內(nèi)外有別：美國(guó)對(duì)支柱二全球最低稅的對(duì)外推動(dòng)與對(duì)內(nèi)改革

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勵(lì)揚(yáng)（天津商業(yè)大學(xué)寶德學(xué)院）

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2021年10月8日，G20/OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架（以下簡(jiǎn)稱“BEPS包容性框架”）就“雙支柱”方案達(dá)成全面共識(shí)，同年10月31日G20領(lǐng)導(dǎo)人羅馬峰會(huì)核準(zhǔn)通過，標(biāo)志著以“雙支柱”方案為核心內(nèi)容的國(guó)際稅收改革由政治談判逐步轉(zhuǎn)入落地實(shí)施階段。此次改革是世界各國(guó)攜手共同解決全球性問題的一次成功實(shí)踐，新的國(guó)際稅收規(guī)則對(duì)于建立公平合理的國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。“雙支柱”方案中，相較于以新征稅權(quán)（金額A）解決超大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)部分剩余利潤(rùn)分配問題的支柱一，支柱二設(shè)定的全球最低稅競(jìng)爭(zhēng)底線對(duì)各國(guó)參與全球競(jìng)爭(zhēng)的影響更直接，也更深刻。自2021年12月20日OECD發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》，到2023年7月17日OECD就全球最低稅征管指南發(fā)布若干補(bǔ)充文件，全球最低稅規(guī)則框架和技術(shù)細(xì)節(jié)的設(shè)計(jì)幾近完成，全球最低稅即將由愿景走進(jìn)現(xiàn)實(shí)。支柱二包括基于國(guó)內(nèi)法的全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則和基于稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則（STTR），前者由收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）組成。美國(guó)對(duì)支柱一的態(tài)度前后變動(dòng)很大，但始終支持支柱二，而且2021年1月美國(guó)新一屆政府對(duì)支柱二的立場(chǎng)更為積極主動(dòng)。然而，美國(guó)并不打算完全引入支柱二全球最低稅。以現(xiàn)有的美國(guó)稅法規(guī)則觀察，其全球無形資產(chǎn)低稅所得（GILTI）制度是支柱二收入納入規(guī)則的設(shè)計(jì)“原型”，對(duì)美國(guó)境外所得起到全球最低稅的實(shí)際作用；稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）發(fā)揮類似支柱二低稅支付規(guī)則的作用；公司替代性最低稅（CAMT）在征稅邏輯上可以對(duì)應(yīng)支柱二的合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅（QDMTT），盡管在規(guī)則的技術(shù)參數(shù)等方面存在一定差距。此外，美國(guó)還將在后續(xù)的國(guó)內(nèi)稅制改革中進(jìn)一步修訂國(guó)內(nèi)的最低稅規(guī)則（美國(guó)最低稅）。若此種情況繼續(xù)下去，必將在全球形成“兩套”最低稅規(guī)則體系，值得細(xì)致觀察和深入思考。
一、對(duì)外：推動(dòng)支柱二全球最低稅

（一）建議支柱一增設(shè)“安全港”
為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，2019年1月24日，BEPS包容性框架會(huì)議批準(zhǔn)《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——政策說明》，首次提出“雙支柱”方案：支柱一考慮將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的一部分利潤(rùn)重新分配給市場(chǎng)轄區(qū)（market jurisdiction），支柱二設(shè)計(jì)全球最低稅規(guī)則來解決剩余BEPS問題。美國(guó)特朗普政府對(duì)于“雙支柱”方案的態(tài)度截然相反，支持支柱二而反對(duì)支柱一。時(shí)任美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)史蒂文·姆努欽（Steven Mnuchin）曾于2019年12月3日致信OECD時(shí)任秘書長(zhǎng)安赫爾·古里亞（Angel Gurría），提出在支柱一方案下增設(shè)安全港規(guī)則，以此作為美國(guó)支持支柱一方案的交換條件。美國(guó)提出的安全港規(guī)則賦予其數(shù)字企業(yè)可以選擇不適用支柱一方案的“超級(jí)待遇”，因而沒有得到OECD的支持。為此，特朗普政府曾一度要退出“雙支柱”方案的談判。
