fā)生的符合條件的研發(fā)費可以享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠。

2.稅務登記行業(yè)與實際不符稅務處理

問：企業(yè)2018 年稅務登記中的行業(yè)為批發(fā)和零售業(yè)，但其實際主營業(yè)務為技術服務業(yè)，該企業(yè)能否享受研發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠？

答：根據(jù)財稅〔2015〕119 號的規(guī)定，應以企業(yè)實際主營業(yè)務判斷企業(yè)所屬行業(yè)是否屬于負面清單列示的行業(yè)，對于企業(yè)稅務登記中的行業(yè)屬于負面清單列示行業(yè)而實際主營業(yè)務不是負面清單列示行業(yè)的，該企業(yè)可以享受研發(fā)費加計扣除政策，但需根據(jù)實際主營業(yè)務調整稅務登記中的所屬行業(yè)。

3.兼職人員支出享受研發(fā)費加計扣除

問：企業(yè)開展自主研發(fā)，研發(fā)人員屬于外聘人員，該人員還在其他企業(yè)兼職，企業(yè)發(fā)生的此類兼職人員人工費用是否可以享受加計扣除優(yōu)惠？是否要求企業(yè)必須與兼職人員簽訂勞務用工協(xié)議（合同）？

答：根據(jù)《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017 年第40 號，以下簡稱40 號公告）第一條的規(guī)定，外聘研發(fā)人員是指與本企業(yè)或勞務派遣企業(yè)簽訂勞務用工協(xié)議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。40 號公告未規(guī)定外聘研發(fā)人員必須是專職人員，也未要求必須與外聘研發(fā)人員簽訂勞務用工協(xié)議（合同），因此未簽訂勞務用工協(xié)議（合同）的兼職人員可以享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠。

4.事業(yè)單位享受研發(fā)費加計扣除

問：事業(yè)單位是否可以享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠？

答：按照《企業(yè)所得稅法》第三十條的規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第三條的規(guī)定，“依法在中國境內成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織?！笔聵I(yè)單位屬于企業(yè)所得稅納稅人，因此其開展研發(fā)活動發(fā)生的研究開發(fā)費，可以按相關規(guī)定享受加計扣除優(yōu)惠。

5.委托研發(fā)加計扣除額的計算

問：財稅〔2015〕119 號第二條第1 項規(guī)定，“委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況?！逼髽I(yè)委托關聯(lián)方進行研發(fā)，是按照受托方提供的支出明細金額進行加計扣除嗎？

答：在委托研發(fā)中，要求受托關聯(lián)方提供研發(fā)支出明細情況的目的是為了判斷該交易是否符合獨立交易原則，并不是要求委托方根據(jù)受托方的研發(fā)支出確認委托方的研發(fā)支出。因此，在享受加計扣除優(yōu)惠時，對于符合獨立交易原則的委托研發(fā)支出，委托方按照實際發(fā)生額的80%計入研發(fā)費用并計算加計扣除。

6. 享受加速折舊的研發(fā)用儀器設備加計扣除

問：如果企業(yè)2018 年購入了價值400 萬元的研發(fā)用儀器設備，會計按10 年計算折舊,年折舊額40 萬元。稅務處理享受購入固定資產一次性扣除的優(yōu)惠，2018 年度一次性扣除400 萬元。企業(yè)2018年享受研發(fā)費加計扣除時，是按照40 萬元計算加計扣除，還是按照400 萬元計算加計扣除？

答：根據(jù)40 號公告第三條第（二）項的規(guī)定，“企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除?！币虼嗽谙硎苎邪l(fā)費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的400 萬折舊額計算加計扣除。

7.境內發(fā)生的資本化研發(fā)費計入“境內符合條件的研發(fā)費用”計算基數(shù)

問：委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。其中未形成無形資產的部分：用于計算三分之二限額的基數(shù)“境內符合條件的研發(fā)費用”是否包括已資本化的研發(fā)費用？

答：境內符合條件的研發(fā)費用既包括費用化的研發(fā)費用也包括資本化的研發(fā)費用，因此，用于計算三分之二限額的基數(shù)“境內符合條件的研發(fā)費用”包括資本化的研發(fā)費用。

