取得虛開普通發(fā)票達(dá)到入罪金額是否必然移送公安追究刑事責(zé)任？

取得虛開普通發(fā)票達(dá)到入罪金額是否必然移送公安追究刑事責(zé)任？

　　來源：華稅

　　編者按：因虛開發(fā)票罪屬于行為犯，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為只要行為人取得虛開普通發(fā)票達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，即符合《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》相關(guān)規(guī)定，必須依法移送公安機(jī)關(guān)。然而，實(shí)踐中，不少受票方系受到了開票方的欺騙，誤以為其與開票方之間有真實(shí)的業(yè)務(wù)交易進(jìn)而取得開票方開具的發(fā)票， 其在主觀方面不存在虛開發(fā)票的故意，此種情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)處理結(jié)案，還是必須將案件移送公安機(jī)關(guān)，存在不同理解。本文擬結(jié)合一起真實(shí)案例，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理進(jìn)行分析與探討。

　　01、案例引入：某醫(yī)藥企業(yè)取得虛開普通發(fā)票達(dá)到立案標(biāo)準(zhǔn)被移送公安

　　(一)基本案情

　　A企業(yè)是一家上市醫(yī)藥企業(yè)的子公司，主要從事心腦血管類、抗感染類、抗腫瘤類及神經(jīng)系統(tǒng)類等系列藥品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。因擬生產(chǎn)的A藥品需要做前期調(diào)研工作，分析A藥品的競爭優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)、所面臨的機(jī)會(huì)與挑戰(zhàn)，為經(jīng)營層作出決策提供依據(jù)，故A企業(yè)與某咨詢公司簽訂了咨詢合同，并據(jù)此取得了某咨詢公司開具的增值稅普通發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)150萬元。

　　近期，A企業(yè)收到了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的《稅務(wù)處理決定書》，因A企業(yè)取得的咨詢普通發(fā)票已經(jīng)被咨詢公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)證實(shí)屬于虛開的普通發(fā)票，對(duì)A企業(yè)作出如下處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四條、第五條之規(guī)定作納稅調(diào)整，根據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十五條之規(guī)定加收滯納金。同時(shí)A企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)還將本案件移送公安機(jī)關(guān)。

　　(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)

　　本案中，A企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，A企業(yè)的上游主管稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)來的稽查線索明確咨詢公司沒有為A企業(yè)提供真實(shí)的咨詢服務(wù)。因此，A企業(yè)取得的發(fā)票屬于虛開的發(fā)票系不爭事實(shí)，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定必須作企業(yè)所得稅調(diào)整。同時(shí)因取得虛開發(fā)票的金額超過50萬元，根據(jù)《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》第五十七條第一項(xiàng)之規(guī)定，已達(dá)到立案標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)依法移送公安機(jī)關(guān)。

　　(三)企業(yè)觀點(diǎn)

　　A企業(yè)認(rèn)為，在采購咨詢服務(wù)中，企業(yè)按照內(nèi)部管理規(guī)定開展了招投標(biāo)工作，對(duì)咨詢公司也做了相應(yīng)的背景調(diào)查且結(jié)果表明咨詢公司不存在任何違法違規(guī)行為，據(jù)此才向咨詢公司采購了咨詢服務(wù)，咨詢公司向A企業(yè)提供了咨詢報(bào)告，完成了約定的工作，其自始至終從未有取得虛開發(fā)票的故意，對(duì)咨詢公司沒有提供咨詢服務(wù)并不知情，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)將其移送公安機(jī)關(guān)。

　　(四)爭議焦點(diǎn)

　　本案的訴爭焦點(diǎn)為，A企業(yè)取得虛開普通發(fā)票已經(jīng)達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的，是否需要進(jìn)一步考察A企業(yè)的主觀狀態(tài)，再?zèng)Q定是否移送公安機(jī)關(guān)?

　　02、本案的法律分析

　　(一)從刑法基本原理來看，需要考察受票方取得虛開普通發(fā)票的主觀狀態(tài)

　　根據(jù)刑法基本原理，除過失犯外，任何一項(xiàng)犯罪均需要行為人具備犯罪的主觀故意。犯罪故意和犯罪目的是兩個(gè)完全不同的法律概念，對(duì)于非目的犯、行為犯來說，只是不要求行為人具備某種犯罪目的，不要求造成某種危害結(jié)果，但仍然要求行為人具備犯罪故意。以虛開發(fā)票罪為例，虛開發(fā)票罪屬于行為犯，其不是目的犯，不要求行為人具備少繳稅款的目的，也不是結(jié)果犯，不要求造成稅款損失的結(jié)果，但其仍然要求行為人具備虛開發(fā)票的主觀故意，只有當(dāng)受票方取得虛開普通發(fā)票的主觀狀態(tài)系明知開票方與其不存在實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)而希望(直接故意)或放任(間接故意)開票方為其開具發(fā)票時(shí)，才符合“構(gòu)成犯罪”的條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能依法將受票方移送公安機(jī)關(guān)。實(shí)踐中，由于刑法將虛開發(fā)票罪作為行為犯對(duì)待，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行為犯的概念理解不當(dāng)，認(rèn)為只要受票方實(shí)施了取得虛開發(fā)票的行為，金額達(dá)到立案標(biāo)準(zhǔn)，就涉嫌構(gòu)成犯罪，必須移送公安機(jī)關(guān)，無需考察受票方主觀上是否明知虛開，這種理解不符合刑法基本原理，導(dǎo)致行政相對(duì)人的法律責(zé)任不當(dāng)擴(kuò)大。