然而，“雙支柱”方案的一項(xiàng)重要原則是，一旦支柱一方案落地實(shí)施，數(shù)字服務(wù)稅及其他任何類似單邊措施都要予以撤銷，這是美國(guó)政府樂見和支持的。美國(guó)一貫反對(duì)數(shù)字服務(wù)稅及其他單邊措施，認(rèn)為這是對(duì)其數(shù)字企業(yè)的歧視性待遇，為此不惜對(duì)盟友和貿(mào)易伙伴發(fā)起“301調(diào)查”，以加征報(bào)復(fù)性關(guān)稅的貿(mào)易措施予以反制。特朗普政府既想保護(hù)本國(guó)稅基（反對(duì)數(shù)字服務(wù)稅），又不愿向市場(chǎng)轄區(qū)分配部分利潤(rùn)（反對(duì)支柱一方案），這是“美國(guó)優(yōu)先”理念的典型表現(xiàn)。2020年6月12日，姆努欽致信法國(guó)、西班牙、意大利、英國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)和OECD時(shí)任秘書長(zhǎng)，再次明確反對(duì)四國(guó)已經(jīng)實(shí)施或正在考慮的數(shù)字服務(wù)稅，堅(jiān)持在支柱一方案下增設(shè)安全港規(guī)則。此舉沒有得到四國(guó)和OECD的正面回應(yīng)，“雙支柱”方案談判遇到重要挫折，進(jìn)展緩慢。
（二）讓步支柱一以推動(dòng)支柱二
2021年1月，民主黨人拜登上臺(tái)執(zhí)政，大大改變了美國(guó)在“雙支柱”方案上的談判立場(chǎng)和策略。在談判立場(chǎng)上，拜登政府重新平衡“雙支柱”方案的進(jìn)退得失，放棄了特朗普政府信奉的“涓滴經(jīng)濟(jì)學(xué)”及減稅政策，轉(zhuǎn)而向富人和大公司加稅，以期通過增加財(cái)政收入，增加對(duì)社會(huì)底層和中產(chǎn)階級(jí)的投入，促進(jìn)新型冠狀病毒感染疫情后的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和減少長(zhǎng)期以來的財(cái)政赤字。而增稅政策無疑會(huì)影響美國(guó)稅制競(jìng)爭(zhēng)力，因此為防止投資和人才流失，美國(guó)需要一道“最低稅屏障”。再者，美國(guó)自2018年開始實(shí)施GILTI規(guī)則，作為自己的“全球最低稅”，拜登政府希望借此推動(dòng)其他國(guó)家普遍執(zhí)行類似稅收規(guī)則，“拉平”全球最低稅的影響，以在保護(hù)美國(guó)稅基的同時(shí)，降低對(duì)其稅制競(jìng)爭(zhēng)力的負(fù)面影響。于是，拜登政府采取積極主動(dòng)的談判立場(chǎng)，給予支柱二方案更加優(yōu)先的位置，堅(jiān)持以全面撤銷數(shù)字服務(wù)稅及類似單邊措施為交換條件。在此前提下，美國(guó)在支柱一方案上作出重要讓步，同意將部分剩余利潤(rùn)分配給市場(chǎng)轄區(qū)。
在談判策略上，拜登政府也做了重要改變。首先，積極談判并作出重要讓步。2021年2月25日，美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)珍妮特·耶倫（Janet Yellen）致信G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)，明確表示美國(guó)將繼續(xù)留在BEPS包容性框架內(nèi)就“雙支柱”方案進(jìn)行多邊談判；在隨后2月26日的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議上，耶倫正式宣布，美國(guó)政府放棄此前就支柱一方案提出的“安全港”建議。這無疑是美國(guó)拜登政府在支柱一方案上作出的重要讓步，對(duì)于“雙支柱”方案而言也是一項(xiàng)重大突破。其次，以七國(guó)集團(tuán)（G7）撬動(dòng)BEPS包容性框架下的談判進(jìn)程。2021年2月12日，在首次參加G7財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議時(shí)，耶倫表示，“現(xiàn)在是做大事的時(shí)候了”。美國(guó)推動(dòng)“雙支柱”方案成為G7的優(yōu)先工作事項(xiàng)。2021年6月5日，G7財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議就“雙支柱”方案達(dá)成一致，同意將超大規(guī)?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)超過10%利潤(rùn)的至少20%重新分配給市場(chǎng)轄區(qū)（支柱一），以及對(duì)符合適用范圍的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)征收至少15%的全球最低稅（支柱二）。美國(guó)優(yōu)先在G7范圍內(nèi)平衡利益、勾兌訴求，再以G7的一致行動(dòng)撬動(dòng)BEPS包容性框架下的談判進(jìn)程。最后，優(yōu)先推動(dòng)支柱二。耶倫將支柱二全球最低稅視為美國(guó)經(jīng)濟(jì)外交（economic diplomacy）的重大勝利，并認(rèn)為美國(guó)將“有機(jī)會(huì)建立一個(gè)全球和國(guó)內(nèi)稅收體系，使得美國(guó)工人和企業(yè)在世界經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中獲得勝利”。但與此同時(shí)，美國(guó)國(guó)會(huì)中共和黨議員對(duì)支柱二全球最低稅普遍持反對(duì)態(tài)度，并已采取實(shí)際行動(dòng)。2023年5月25日，美國(guó)眾議院籌款委員會(huì)主席賈森·史密斯（Jason Smith）提出《保衛(wèi)美國(guó)就業(yè)與投資法案》（Defending American Jobs and Investment Act），建議加征最高稅率為20%的懲罰性稅收，直至對(duì)方國(guó)家完全放棄以低稅支付規(guī)則對(duì)美國(guó)企業(yè)征稅。2023年7月18日，共和黨議員羅恩·埃斯蒂斯（Ron Estes）提出另一項(xiàng)法案，要求OECD和其他國(guó)家放棄低稅支付規(guī)則。美國(guó)對(duì)支柱二全球最低稅的立場(chǎng)究竟如何，還存在重大不確定性。

