開發(fā)票企業(yè)免予起訴，要不要對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行行政處罰？

開發(fā)票企業(yè)免予起訴，要不要對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行行政處罰？

2024年07月02日 來源：中國稅務(wù)報(bào) 版次：07        

作者：王樹韌

作者系國家稅務(wù)總局蘇州市稅務(wù)局稽查局副局長、公職律師

在司法機(jī)關(guān)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)作出不起訴決定后，稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格依法進(jìn)行案件的后續(xù)處理，不宜混淆法人的法律人格和有關(guān)責(zé)任人的法律人格。

近期，一份檢察意見書引起筆者的思考，就是對(duì)于企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票案件，在司法機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)作出不起訴決定后，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不是可以對(duì)企業(yè)的相關(guān)責(zé)任人員進(jìn)行處罰。筆者認(rèn)為，這需要厘清有關(guān)法律關(guān)系，否則容易導(dǎo)致法律人格混同的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

一起作出不起訴決定的虛開增值稅專用發(fā)票案

前不久，某市稅務(wù)局稽查部門查處一起虛開增值稅專用發(fā)票案。

稽查部門查明，甲公司在沒有真實(shí)業(yè)務(wù)交易的情況下，通過支付手續(xù)費(fèi)的方式，先后接受乙公司、丙公司虛開的增值稅專用發(fā)票8份，價(jià)稅合計(jì)73萬余元，稅額10.66萬元。甲公司將有關(guān)稅款全部申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不含稅金額全部結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”科目并作企業(yè)所得稅稅前扣除處理。

稽查部門根據(jù)稅收征收管理法第六十三條第一款規(guī)定，即“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，追繳甲公司少繳的稅款、滯納金，并根據(jù)移送涉嫌犯罪案件的相關(guān)規(guī)定，將案件移送司法機(jī)關(guān)進(jìn)一步處理。

司法機(jī)關(guān)審查后對(duì)甲公司作出不起訴決定，并向稽查部門發(fā)出檢察意見書，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十五條第一款規(guī)定，即“違反本辦法的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，以及稅收征收管理法第六十三條第一款規(guī)定，對(duì)甲公司的法定代表人（以下簡稱A）、支付手續(xù)費(fèi)和接受虛開發(fā)票的直接負(fù)責(zé)人（以下簡稱B）進(jìn)行處罰。

稅務(wù)稽查部門要不要對(duì)相關(guān)責(zé)任人員進(jìn)行處罰

那么，稅務(wù)稽查部門是不是可以對(duì)A和B進(jìn)行立案處罰呢？

筆者認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)虛開發(fā)票的納稅人依法進(jìn)行處理處罰，但無須對(duì)虛開發(fā)票的相關(guān)責(zé)任人員進(jìn)行處理處罰。理由如下：

其一，該案中，稅收違法犯罪的主體是虛開發(fā)票的單位，而不是相關(guān)的責(zé)任人員。

相關(guān)責(zé)任人員虛開發(fā)票的行為是代表單位的職務(wù)行為，其虛開發(fā)票帶來的違法利益歸屬于單位而不是其個(gè)人。另外，甲公司是在生產(chǎn)經(jīng)營中接受虛開發(fā)票，而非專門為了虛開發(fā)票而成立的空殼公司，屬于單位違法犯罪而不是自然人犯罪。

其二，刑法和行政法律追責(zé)的方式和力度存在差異，但都需要嚴(yán)格依法進(jìn)行。

根據(jù)刑法規(guī)定，對(duì)單位犯罪一般采取雙罰制原則，稱為“一案雙罰”，即單位犯罪的，對(duì)單位判處罰金，同時(shí)對(duì)單位直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員判處刑罰。而無論是作為一般法的行政處罰法，還是作為特殊法的部門行政法，都鮮有對(duì)單位違法實(shí)行雙罰制的規(guī)定，而只對(duì)違法主體的“當(dāng)事人”依法進(jìn)行處理處罰。如刑法第二百零五條（虛開增值稅專用發(fā)票罪）第二款規(guī)定：“單位犯本條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑?！钡诙僖皇粭l（單位犯危害稅收征管罪的處罰規(guī)定）明確，單位犯本節(jié)第二百零一條（逃稅罪）、第二百零三條（逃避追繳欠稅罪）等條款規(guī)定之罪的，“對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照各該條的規(guī)定處罰”。

刑法適用罪刑法定的基本原則，即所規(guī)定的犯罪必須由法律明文規(guī)定、所規(guī)定的刑罰必須由法律明文規(guī)定、所規(guī)定的刑事責(zé)任必須由法律明文規(guī)定，也就是要求罪、責(zé)、刑三個(gè)方面都必須法定化。因此，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票的單位犯罪免予起訴的，原則上不應(yīng)對(duì)被不起訴單位的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員進(jìn)行刑事處罰。行政法遵循依法行政原則。依法行政的應(yīng)有之義就是要求行政機(jī)關(guān)在行政決策和行政執(zhí)法時(shí)，嚴(yán)格按照法定的權(quán)限和程序行使，從而確保合法、合理地行使公權(quán)力。當(dāng)前，行政法律法規(guī)并沒有對(duì)虛開發(fā)票的單位和責(zé)任人進(jìn)行雙處罰的規(guī)定，因此，對(duì)于已被行政處理的虛開增值稅專用發(fā)票企業(yè)，不宜再對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員進(jìn)行行政處罰。