　　(二)從行刑銜接來看，需要考察受票方取得虛開普通發(fā)票的主觀狀態(tài)

　　在稅收?qǐng)?zhí)法層面，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票形成了較為精細(xì)化的規(guī)范體系。自1994年我國出臺(tái)《增值稅暫行條例》至今，國務(wù)院、國家稅務(wù)總局出臺(tái)了一系列稅收法規(guī)和規(guī)范性文件對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的行為進(jìn)行打擊，如《發(fā)票管理辦法》第二十一條、第三十五條，《國家稅務(wù)總局<關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題>的通知》(國稅發(fā)〔1997〕134號(hào))，《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補(bǔ)充通知》(國稅發(fā)〔2000〕182號(hào))，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕187號(hào))，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔2007〕1240號(hào))，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào))等。

　　根據(jù)上述政策，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為作出行政處理時(shí)，即需要考察受票方的主觀狀態(tài)，具體有如下幾種處理方法：如果受票方取得虛開增值稅專用發(fā)票，但主觀上不具有虛開的故意的，構(gòu)成善意取得，按照國稅發(fā)〔2000〕187號(hào)文、國稅函〔2007〕1240號(hào)文處理，僅作增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出;如果受票方雖不構(gòu)成善意取得增值稅專用發(fā)票，但稅務(wù)機(jī)關(guān)不能證明受票方具有虛開的主觀故意，按照國家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)處理，做增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、補(bǔ)繳滯納金，同時(shí)按照存疑有利于行政相對(duì)人的原則，不應(yīng)作出行政處罰;如果受票方取得虛開的增值稅專用發(fā)票，且主觀上明知發(fā)票系虛開，按照《發(fā)票管理辦法》第三十五條、國稅發(fā)〔1997〕134號(hào)、國稅發(fā)〔2000〕182號(hào)處理，作增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、補(bǔ)繳滯納金，同時(shí)定性為讓他人為自己虛開發(fā)票行為和偷稅行為，擇一重按照偷稅處以罰款，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪入罪標(biāo)準(zhǔn)的，還應(yīng)當(dāng)依法移送公安機(jī)關(guān)。

　　鑒于虛開增值稅專用發(fā)票的行政立法完備，行刑銜接邏輯也比較清晰，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定受票方存在虛開主觀故意時(shí)，才可能移送公安機(jī)關(guān)。然而，對(duì)虛開普通發(fā)票而言，由于在行政法層面并沒有像增值稅專用發(fā)票那樣予以細(xì)化規(guī)定，行政責(zé)任較為單一，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)虛開發(fā)票行為的主觀狀態(tài)不作考察，無論受票方主觀狀態(tài)如何，只要達(dá)到入罪金額，稅務(wù)機(jī)關(guān)均選擇移送公安機(jī)關(guān)處理。這種“一刀切”的處理方法，反映出虛開普通發(fā)票行為的行刑銜接機(jī)制不暢，容易導(dǎo)致受票方的法律責(zé)任不當(dāng)擴(kuò)大。對(duì)此問題，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)參照虛開增值稅專用發(fā)票相關(guān)法律法規(guī)，重塑虛開發(fā)票的行政責(zé)任體系，建立善意取得、非善非惡、惡意受票等不同責(zé)任機(jī)制，將移送公安機(jī)關(guān)處理嚴(yán)格限定在惡意取得虛開普通發(fā)票的情形。在行政執(zhí)法中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)全面收集證據(jù)，審慎考察虛開發(fā)票行為人的主觀狀態(tài)，追究相對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任。

　　(三)從稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐來看，需要考察受票方取得虛開普通發(fā)票的主觀狀態(tài)

　　實(shí)踐中，也有不少稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠深刻理解刑法基本原則，認(rèn)為受票方取得發(fā)票屬于虛開普通發(fā)票的，即便開票方已經(jīng)被司法機(jī)關(guān)判決構(gòu)成虛開發(fā)票罪，只要受票方主觀上確不存在虛開發(fā)票的故意，也不宜移送公安機(jī)關(guān)。