二、對(duì)內(nèi)：設(shè)計(jì)自己的最低稅規(guī)則

（一）GILTI可被視為美國(guó)版的收入納入規(guī)則
GILTI規(guī)則是2017年特朗普稅改在國(guó)際稅收規(guī)則方面的重要成果，被寫入《美國(guó)稅法典》第951A節(jié)。該規(guī)則主要適用于在美國(guó)以外投資設(shè)立關(guān)聯(lián)公司的美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。GILTI規(guī)則的征稅邏輯是，若美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在境外注冊(cè)設(shè)立的關(guān)聯(lián)公司取得的“核定凈所得（Net Tested Income,NTI）”，超過該集團(tuán)投入境外關(guān)聯(lián)公司的“合規(guī)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)投資額（Qualified Business Asset Investment,QBAI）”的常規(guī)回報(bào)（10%），則對(duì)超過的部分予以征稅，并由該集團(tuán)的美國(guó)母公司向美國(guó)繳稅（見圖1）。目前，GILTI規(guī)則允許GILTI所得優(yōu)惠扣除50%后，再適用美國(guó)聯(lián)邦公司所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率（21%），因此，GILTI規(guī)則的有效稅率為10.5%（50%×21%）。GILTI允許進(jìn)行境外所得稅抵免，但限額是已繳稅款的80%，并且沒有獲得抵免待遇的剩余20%已繳稅款不能夠再向后遞延或向前追溯抵免。這樣測(cè)算下來，GILTI規(guī)則的整體有效稅率為13.125%（10.5%÷80%）。從美國(guó)的角度思考，如果美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)境外關(guān)聯(lián)公司的有效稅率低于13.125%，那么該集團(tuán)的美國(guó)最終母公司就要為此向美國(guó)政府補(bǔ)繳稅款，使境外關(guān)聯(lián)公司的有效稅率至少達(dá)到13.125%的稅率水平。從這個(gè)意義而言，GILTI規(guī)則實(shí)質(zhì)上是美國(guó)自己的全球最低稅，本意是保護(hù)美國(guó)稅基。


GILTI規(guī)則的底層邏輯是受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)則，公式中的“核定凈所得”為美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)境外所有關(guān)聯(lián)公司經(jīng)營(yíng)所得的總和，并進(jìn)行了符合規(guī)定的調(diào)整?！昂弦?guī)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)投資額”是美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)向境外所有關(guān)聯(lián)公司投資形成的有形資產(chǎn)的總金額，主要包括機(jī)器設(shè)備、辦公樓、廠房等。公式中“GILTI所得”是指所有境外關(guān)聯(lián)公司的經(jīng)營(yíng)所得超過有形資產(chǎn)常規(guī)回報(bào)（10%）的部分。如果境外關(guān)聯(lián)公司享受低稅率，那么將由集團(tuán)母公司（包括最終母公司）向其所屬國(guó)補(bǔ)繳稅款至最低稅水平。該征稅邏輯成為支柱二全球最低稅收入納入規(guī)則的邏輯基礎(chǔ)，GILTI是支柱二GloBE規(guī)則下收入納入規(guī)則的設(shè)計(jì)原型。特朗普稅改規(guī)定，公式中的50%優(yōu)惠扣除自2018年執(zhí)行至2025年，自2026年以后該優(yōu)惠扣除將從50%減為37.5%，由此GILTI規(guī)則的有效稅率將從13.125%提升到16.406%。
（二）BEAT可被視為美國(guó)版的低稅支付規(guī)則
BEAT規(guī)則是2017年特朗普稅改在國(guó)際稅收規(guī)則方面的另一項(xiàng)重要成果，同樣也是美國(guó)最低稅規(guī)則的重要組成部分，設(shè)計(jì)該項(xiàng)規(guī)則是為了阻止美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)通過向境外關(guān)聯(lián)公司支付款項(xiàng)來侵蝕美國(guó)稅基的避稅行為。BEAT規(guī)則的征稅邏輯實(shí)質(zhì)上是向美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)額外征收一種最低額附加稅（a minimum tax）。