8.虧損企業(yè)享受研發(fā)費加計扣除

問：如果企業(yè)虧損，還能否享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠？

答：盈利和虧損企業(yè)均可以享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠。

9.研發(fā)費用未單設科目核算的歸集

問：企業(yè)在歸集研發(fā)費時，加計扣除的研發(fā)費用未單設科目核算，而是通過企業(yè)輔助明細臺賬歸集核算，是否可以？

答：按照財稅〔2015〕119 號的規(guī)定，為了簡便核算，企業(yè)對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額即可。

（三）高新技術企業(yè)

1.高新技術企業(yè)銷售收入的確認

問：高新技術企業(yè)認定時，企業(yè)近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例中的“銷售收入”是否包含視同銷售收入？

答：根據(jù)《科技部財政部、國家稅務總局關于修訂印發(fā)<高新技術企業(yè)認定管理工作指引>的通知》（國科發(fā)火〔2016〕195 號）第三條的規(guī)定，“銷售收入為主營業(yè)務收入與其他業(yè)務收入之和。主營業(yè)務收入與其他業(yè)務收入按照企業(yè)所得稅年度納稅申報表的口徑計算?！卑凑掌髽I(yè)所得稅年度納稅申報表的口徑，主營業(yè)務收入與其他業(yè)務收入均不包括視同銷售收入。因此，在計算高新技術企業(yè)研究開發(fā)費用占比時，銷售收入不含視同銷售收入。

2.接受境外委托研發(fā)

問：境內企業(yè)接受境外企業(yè)委托研發(fā)某項目，境內企業(yè)運用自身技術在研發(fā)方面發(fā)生的支出能否在對其高新資格進行考核時作為高新技術企業(yè)的研發(fā)費？

答：對高新技術企業(yè)研發(fā)費的考核標準與對加計扣除研發(fā)費的考核標準不同?，F(xiàn)有政策規(guī)定，享受加計扣除的研發(fā)費不包括企業(yè)受托研發(fā)的支出，作為高新技術企業(yè)考核指標的研發(fā)費未明確是否包括受托研發(fā)的支出。鑒于上述情況，為有利于促進技術和資金留在境內，鼓勵境內企業(yè)承擔境外的研發(fā)項目，支持境外企業(yè)將研發(fā)中心設在境內，對于境內企業(yè)接受境外企業(yè)委托研發(fā)的項目，如其符合研發(fā)活動的條件，發(fā)生的相關費用可以計入高新技術企業(yè)的研發(fā)費考核指標。

3.高新技術企業(yè)復核問題

問：企業(yè)在高新技術企業(yè)資格證書有效期內不符合高新認定條件，主動在不符合條件當年不享受高新優(yōu)惠，補繳企業(yè)所得稅。在此種情況下，稅務機關是否提請認定機構復核后取消其高新資格？

答：按照《國家稅務總局關于實施高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017 年第24 號）第二條的規(guī)定，對取得高新技術企業(yè)資格且享受稅收優(yōu)惠的高新技術企業(yè)，稅務部門發(fā)現(xiàn)其不符合高新認定條件的，應提請認定機構復核。因此，對于當年不符合高新技術企業(yè)條件，主動補繳稅款未享受高新技術企業(yè)優(yōu)惠的，稅務機關不需再提請復核。

（四）軟件企業(yè)享受稅收優(yōu)惠問題

1.2018 年以后獲利的軟件企業(yè)享受軟件企業(yè)減免稅優(yōu)惠

問：2018 年以后新獲利的軟件企業(yè)是否能享受軟件企業(yè)兩免三減半的優(yōu)惠政策？

答：根據(jù)《財政部稅務總局關于集成電路設計和軟件產業(yè)企業(yè)所得稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2019 年第68 號）第一條規(guī)定，“依法成立且符合條件的集成電路設計企業(yè)和軟件企業(yè)，在2018 年12 月31 日前自獲利年度起計算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止?！币虼?，對于2018 年新獲利的軟件企業(yè)可以享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠，對于2019 年及以后年度新獲利的軟件企業(yè)，需等待后續(xù)文件再予明確。