　　如國家稅務(wù)總局夷陵區(qū)稅務(wù)局認(rèn)為，“案號(hào)為(2021)川1324刑初11號(hào)《刑事判決書》提及了恒安藥業(yè)存在取得虛開的增值稅普通發(fā)票的情形。我單位經(jīng)核查后認(rèn)為，未發(fā)現(xiàn)恒安藥業(yè)取得的上述發(fā)票對(duì)應(yīng)的商業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)存在虛構(gòu)或不真實(shí)的情形，恒安藥業(yè)系善意取得前述虛開的增值稅普通發(fā)票，此外，恒安藥業(yè)亦及時(shí)補(bǔ)繳相關(guān)稅款、滯納金等，恒安藥業(yè)前述行為不存在行政處罰風(fēng)險(xiǎn)，不屬于重大違法違規(guī)情形”。再如國家稅務(wù)總局瀘縣稅務(wù)局亦認(rèn)為，“案號(hào)(2021)川1324刑初11號(hào)《刑事判決書》提及了科瑞德存在取得虛開的增值稅普通發(fā)票的情形，經(jīng)我局核查，未發(fā)現(xiàn)科瑞德取得的上述發(fā)票對(duì)應(yīng)的商業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)存在虛構(gòu)或不真實(shí)的情形?？迫鸬孪瞪埔馊〉们笆鎏撻_的增值稅普通發(fā)票?？迫鸬虑笆鲂袨椴淮嬖谛姓幜P風(fēng)險(xiǎn)，不屬于重大違法違規(guī)情形”。

　　通過觀察稅務(wù)文書所引用的法條來看，一般來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)將受票方移送公安機(jī)關(guān)的前提條件是在處理處罰決定中援引《發(fā)票管理辦法》第二十一條、第三十五條。如泉州市稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的《稅務(wù)處理決定書》(泉稅二稽處〔2024〕86號(hào))載明，“涉案企業(yè)福建欣達(dá)公司現(xiàn)已走逃失聯(lián)，取得成都百發(fā)普通發(fā)票已經(jīng)被證實(shí)為虛開發(fā)票，按照《發(fā)票管理辦法》等相關(guān)規(guī)定，福建欣達(dá)公司讓他人為自己虛開稅普通發(fā)票的行為，已涉嫌構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票刑事犯罪，依法移送公安機(jī)關(guān)偵查”。

　　前述案例中，從A企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A企業(yè)作出稅務(wù)處理的法律依據(jù)來看，其所依據(jù)的系《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定，該相關(guān)規(guī)定屬于納稅調(diào)整的法律依據(jù)，并沒有認(rèn)定A企業(yè)取得發(fā)票屬于虛開發(fā)票，更不用說認(rèn)定A企業(yè)存在虛開發(fā)票的主觀故意。但A企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)卻一刀切地將A企業(yè)移送公安機(jī)關(guān)，程序嚴(yán)重不當(dāng)。

　　綜上，A企業(yè)雖然客觀上取得了虛開的普通發(fā)票，涉案金額也達(dá)到了刑事入罪標(biāo)準(zhǔn)，但其主觀上并不存在虛開發(fā)票的故意，故A企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)將其移送公安機(jī)關(guān)，A企業(yè)在公安機(jī)關(guān)偵查階段可以積極主張撤銷案件，維護(hù)自身的合法權(quán)益。

　　03、結(jié)語

　　從保護(hù)納稅人合法權(quán)益的角度看，在當(dāng)前稅收法治的背景下，應(yīng)當(dāng)妥善平衡好打擊涉稅犯罪與保護(hù)納稅人合法權(quán)益之間的關(guān)系。在受票方取得普通發(fā)票屬于虛開發(fā)票的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮執(zhí)法效能，進(jìn)一步考察受票方是否具有虛開發(fā)票的主觀故意，如果受票方屬于善意取得或沒有證據(jù)證明受票方存在虛開故意，即便取得虛開發(fā)票的金額達(dá)到了刑事立案標(biāo)準(zhǔn)也不應(yīng)將受票方移送公安機(jī)關(guān)，僅在稅務(wù)層面作出處理即可，以在稅收征收管理和納稅人權(quán)益保護(hù)之間形成均衡，與實(shí)現(xiàn)稅收治理法治化與現(xiàn)代化目標(biāo)相契合。

　　從國家稅務(wù)總局局長胡靜林對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的要求來看，敢于擔(dān)當(dāng)是稅務(wù)工作者的基本要求、依法治稅是稅務(wù)工作的生命線。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)行刑銜接的學(xué)習(xí)與理解，在受票方取得虛開普通發(fā)票達(dá)到立案標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)受票方違法事實(shí)及客觀證據(jù)，審慎判定受票方是否存在虛開發(fā)票的主觀故意，不可過頭執(zhí)法甚至違法執(zhí)法，為規(guī)避自身風(fēng)險(xiǎn)一概將受票方移送公安機(jī)關(guān)。