如果美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)前三個(gè)納稅年度平均營(yíng)業(yè)總收入（average annual gross receipts）超過5億美元，并且該集團(tuán)納稅年度的“稅基侵蝕比”超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，就需要額外計(jì)算并繳納稅基侵蝕稅?！岸惢治g比”可被視為BEAT規(guī)則的“激活條件”，也是納稅人的“安全港”，即：當(dāng)“稅基侵蝕比”低于規(guī)定比例時(shí)，納稅人是安全的，不必考慮BEAT規(guī)則；當(dāng)“稅基侵蝕比”超過規(guī)定比例時(shí)，BEAT規(guī)則被激活，納稅人需要計(jì)算確認(rèn)稅基侵蝕稅。BEAT規(guī)則的計(jì)算公式如圖2所示，當(dāng)“BEAT最低稅”大于“常規(guī)應(yīng)納稅額”時(shí)，補(bǔ)繳差額，差額即為“稅基侵蝕稅”；反之則不需要補(bǔ)繳，“稅基侵蝕稅”為0。公式中“經(jīng)修正應(yīng)納稅所得額”（modified taxable income）為納稅人正常計(jì)算的“常規(guī)應(yīng)納稅所得額”加上納稅人該納稅年度已經(jīng)稅前扣除的“稅基侵蝕支付金額”。


BEAT規(guī)則通過加回、調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額來確認(rèn)應(yīng)納稅額的征稅邏輯，與支柱二GloBE規(guī)則下的低稅支付規(guī)則非常相似。如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的某低稅實(shí)體不適用收入納入規(guī)則，或仍有低稅實(shí)體存在剩余補(bǔ)足稅（Residual Top-up Tax），該集團(tuán)就要繼續(xù)適用低稅支付規(guī)則；低稅支付規(guī)則作為收入納入規(guī)則的重要補(bǔ)充，通過限制扣除或等額調(diào)整的方法進(jìn)行補(bǔ)征稅款，直至達(dá)到全球最低稅水平（15%）。依據(jù)BEAT規(guī)則，“稅基侵蝕支付金額”的覆蓋范圍很廣，既包括利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等被動(dòng)支付（Passive Payment），也包括服務(wù)支付、因折舊或攤銷而發(fā)生的支付等。2018年BEAT規(guī)則的適用稅率為5%，2019-2025年為10%，2026年及以后年度為12.5%；另外，受美國(guó)《1934年證券法》第15（a）條款的約束，跨國(guó)銀行或金融機(jī)構(gòu)的適用稅率將額外再增加1%。BEAT規(guī)則的計(jì)算過程如表1所示：某美國(guó)公司納稅人的常規(guī)應(yīng)納稅額為4200萬美元，但該公司的“稅基侵蝕比”為37.5%，BEAT規(guī)則被“激活”，稅基侵蝕稅為800萬美元。本示例中，如果“BEAT最低稅”小于“常規(guī)應(yīng)納稅額”，則稅基侵蝕稅為0。


（三）CAMT可被視為美國(guó)版的合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅
2022年8月通過的《通貨膨脹削減法案》（以下簡(jiǎn)稱《通脹削減法案》）引入一項(xiàng)重要的稅改政策——CAMT?！锻浵鳒p法案》提出，征收CAMT可以有效防止美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)利用規(guī)則漏洞進(jìn)行避稅。CAMT適用于年度“經(jīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表所得”（adjusted financial statement income）超過10億美元的美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)；如果外國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在美國(guó)設(shè)立公司實(shí)體，該集團(tuán)的年度“經(jīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表所得”超過10億美元，且僅在美國(guó)公司取得源自美國(guó)所得超過1億美元時(shí)，CAMT同樣適用。CAMT將S型公司（S Corporation）、房地產(chǎn)信托投資基金（REITs）、受監(jiān)管投資公司（RICs）排除在適用范圍之外。CAMT允許抵減以前年度的經(jīng)營(yíng)虧損并進(jìn)行境外稅收抵免，標(biāo)準(zhǔn)稅率為15%，與支柱二全球最低稅的稅率相同。如果一家美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)連續(xù)三年的平均“經(jīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表所得”超過10億美元，而且第三年的CAMT應(yīng)納稅額大于該公司該年度按照稅法計(jì)算的常規(guī)應(yīng)納稅額，那么該集團(tuán)該年度（第三年）須繳納CAMT，否則繳納公司所得稅。也就是說，在CAMT與常規(guī)應(yīng)納稅額之間，“取其大者”為應(yīng)納稅額，這就是“可替代”（Alternative）的含義。CAMT以“經(jīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表所得”為征稅基礎(chǔ)，將依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算確認(rèn)的“會(huì)計(jì)利潤(rùn)”作為稅基，而不再依賴一直沿用、以稅法規(guī)則計(jì)算確認(rèn)的“應(yīng)納稅所得額”（taxable income），因此CAMT又被稱為“賬簿最低稅”（Book Minimum Tax）。這既是該規(guī)則的重要特征，也對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則產(chǎn)生重要影響。CAMT自2023年1月1日起實(shí)施，美國(guó)國(guó)會(huì)預(yù)算辦公室（Congressional Budget Office）預(yù)計(jì)，未來10年CAMT將為美國(guó)增加約2222.5億美元的稅收收入。