2.獲利年度在先，符合軟件企業(yè)條件在后享受優(yōu)惠

問：如果企業(yè)2017 年度已經獲利，但是2018 年度起才符合軟件企業(yè)條件，如何享受軟件企業(yè)優(yōu)惠？

答：根據(jù)《財政部、國家稅務總局發(fā)展改革委工業(yè)和信息化部關于軟件和集成電路產業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關問題的通知》（財稅〔2016〕49 號）第九條的規(guī)定，“軟件、集成電路企業(yè)應從企業(yè)的獲利年度起計算定期減免稅優(yōu)惠期。如獲利年度不符合優(yōu)惠條件的，應自首次符合軟件、集成電路企業(yè)條件的年度起，在其優(yōu)惠期的剩余年限內享受相應的減免稅優(yōu)惠?！币虼?，如果企業(yè)2017 年已經獲利，但是2018 年才符合軟件企業(yè)條件，需要在剩余期限內享受優(yōu)惠，也就是從2018 年起享受“一免三減半”的優(yōu)惠。

（五）其他優(yōu)惠

1.減免項目與非減免項目盈虧互抵

問：企業(yè)既有享受項目所得減免的項目，也有其他應稅項目，企業(yè)減免項目與非減免項目盈虧能否相互彌補？

答：對于既有享受項目所得減免，也有非減免項目的企業(yè)，首先應分別核算各項目所得或虧損，對于能準確核算減免項目或非減免項目盈虧的，允許盈虧互抵。

2.取得政府補助享受項目所得減免

問：A 公司既從事節(jié)能節(jié)水項目，享受“三免三減半”稅收優(yōu)惠，又從事其他應稅項目，對于其從政府有關部門取得的涉及節(jié)能節(jié)水項目的補助能否享受“三免三減半”稅收優(yōu)惠？

答：對于享受減免所得的企業(yè)，其取得的政府補助如與減免項目直接相關，則可以享受減免所得稅收優(yōu)惠，如與減免項目不直接相關，則其取得的政府補助不可以享受減免所得稅收優(yōu)惠。

因此，鑒于A 公司從政府有關部門取得的政府補助與享受減免的節(jié)能節(jié)水項目相關，因此可以享受“三免三減半”稅收優(yōu)惠。

此外，如企業(yè)取得的政府補助符合不征稅收入條件，應作為不征稅收入進行稅務處理，不得享受減免所得稅收優(yōu)惠。

3.取得政府補助享受減計收入優(yōu)惠

問：某資源綜合利用企業(yè)利用《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的建筑垃圾作為主要原材料，生產符合規(guī)定的產品如水泥、混凝土等，取得的收入享受減按90%計入企業(yè)當年收入總額的稅收優(yōu)惠。該企業(yè)2018 年從政府有關部門取得政府補助100 萬元，對于其利用廢棄材料而減少廢物排放的行為予以獎勵，該企業(yè)取得的政府補助能否享受減計收入優(yōu)惠？

答：考慮到資源綜合利用減計收入優(yōu)惠是對應稅收入進行減計，因此對于企業(yè)取得的政府補助，如該補助是對收入的補償則可以享受減計收入優(yōu)惠，如不是對收入的補償而是對其他因素的補償則不能享受減計收入優(yōu)惠。上述問題中的政府補助是對企業(yè)減少廢物排放行為的獎勵，不是對其生產的產品收入進行補償，因此不能享受減計收入的優(yōu)惠。

三、專項政策

（一）資產損失

1.固定資產和存貨盤虧的口徑確定

問：固定資產和存貨盤虧損失為凈盤虧額，還是實際盤虧額（不抵減盤盈）？

答：考慮到造成不同存貨或固定資產的盤虧和盤盈的原因不同，因此應以實際盤虧額（不抵減盤盈）稅前扣除資產損失。

2.資產損失確認時間

問：一項損失的確認時點涉及獲取外部證據(jù)的時間、完成內部核銷手續(xù)的時間、資產損失會計處理時間、企業(yè)資產處置時間等不同的時間，各時點往往在不同年度，企業(yè)應依據(jù)何種時間作為確認資產損失的時點？可否將最遲時點作為確認資產損失的時點？

答：按照《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2011 年第25 號）（以下簡稱25 號公告）第四條的規(guī)定，實際資產損失應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

企業(yè)發(fā)生的實際資產損失和法定資產損失應同時滿足相應的條件，同時企業(yè)的會計處理應符合財務會計處理相關規(guī)定。

3．因被投資企業(yè)破產而形成的股權投資損失確認時點

問：被投資企業(yè)破產，在2017 年度完成清算，但在2018 年2 月才取得注銷文件，投資企業(yè)在2017 年會計上作投資損失處理，該筆損失稅前扣除的時間是應在被投資企業(yè)完成清算的2017 年度，還是在依法完成注銷的2018 年度？