其三，對(duì)虛開發(fā)票的相關(guān)責(zé)任人員進(jìn)行行政處理處罰，是混同了法律人格。

在法律關(guān)系中，自然人和法人都具有法律上的人格，都是法律上的“人”，都是獨(dú)立行使法律權(quán)利和履行法律義務(wù)及承擔(dān)法律責(zé)任的人。因此，在市場關(guān)系中，法人和法定代表人是兩個(gè)獨(dú)立的法律主體，各自依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，除法律有明確規(guī)定外，二者的責(zé)任不可互相轉(zhuǎn)移和牽連。

2019年11月，最高人民法院針對(duì)民商事審判工作中的一些疑難法律問題發(fā)布了《全國法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》，其中明確指出，公司人格獨(dú)立和股東有限責(zé)任是公司法的基本原則。認(rèn)定公司人格與股東人格是否存在混同，最根本的判斷標(biāo)準(zhǔn)是公司是否具有獨(dú)立意思和獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，最主要的表現(xiàn)是公司的財(cái)產(chǎn)與股東的財(cái)產(chǎn)是否混同且無法區(qū)分。在認(rèn)定是否構(gòu)成人格混同時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮“股東無償使用公司資金或者財(cái)產(chǎn)，不作財(cái)務(wù)記載的；股東用公司的資金償還股東的債務(wù)，或者將公司的資金供關(guān)聯(lián)公司無償使用，不作財(cái)務(wù)記載的；公司賬簿與股東賬簿不分，致使公司財(cái)產(chǎn)與股東財(cái)產(chǎn)無法區(qū)分的；股東自身收益與公司盈利不加區(qū)分，致使雙方利益不清的”等因素。也就是說，如不存在上述情形，不宜把公司人格等同于股東人格，進(jìn)而把公司責(zé)任牽連為公司股東責(zé)任。雖然該紀(jì)要不是司法解釋，不能作為裁判依據(jù)進(jìn)行援引，但最高人民法院明確法院在分析法律適用的理由時(shí)，可以根據(jù)該紀(jì)要的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行說理。民商事審判尚且要遵循不能隨便將公司法律人格與股東法律人格混同的規(guī)定，那么，行政執(zhí)法更應(yīng)遵循有關(guān)原則。因此，對(duì)于前述虛開增值稅專用發(fā)票案件，如果沒有明確依據(jù)，稅務(wù)稽查部門不宜對(duì)涉案企業(yè)的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員進(jìn)行行政處罰，涉案企業(yè)的違法后果應(yīng)當(dāng)由違法主體承擔(dān)。

正確理解“一事不二罰”原則

有人可能會(huì)想，不能對(duì)涉案企業(yè)和其直接負(fù)責(zé)的主管人員及其他直接責(zé)任人員同時(shí)進(jìn)行行政處罰，是不是也因?yàn)槠溥`反了“一事不二罰”原則？筆者認(rèn)為，這個(gè)理由不成立。

“一事不二罰”原則，是指行政機(jī)關(guān)不得以同一事實(shí)和同一依據(jù)對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為給予兩次罰款的行政處罰。其目的是防止重復(fù)處罰，體現(xiàn)過罰相當(dāng)?shù)姆稍瓌t，確保行政處罰的公正性和合理性，保護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益。如果同一個(gè)違法行為違反了多個(gè)法律規(guī)范，且這些法律規(guī)范都規(guī)定了罰款處罰，那么只能按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰一次，以避免對(duì)同一違法行為重復(fù)處罰。需要注意的是，“一事不二罰”是要求對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次罰款的行政處罰。這里的“當(dāng)事人”是指同一個(gè)違法犯罪主體。因此，不能同時(shí)處罰涉案企業(yè)和直接負(fù)責(zé)的主管人員及其他直接責(zé)任人員，與是否違背“一事不二罰”原則沒有關(guān)系。

當(dāng)然，對(duì)于自然人通過注冊(cè)虛假企業(yè)，專門進(jìn)行虛開發(fā)票、偷稅、騙稅等涉稅違法犯罪活動(dòng)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)要依法進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，司法機(jī)關(guān)應(yīng)以自然人犯罪進(jìn)行立案查處，而不宜作為單位犯罪進(jìn)行刑罰。為維護(hù)國家稅收秩序和法律權(quán)威，優(yōu)化營商環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分依托八部門聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪機(jī)制，加強(qiáng)與相關(guān)部門精誠共治，依法精準(zhǔn)打擊各項(xiàng)稅收違法犯罪行為。