CAMT可以被看作是美國(guó)意圖將美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)源自美國(guó)所得與源自境外其他國(guó)家所得隔離開來的一項(xiàng)重要稅收立法措施?？梢郧逦乜闯?，CAMT的征稅邏輯是，通過補(bǔ)繳差額將源自美國(guó)所得的有效稅率補(bǔ)繳至全球最低稅水平（15%），差額部分必須向美國(guó)政府補(bǔ)繳，而不是向其他國(guó)家補(bǔ)繳，這同樣是在保護(hù)美國(guó)稅基。這樣一來，CAMT可以被視為美國(guó)版的“合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅”，將源自美國(guó)所得對(duì)應(yīng)的稅收留在美國(guó)。CAMT與支柱二下的合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅有相似之處，但也存在巨大不同。相似之處是，兩項(xiàng)規(guī)則都使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表所得作為計(jì)算確認(rèn)稅基的起點(diǎn)，且最低稅率均為15%。然而，兩項(xiàng)規(guī)則在技術(shù)參數(shù)等方面存在一定差距。合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅是支柱二GloBE規(guī)則賦予低稅轄區(qū)自行補(bǔ)征稅款至全球最低稅水平的最后一次機(jī)會(huì)，遵循的是GloBE規(guī)則的適用門檻，即集團(tuán)年全球營(yíng)業(yè)收入超過7.5億歐元；而CAMT的適用門檻是集團(tuán)年“經(jīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表所得”超過10億美元。另一項(xiàng)重要的不同是，在應(yīng)納稅額計(jì)算方面，支柱二GloBE規(guī)則對(duì)有效稅額、有效稅率的計(jì)算遵循的是遞延所得稅原則（Deferred Tax Accounting）；而CAMT是在CAMT應(yīng)納稅額與常規(guī)應(yīng)納稅額之間進(jìn)行金額大小的比較，都是當(dāng)期應(yīng)納稅額之間的比較，不考慮遞延所得稅賬戶情況。此外，CAMT與合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅兩項(xiàng)規(guī)則在無形資產(chǎn)、工資成本、虧損抵減、稅收抵免等方面也存在重要不同。
三、美國(guó)最低稅規(guī)則的漏洞

（一）未能明顯改變轉(zhuǎn)移利潤(rùn)趨勢(shì)
GILTI規(guī)則在鼓勵(lì)美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)將研發(fā)活動(dòng)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)留在美國(guó)發(fā)揮了作用。根據(jù)愛爾蘭財(cái)政部2021年6月的一份報(bào)告，GILTI規(guī)則促使美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)改變研發(fā)活動(dòng)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易框架，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的特許權(quán)使用費(fèi)匯往美國(guó)的情況有所增加。2020年從愛爾蘭匯出的特許權(quán)使用費(fèi)約有60%是去往美國(guó)的，預(yù)計(jì)這一比例在未來幾年還要增加。但是，作為美國(guó)自己的全球最低稅規(guī)則，GILTI的實(shí)施效果不盡如人意，未能明顯改變美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)向低稅轄區(qū)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的趨勢(shì)。美國(guó)經(jīng)濟(jì)分析局的數(shù)據(jù)顯示，以特朗普稅改的2017年為界，美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)移至7個(gè)低稅轄區(qū)的利潤(rùn)占總利潤(rùn)的比例，2013-2017年的五年平均值為61%，2018-2022年的五年平均值為56%。這表明，美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)向低稅轄區(qū)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的比例有所降低，但并未明顯改變趨勢(shì)，更談不上逆轉(zhuǎn)。