【2019年05月03日】為什么外派中方員工的個稅遵從這么難？

“ 關于中國外派境外的員工相關個人所得稅，經(jīng)常被問到以下三個問題:
1.一個中國外派員工去X國工作,到底應該是在中國交納個人所得稅？還是應該在X國交納個人所得稅？
2.若該員工在X國已經(jīng)繳納個人所得稅,是否可以在中國抵扣？
3.若是該員工既在X國交納了個人所得稅，同時也在中國繳納了個人所得稅。那么雙重征稅的問題該如何解決？”

一般來說，中方外派員工在中國一般是發(fā)放大部分工資，包括交納中國的“五險一金”。中國的母公司履行代扣代繳個稅的義務。一般“走出去”的國別大多數(shù)是發(fā)展中國家，這些國家由于當?shù)氐耐ㄘ浥蛎洠鈪R管制，以及稅收征管的不完善，當?shù)毓疽话闶前串數(shù)氐纳鐣钠骄ば降淖畹蜆藴?，給外派中方員工制定一個較低的工薪（或叫名義工資），境外當?shù)毓疽话闶谴鄞U外派中方員工的個人所得稅。

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哪個國家有優(yōu)先征稅權(quán)？

根據(jù)國際稅法管轄權(quán)的原理，來源地管轄權(quán)優(yōu)于居民管轄權(quán)。而判斷個人工薪的來源地的關鍵是認定實際工作地或勞務發(fā)生地，這是最主要的，法律形式上以雇用合同為標識的，而工薪的支付地和工薪的費用承擔地是輔助判斷標準，是次要的。
而勞務發(fā)生地判斷的一個重要標準就是中方外派人員在東道國（即境外項目所在國）停留或居住是否超過一定的期限，該期限要看雙邊稅收協(xié)定和東道國（項目所在國即來源國）的具體稅法規(guī)定，如雙邊稅收協(xié)定一般規(guī)定的是183天。
在境外從事生產(chǎn)經(jīng)營經(jīng)營活動的中方員工，一般都超過了規(guī)定的停留或居住的時間期限。因此，東道國有優(yōu)先管轄權(quán)，即行使來源地管轄權(quán)，即便是在中國境內(nèi)支付中方外派員工的工薪，在中國的公司承擔相關工薪費用，也不能否認東道國的稅收來源地的優(yōu)先管轄權(quán)。同理，東道國由于來源地管轄權(quán)的優(yōu)先地位衍生出個稅的源泉扣繳代扣代繳制，這也是不能由居住國（中國）來否認或替代的。也就是說，同一筆境外工程項目或經(jīng)營的稅源，只能由東道國優(yōu)先行使來源地管轄權(quán)，而中國不能行使來源地管轄權(quán)。東道國基于來源地管轄權(quán)，進而履行個稅的扣代繳的申報繳納制度后，中國只能隨后行使居民管轄權(quán)，而且是從屬于東道國的來源地管轄權(quán)的。
國稅發(fā)（1998）126號文《境外所得個人所得稅征收管理辦法》規(guī)定：“納稅人受雇于中國境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織以及政府部門并派往境外工作，其所得由境內(nèi)派出單位支付或負擔的，境內(nèi)派出單位為個人所得稅扣繳義務人，稅款由境內(nèi)派出單位負責代扣代繳?！庇纱丝梢姡谥袊悇諜C關是以員工工薪支付地和承擔地為判斷依據(jù)，來實施來源地管轄權(quán)的。
筆者認為：在中國（居住國）不應該實行個人所得稅的代扣代繳制度，應該實行的個人所得稅征管制度是由中方外派個人申請境外所得的年終匯算清繳和境外個人所得的相應抵扣。