答：按照25 號公告的規(guī)定，企業(yè)因被投資企業(yè)依法宣告破產、解散而發(fā)生股權投資損失的，未規(guī)定企業(yè)在確認股權投資損失時應提供有關部門的注銷證明，只規(guī)定應提供被投資企業(yè)資產處置方案。因此，在企業(yè)書面承諾損失金額已確定的情況下，將被投資企業(yè)資產處置方案、成交及入賬材料作為確認投資收回額的證據(jù)，將股權投資損失確認在2017 年。

4.捆綁（打包）資產損失確認

問：25 號公告第四十七條規(guī)定：“企業(yè)將不同類別的資產捆綁（打包），以拍賣、詢價、競爭性談判、招標等市場方式出售，其出售價格低于計稅成本的差額，可以作為資產損失并準予在稅前申報扣除，但應出具資產處置方案、各類資產作價依據(jù)、出售過程的情況說明、出售合同或協(xié)議、成交及入賬證明、資產計稅基礎等確定依據(jù)。上述“不同類別的資產”如何進行界定？區(qū)分不同類別的標準是什么？比如債權類資產與固定資產屬于不同類別的資產，因不同原因形成的債權類資產是否屬于不同類別的資產？

答：資產的類別按25 號公告第二條的規(guī)定執(zhí)行。按照25 號公告第二條的規(guī)定，“本辦法所稱資產是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。”

因此，企業(yè)將應收及預付款項（包括應收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資組合在一起，采取捆綁（打包）轉讓的可以適用25 號公告第四十七條的規(guī)定。

因不同原因形成的債權性資產屬于同一類資產，將不同原因形成的債權性資產組合在一起，采取捆綁（打包）轉讓的不可以適用25 號公告第四十七條的規(guī)定。

5.墊款、往來款項的政策口徑

問：按照25 號公告第二條的規(guī)定，企業(yè)的應收和預付賬款包括各類墊款和企業(yè)之間的往來款項，對于墊款和企業(yè)之間往來款項的執(zhí)行口徑如何把握？集團內企業(yè)間無償拆借資金是否作為企業(yè)間往來款項，按應收和預付賬款損失稅前扣除？如不作為企業(yè)間往來款項，能否稅前扣除？

答：除特殊情況外，企業(yè)（包括集團內企業(yè)）間無償拆借資金不作為往來款項按應收和預付賬款損失稅前扣除，而是按債權性投資進行稅務處理。

按照25 號公告第四十六條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非經營活動的債權投資損失不得從稅前扣除。因此對于企業(yè)（包括集團內企業(yè)）間因無償拆借資金而發(fā)生的損失不得從稅前扣除。

（二）房地產開發(fā)業(yè)務

1.共有產權房預計毛利率的確認

問：自2017 年9 月30 日起，《北京市共有產權住房管理暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）施行，自住型商品住房、限價商品住房、經濟適用住房，以及政府收購的各類政策性住房均作為共有產權房，共有產權住房屬于政策性商品住房。對于《辦法》施行后，即2017 年9 月30 日后，企業(yè)銷售未完工共有產權房取得的銷售收入其計稅毛利率如何確定，是按3%還是按15%？

答：按照北京市有關規(guī)定納入政府保障性住房計劃的開發(fā)產品暫按3%確認計稅毛利率。

2.開發(fā)企業(yè)取得含稅銷售收入還原計算為不含稅銷售收入的稅務處理

問：營改增后，開發(fā)企業(yè)取得含稅售銷收入如何還原計算為不含稅銷售收入？

答：不含稅銷售收入=含稅銷售收入÷（1+適用稅率或征收率）銷售開發(fā)產品適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

3.地下車庫成本歸集

問：按照國稅發(fā)〔2009〕31 號第三十三條的規(guī)定，開發(fā)企業(yè)利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。對于企業(yè)利用地下基礎設施形成的停車場所，后因補繳土地出讓金而取得地下車庫的產權，其補繳的土地出讓金是否需計入地下車庫計稅成本？