美國(guó)加州大學(xué)伯克利分校布里埃爾·祖克曼（Gabriel Zucman）教授的研究發(fā)現(xiàn)，特朗普稅改的GILTI及其他相關(guān)規(guī)則有利于美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)增加留在美國(guó)的利潤(rùn)，但是增幅不大，2018年至2020年期間相對(duì)于2017年只增加了3%~5%；并且，美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)境外利潤(rùn)的分布也未發(fā)生明顯改變，2015年至2020年期間大約有50%滯留在低稅轄區(qū)（避稅天堂），2018年GILTI及其他相關(guān)規(guī)則開始實(shí)施，這一比例保持平穩(wěn)，沒有明顯波動(dòng)和改變。荷蘭烏得勒支大學(xué)哈維爾·加西亞-博納多（Javier Garcia-Bernardo）等學(xué)者的另一項(xiàng)研究也得到相似發(fā)現(xiàn)，GILTI及相關(guān)規(guī)則沒有明顯降低美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)移至境外低稅轄區(qū)的利潤(rùn)水平，需要額外的稅收措施來降低美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)和能力。
（二）仍未扼制侵蝕美國(guó)稅基現(xiàn)象
作為美國(guó)最低稅規(guī)則的核心內(nèi)容，GILTI規(guī)則被認(rèn)為存在重要漏洞，未能扼制侵蝕美國(guó)稅基現(xiàn)象。其一，GILTI規(guī)則在計(jì)算GILTI所得、進(jìn)行稅收抵免時(shí)（如圖1中公式所示）都是基于“全球范圍”，而不是“轄區(qū)范圍”。所謂“全球范圍”，對(duì)于GILTI所得而言，涵蓋美國(guó)最終母公司在美國(guó)境外設(shè)立的所有關(guān)聯(lián)公司的所得，既包括源自高稅轄區(qū)的所得，也包括源自低稅轄區(qū)的所得，既包括盈利，也包括虧損；對(duì)于稅收抵免而言，涵蓋所有關(guān)聯(lián)公司在當(dāng)?shù)乩U納的稅收，既包括在高稅轄區(qū)繳納的稅收，也包括在低稅轄區(qū)繳納的稅收。一言以蔽之，“全球范圍”是混合計(jì)算，允許盈利與虧損、高稅負(fù)與低稅負(fù)之間進(jìn)行抵消（offset），這仍舊為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行避稅籌劃留有空間，是規(guī)則漏洞。而“轄區(qū)范圍”只限于單一稅收轄區(qū)計(jì)算確認(rèn)，不允許跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)就盈利或虧損、高稅負(fù)或低稅負(fù)在國(guó)家（或地區(qū)）間進(jìn)行抵消，壓縮了跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的稅收籌劃空間。支柱二全球最低稅即采用“轄區(qū)范圍”。其二，在計(jì)算GILTI所得時(shí)，合規(guī)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)投資額的10%被減除，這實(shí)質(zhì)上是給予關(guān)聯(lián)公司有形資產(chǎn)10%常規(guī)回報(bào)以免稅待遇，鼓勵(lì)美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)向境外進(jìn)行有形資產(chǎn)投資?？梢园l(fā)現(xiàn)，GILTI規(guī)則存在如下邏輯：美國(guó)最終母公司向境外進(jìn)行有形資產(chǎn)投資，境外有形資產(chǎn)在境外獲得的第一個(gè)10%利潤(rùn)回報(bào)將被免稅。美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)可借此進(jìn)行稅收籌劃，規(guī)避美國(guó)稅收。其三，GILTI規(guī)則給予GILTI所得50%的優(yōu)惠扣除也應(yīng)被視為規(guī)則漏洞。該項(xiàng)優(yōu)惠使GILTI的適用稅率由21%的聯(lián)邦標(biāo)準(zhǔn)稅率降至10.5%，而按照美國(guó)稅法計(jì)算常規(guī)應(yīng)納稅額時(shí)并沒有此項(xiàng)優(yōu)惠扣除待遇。此外，雖然該項(xiàng)優(yōu)惠扣除自2026年將被減少至37.5%，但仍存在被利用進(jìn)行稅收籌劃的可能和空間。對(duì)于BEAT規(guī)則而言，該規(guī)則在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許服務(wù)類企業(yè)扣除全部成本費(fèi)用，而對(duì)制造類企業(yè)有所限制。并且，BEAT規(guī)則的征稅邏輯使利潤(rùn)率較低的企業(yè)更大可能承擔(dān)稅基侵蝕稅，而利潤(rùn)率較高的企業(yè)更容易規(guī)避，這對(duì)于前者是一種規(guī)則上的不公平。
四、美國(guó)最低稅規(guī)則的改革方向與啟示

（一）GILTI規(guī)則改為“轄區(qū)范圍”并提高稅率