02
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雙重征稅，還要被查？

同一筆工薪所得稅源，由于中國外派員工在境外只交納了最低名義工資的個人所得稅，而大部分或者全部工薪是在中國發(fā)放和繳納了個人所得稅，因此，客觀上是在東道國少交了個人所得稅，而在中國多交了不應該繳納的個人所得稅。尤其在雙邊稅收協(xié)定下交換稅收信息和CRS交換銀行信息的情況下，外派中方員工在東道國的個人所得稅風險就愈加增大，特別是在中國發(fā)放的工薪，有可能被要求在東道國再次檢查補稅。
事實上也是這樣的，筆者了解到大部分的中國境外公司每年都面臨著當?shù)囟悇盏膫€稅稽查和納稅調(diào)整，因為中方外派員工在當?shù)孛x工資過低，境外當?shù)囟惥滞|(zhì)疑和要求提供與在中國同等水平或與西方國家公司可比水平的依據(jù)，而且每年都會因當?shù)毓べY水平調(diào)高，附加福利調(diào)整補稅，甚至是被罰款和課以滯納金。而中資企業(yè)在中國繳納的外派員工的個人所得稅，按照目前國稅發(fā)（1998）126號文是很難得退稅的，事實上造成了中方外派員工的一種雙重征稅，加重了企業(yè)的稅務負擔。
另外，從東道國企業(yè)所得稅的角度來說，由于在東道國少交了個人所得稅，當?shù)仨椖康娜肆Τ杀驹诋數(shù)仄髽I(yè)所得稅前就列支不足，虛增了利潤，由此，就多繳納了企業(yè)所得稅。與此同時，由于在中國代扣代繳了個人所得稅，該人力成本可在中國企業(yè)所得稅前列支。
筆者認為：這部分實際在境外發(fā)生的人力成本，本不應該在中國企業(yè)所得稅前列支，卻在稅前列支，由此，少繳納了中國的企業(yè)所得稅?？傊?，上述客觀現(xiàn)狀造成中國外派員工雙重稅負和面臨稅務稽查的風險。

03
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相關改進建議

中國外派員工要遵守東道國的稅法，要盡可能的在東道國多發(fā)放實際工資，代扣代繳中方員工的個人所得稅。其中包括要根據(jù)當?shù)貏趧硬块T頒布的不同行業(yè)，不同工種的工資指導線，實時調(diào)整，合理安排和調(diào)整工薪水平。同時，企業(yè)還要給中方外派員工發(fā)放當?shù)乇編抛鲆欢ǖ难a償和幫助。如對假設稅的補償（即對東道國個稅稅率超過中國稅率部分稅負的計算和補償）對匯率損失和匯款費用的補償，還有個人離岸賬戶的申請和統(tǒng)一管理等。
而且這么做也可以加大東道國當?shù)刂蟹酵馀蓡T工的工薪費用，在企業(yè)所得稅稅前如實列支，進而減少繳納企業(yè)所得稅。整體上來看，可以降低稅務被查風險，減少總的稅負。
同時，筆者也希望國家稅總能夠盡快認識和體諒上述中方外派員工境外個稅的困境，積極為“走出去”企業(yè)和個人服務，盡快完善和修訂相關《境外所得個人所得稅征收管理辦法》，明確在中國支付的部分工薪不征稅，在境外的已征個稅優(yōu)惠抵免，簡化申報管理，以便徹底解決上述中方外派員工現(xiàn)實且急迫的個稅問題。

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總結(jié)回答

針對中國外派境外的員工相關個人工薪所得稅被經(jīng)常被問到上述三個問題，筆者回答如下：
1.一個中國外派員工去X國工作，應該先在X國交納個人所得稅，而不是在中國交納。
2.若該員工在X國已經(jīng)繳納個人所得稅，可以根據(jù)雙邊稅收協(xié)定或中國個稅相關規(guī)定在中國申請抵扣。
3.若是該員工既在X國交納了個人所得稅，同時也在中國繳納了個人所得稅，按目前中國個人所得稅相關規(guī)定，在中國已經(jīng)繳納的個人所得稅很難得到退稅，是客觀上的雙重稅負。
作者梁紅星系資深國際稅實務專家，北京稅海之星稅務咨詢有限公司主創(chuàng)人