答：具有產權的地下車庫應歸集土地成本,不具有產權的地下車庫按公共配套設施進行稅務處理，不分攤土地成本。

（三）境外所得

享受文化事業(yè)單位轉制免稅政策企業(yè)境外所得適用稅率問題

問：某企業(yè)為享受經營性文化事業(yè)單位轉制免稅優(yōu)惠的納稅人，其從境外取得的所得是否免征企業(yè)所得稅？

答：按照《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南>的公告》（國家稅務總局公告2010年第1號）第26的規(guī)定，“中國境內外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額的稅率是25%，即使企業(yè)境內所得按稅收法規(guī)規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的，在進行境外所得稅額抵免限額計算中的中國境內、外所得應納稅總額所適用的稅率也應為25%.”因此享受文化事業(yè)單位轉制免稅政策的企業(yè)，其境外所得按25%稅率計算境外應納稅額。

（四）非貨幣性資產投資的稅務處理

問：企業(yè)享受非貨幣資產投資遞延納稅政策后，五年內將部分股權轉讓，是否僅將轉讓股權部分對應的未確認的非貨幣性資產轉讓所得（以下簡稱遞延所得），在轉讓股權當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅？

答：僅將轉讓股權部分對應的遞延所得在轉讓股權當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

（五）企業(yè)重組

1.股權支付的判定問題

按照財稅〔2009〕59號第二條的規(guī)定，“股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式?！?；《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱4號公告）第六條規(guī)定，“《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)?！?/p>

問：A公司以其持有的A1公司20%的股份作為全部交易對價（A公司只持有A1公司20%股份，剩余80%股份為另外一家公司持有）收購M公司60%股份，是否符合股權支付的定義？

許多交易中，股權轉讓會涉及以收購方A的母公司—甲公司的股權作為對價支付，這是否屬于“股權支付”的范圍？

答：A公司以其持有的A1公司20%的股份作為交易對價符合財稅〔2009〕59號和4號公告關于股權支付的定義，屬于股權支付。

按照現(xiàn)有政策規(guī)定，對于以收購方企業(yè)A的母公司甲的股權作為對價支付的，不作為收購方企業(yè)A的股權支付。

2.債務重組的稅務處理

（1）債務重組的判定問題

按照財稅〔2009〕59號第一條第（二）項的規(guī)定，債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

問：關于債務重組的定義，是否僅“作出讓步”的交易才可以適用財稅〔2009〕59號文？例如：

①債權人放棄其對債務人價值100債權，轉為其對債務人的股權，但是股權的公允價值為120，這是否屬于債務重組的范圍？

②若不屬于債務重組，該債轉股行為應當如何進行稅務處理？

答：稅收中的債務重組條件之一是債權人作出讓步，如果債權人未作出讓步則債權人的債權沒有減少，債務人的債務也沒有減少，債權人和債務人相互間的經濟利益未發(fā)生改變，不涉及納稅所得的變化，因此不作為稅收口徑的債務重組。

如果債權人放棄其對債務人價值100的債權換取債務人公允價值為120的股權，屬于債轉股行為。按照公平交易原則，債權人多取得20的股權，多取得的20股權（經濟利益流入）屬于債權人無償取得的，應視為接受捐贈收入計入當期納稅所得，計征企業(yè)所得稅。

（2）債務人適用分期納稅下債權人的稅務處理問題

問：按照財稅〔2009〕59號第六條第（一）項的規(guī)定，企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。財稅〔2009〕59號文僅明確了特殊性重組中，債務人的稅務處理。債權人是否有必要分5個納稅年度扣除債務重組損失？

答：在債務重組特殊性稅務處理中，考慮到債務人由于財務困難且債務重組所得較高，造成缺少納稅所必要的現(xiàn)金，因此在稅收上給予分期（五年）納稅的政策。對于債權人而言，其發(fā)生的債務重組損失一次性稅前扣除對其沒有實質影響，如果形成虧損，可以用以后年度所得彌補，最長彌補年限為五年（高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)為十年），因此不能將債務重組損失再分五個納稅年度扣除。

（3）債轉股的范圍問題

問：企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。

債轉股的轉股范圍是否包括債務人持有的其他公司的股權？

答：企業(yè)發(fā)生的債權轉股權業(yè)務，可以分解為債務人償還所欠債務和債權人以債務人償還的債務再對債務人進行投資兩項經濟業(yè)務，債權人的投資對象是債務人而不是債務人持有的其他公司，因此債轉股的轉股范圍不包括債務人持有的其他公司股權。

如果債權人將債權轉為債務人持有的其他公司股權，則屬于債務人以持有其他公司股權抵債，按照相關規(guī)定進行稅務處理。