GILTI規(guī)則與支柱二GloBE規(guī)則下的收入納入規(guī)則如何取舍、平衡，始終是BEPS包容性框架進(jìn)行“雙支柱”方案談判的重要難題。美國(guó)堅(jiān)持保留GILTI規(guī)則，OECD就必須制定兩項(xiàng)規(guī)則如何共存的技術(shù)指南，這不僅是為美國(guó)提供“超級(jí)例外”的特殊待遇，也大大加重支柱二GloBE規(guī)則的技術(shù)復(fù)雜性和執(zhí)行實(shí)施難度。然而，從美國(guó)國(guó)內(nèi)稅制改革的進(jìn)程觀察，目前放棄GILTI規(guī)則，而完全采用收入納入規(guī)則的可能性并不大。而且，美國(guó)國(guó)會(huì)共和黨與民主黨就國(guó)內(nèi)稅制改革議題存在重大分歧，包括對(duì)GILTI規(guī)則的改革。2021年11月19日，美國(guó)眾議院以220票對(duì)213票通過《重建美好未來法案》，該法案提出對(duì)GILTI規(guī)則的重要改革事項(xiàng)，但這項(xiàng)總額高達(dá)1.75萬億美元的法案在參議院一直未獲通過，擱淺至今。2023年3月9日，拜登政府向國(guó)會(huì)提交《2024財(cái)年預(yù)算案》，不僅再一次提出廢除2017年特朗普稅改對(duì)美國(guó)富人和大公司的減稅措施，還提出對(duì)美國(guó)最低稅規(guī)則的一系列改革措施，目標(biāo)是“終止國(guó)家間的稅率逐底競(jìng)爭(zhēng)、消除有利于投資與就業(yè)海外轉(zhuǎn)移的稅收規(guī)則漏洞”?！?024財(cái)年預(yù)算案》提出對(duì)GILTI規(guī)則進(jìn)行重要改革，主要包括三個(gè)方面。一是計(jì)算GILTI所得時(shí)不再保留合規(guī)營(yíng)業(yè)資產(chǎn)投資額10%常規(guī)回報(bào)的扣除待遇，也就是說，有形資產(chǎn)的10%常規(guī)回報(bào)不能再享受GILTI規(guī)則的免稅待遇，美國(guó)最終母公司在境外的關(guān)聯(lián)公司的全部“核定凈所得”都需要依據(jù)GILTI規(guī)則向美國(guó)繳稅。二是GILTI所得的50%優(yōu)惠扣除降為25%。考慮到《2024財(cái)年預(yù)算案》提出將聯(lián)邦標(biāo)準(zhǔn)稅率由21%升至28%，GILTI規(guī)則的有效稅率將變?yōu)?1%（28%×75%）。三是計(jì)算GILTI所得、進(jìn)行稅收抵免時(shí)的“全球范圍”變?yōu)椤拜爡^(qū)范圍”，與支柱二收入納入規(guī)則保持一致。如此一來，美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)必須按照國(guó)別計(jì)算確認(rèn)應(yīng)補(bǔ)繳的補(bǔ)足稅，低稅轄區(qū)與高稅轄區(qū)之間不可進(jìn)行抵消；美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在任何個(gè)別低稅轄區(qū)一旦出現(xiàn)補(bǔ)足稅，就必須向最終母公司的所在國(guó)（美國(guó)）繳納稅款。
（二）放棄BEAT而采用UTPR
《2024財(cái)年預(yù)算案》提出，擬放棄BEAT規(guī)則而采用支柱二GloBE規(guī)則下的低稅支付規(guī)則；并明確引入合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅，以防止同樣采用低稅支付規(guī)則的其他國(guó)家（或地區(qū)）對(duì)美國(guó)稅基征稅。此外，《2024財(cái)年預(yù)算案》還設(shè)計(jì)一項(xiàng)機(jī)制，以確保美國(guó)納稅人能夠繼續(xù)享受美國(guó)稅制的稅收抵免和其他稅收優(yōu)惠待遇，吸引海外投資和鼓勵(lì)美國(guó)企業(yè)將投資與就業(yè)留在美國(guó)。由于美國(guó)實(shí)施GILTI規(guī)則，通常情況下低稅支付規(guī)則不適用于最終母公司為美國(guó)公司的美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。對(duì)于最終母公司為外國(guó)公司的外國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，如果該集團(tuán)在某稅收轄區(qū)的有效稅率低于15%，依據(jù)《2024財(cái)年預(yù)算案》，該集團(tuán)的美國(guó)成員實(shí)體可以適用低稅支付規(guī)則，以等額調(diào)整、拒絕扣除的方法補(bǔ)征稅款至美國(guó)聯(lián)邦標(biāo)準(zhǔn)稅率水平。需要強(qiáng)調(diào)的是，《2024財(cái)年預(yù)算案》提出的低稅支付規(guī)則補(bǔ)征稅款的目標(biāo)稅率水平，與支柱二GloBE規(guī)則下低稅支付規(guī)則補(bǔ)征稅款的目標(biāo)稅率水平并不一致，前者是美國(guó)聯(lián)邦標(biāo)準(zhǔn)稅率（28%），后者是全球最低稅率（15%）。舉例說明，某外國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在某稅收轄區(qū)的所得為1000萬美元，該稅收轄區(qū)的稅率為0且最終母公司不實(shí)施收入納入規(guī)則，那么該集團(tuán)在該低稅轄區(qū)應(yīng)補(bǔ)繳的補(bǔ)足稅為150萬美元（1000×15%）。如果該集團(tuán)只在美國(guó)設(shè)立關(guān)聯(lián)公司，則該筆補(bǔ)足稅只能全部由該集團(tuán)的美國(guó)關(guān)聯(lián)公司通過低稅支付規(guī)則補(bǔ)繳給美國(guó)政府。依據(jù)《2024財(cái)年預(yù)算案》，該集團(tuán)美國(guó)關(guān)聯(lián)公司可以通過拒絕稅前扣除的方式實(shí)現(xiàn)補(bǔ)繳稅款，拒絕稅前扣除的金額約為536萬美元（150÷28%），即補(bǔ)繳稅款至美國(guó)聯(lián)邦標(biāo)準(zhǔn)稅率水平（28%）。如果該集團(tuán)在其他稅收轄區(qū)也設(shè)立關(guān)聯(lián)公司，則該筆補(bǔ)足稅就需在實(shí)施低稅支付規(guī)則的各稅收轄區(qū)間進(jìn)行分配。為此，《2024財(cái)年預(yù)算案》設(shè)計(jì)了分配公式，給予“雇員占比”“賬面有形資產(chǎn)占比”各50%的權(quán)重。對(duì)于分配至美國(guó)的補(bǔ)足稅，如果該集團(tuán)在美國(guó)設(shè)立多家關(guān)聯(lián)公司，如何在各關(guān)聯(lián)公司間進(jìn)行分配？《2024財(cái)年預(yù)算案》將此項(xiàng)工作交由財(cái)政部?！?024財(cái)年預(yù)算案》提出，放棄BEAT而采用低稅支付規(guī)則的措施將自2025年1月1日起實(shí)施。
（三）幾點(diǎn)啟示
支柱二全球最低稅是此次國(guó)際稅改的核心內(nèi)容，美國(guó)在這一問題上內(nèi)外有別的舉動(dòng)，需要予以重視和警惕，同時(shí)也給我們帶來一些思考和啟示。
第一，進(jìn)一步認(rèn)清全球最低稅的本質(zhì)是征稅權(quán)競(jìng)爭(zhēng)。2017年特朗普稅改創(chuàng)設(shè)GILTI規(guī)則，使得美國(guó)成為最早引入全球最低稅規(guī)則的國(guó)家之一。盡管在美國(guó)自己看來，GILTI規(guī)則存在諸多漏洞，并且該規(guī)則最初的政策目標(biāo)不完全是為了創(chuàng)設(shè)最低稅，但GILTI規(guī)則的執(zhí)行實(shí)施在事實(shí)上發(fā)揮了最低稅的作用。在GILTI規(guī)則下，對(duì)于美國(guó)最終母公司設(shè)立在境外關(guān)聯(lián)公司的境外所得，其有效稅率如果低于設(shè)定的水平（如13.125%），美國(guó)最終母公司就須向美國(guó)政府繳足差額部分。這樣的征稅邏輯不僅可以打擊美國(guó)企業(yè)向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)（轉(zhuǎn)移出去的利潤(rùn)也要面臨最低稅），而且更為重要的是，美國(guó)由此形成對(duì)其他國(guó)家（地區(qū)）征稅權(quán)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。如果其他國(guó)家（地區(qū)）不征或少征，作為最終母公司所在國(guó)的美國(guó)可以補(bǔ)征稅款至最低稅水平。
第二，進(jìn)一步認(rèn)清全球最低稅對(duì)稅制競(jìng)爭(zhēng)力的影響。美國(guó)對(duì)于支柱二全球最低稅始終是支持的，拜登政府則更為積極主動(dòng)，其本意是希望支柱二全球最低稅為美國(guó)稅制構(gòu)成一道“屏障”，防止其他國(guó)家（地區(qū)）的低稅率對(duì)美國(guó)稅制競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生負(fù)面影響。美國(guó)最初建議支柱二全球最低稅的稅率為21%，就是意在為自己的國(guó)內(nèi)稅改和提高稅率做準(zhǔn)備，后來經(jīng)過艱難談判降至15%。但15%的全球最低稅率仍然對(duì)其他國(guó)家（地區(qū)）的稅制競(jìng)爭(zhēng)力帶來重要影響，稅收主權(quán)范圍內(nèi)本可以自主決定的低稅率競(jìng)爭(zhēng)被劃定一道15%的“緊箍”，不得不放棄15%以下低稅率的國(guó)家（地區(qū)）必須重新考慮稅制競(jìng)爭(zhēng)力的問題。
第三，進(jìn)一步認(rèn)清美國(guó)最低稅的過度利己行為。美國(guó)一方面對(duì)外推動(dòng)全球最低稅，另一方面卻以自己的意圖和需要設(shè)計(jì)、制定自己的最低稅規(guī)則，而并不完全采用支柱二全球最低稅。從規(guī)則上看，GILTI作為收入納入規(guī)則的設(shè)計(jì)“原型”，對(duì)美國(guó)境外所得起到全球最低稅的實(shí)際作用，BEAT發(fā)揮類似支柱二低稅支付規(guī)則的作用，CAMT在征稅邏輯上可以對(duì)應(yīng)QDMTT，盡管在規(guī)則的技術(shù)參數(shù)等方面存在一定差距。在最低稅規(guī)則制定方面，美國(guó)是超前的。OECD借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，設(shè)計(jì)制定支柱二全球最低稅。但是，美國(guó)在推動(dòng)支柱二全球最低稅、希望他國(guó)完全采用的情況下，卻仍在“我行我素”，這將在全球形成“兩套”最低稅規(guī)則體系。這是美國(guó)過度利己行為的重要體現(xiàn)，是“美國(guó)優(yōu)先”理念的重要體現(xiàn)，需要我們認(rèn)清和警惕。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2023年第12期）
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勵(lì)揚(yáng).內(nèi)外有別：美國(guó)對(duì)支柱二全球最低稅的對(duì)外推動(dòng)與對(duì)內(nèi)改革[J].國(guó)際稅收，2023（12）：44-52.
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