中國稅制結(jié)構(gòu)嬗變的內(nèi)在邏輯——基于國家治理體系轉(zhuǎn)換的視角

作者：
馮海波（暨南大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院）
宋凌菲（暨南大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院）

一、引言與文獻綜述
稅制結(jié)構(gòu)是指各個具體稅種或不同類別稅種在稅收制度中的相對地位，由此在稅收制度中產(chǎn)生了具體稅種之間或不同類別稅種之間的結(jié)構(gòu)性關(guān)系（《稅收學(xué)》編寫組，2021）。以我國現(xiàn)行稅收制度為例，18個稅種之間的結(jié)構(gòu)性關(guān)系可以理解為這18個稅種中的任意一個在整個稅制中所占的比重，不同類別稅種之間的結(jié)構(gòu)性關(guān)系可以理解為不同類別稅種在全部稅收中所占的比重。依據(jù)具體稅種的特定屬性，可以按照不同標(biāo)準(zhǔn)將各個稅種劃分為不同的類別，不同類別稅種之間的比例關(guān)系是稅制結(jié)構(gòu)常見的表現(xiàn)形態(tài)。比如，按照課稅對象的不同，稅收制度可以表現(xiàn)為商品稅、所得稅和財產(chǎn)稅的結(jié)構(gòu)性關(guān)系；又如，根據(jù)納稅主體的不同，稅收制度則表現(xiàn)為企業(yè)稅和自然人稅的結(jié)構(gòu)性關(guān)系；再如，依據(jù)稅負是否能夠或容易轉(zhuǎn)嫁，稅收制度會呈現(xiàn)出直接稅和間接稅的結(jié)構(gòu)性關(guān)系；還如，按照投入生產(chǎn)要素的不同，稅收制度會出現(xiàn)資本稅和勞動稅的結(jié)構(gòu)性關(guān)系。凡此種種，不一而足。研究者可以根據(jù)需要選擇不同的標(biāo)準(zhǔn)來衡量稅制結(jié)構(gòu)。同時需要特別指出的是，一個國家在不同的歷史發(fā)展階段，對不同類型稅制結(jié)構(gòu)所關(guān)注的點是不同的。近年來，直接稅與間接稅比重問題是稅制結(jié)構(gòu)研究的焦點。與既有研究不同的是，本文對稅制結(jié)構(gòu)的考察除了側(cè)重直接稅與間接稅比重問題，還根據(jù)需要有選擇地關(guān)注了其他形式的稅制結(jié)構(gòu)。
已有文獻對稅制結(jié)構(gòu)問題的研究主要有三個方向：一是稅制結(jié)構(gòu)是由什么決定的；二是稅制結(jié)構(gòu)對經(jīng)濟社會會產(chǎn)生怎樣的影響；三是如何優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。一般認為，稅制結(jié)構(gòu)是由經(jīng)濟發(fā)展水平、社會政治制度、歷史文化傳統(tǒng)及技術(shù)管理能力等多種因素決定的（楊志勇，2014；馬國強，2016）。隨著影響稅制結(jié)構(gòu)因素的變化，稅制結(jié)構(gòu)本身也必將作出調(diào)整。因此，稅制結(jié)構(gòu)始終是動態(tài)變化的。而稅制結(jié)構(gòu)的改變也會對經(jīng)濟增長、居民消費、企業(yè)投資、政府治理等一系列經(jīng)濟社會問題產(chǎn)生沖擊（Lee 等，2005；Misiolek 等，1988；劉勝 等，2016；肖葉 等，2023）。鑒于稅制結(jié)構(gòu)變化能夠?qū)?jīng)濟社會的發(fā)展產(chǎn)生影響，那么如何優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)自然成為學(xué)者關(guān)注的話題。站在當(dāng)下的時間點，學(xué)術(shù)界比較一致的觀點是：逐步提高直接稅比重，降低間接稅比重。簡要的文獻回顧表明，稅制結(jié)構(gòu)是稅收理論研究的重要問題，稅制結(jié)構(gòu)的改變將對經(jīng)濟社會產(chǎn)生重要影響。雖然已有研究從一般意義上分析了影響稅制結(jié)構(gòu)變化的因素，但對我國稅制結(jié)構(gòu)嬗變背后的動力與機理分析還不夠充分，尤其是缺乏從國家治理體系轉(zhuǎn)換的視角進行系統(tǒng)的分析。黨的二十大作出了“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)”“以中國式現(xiàn)代化全面推進中華民族偉大復(fù)興”的戰(zhàn)略部署，進一步凸顯了本文研究的應(yīng)用價值。
按照政治經(jīng)濟學(xué)的基本原理，國家治理體系的變化必然導(dǎo)致相關(guān)的制度變革。新中國成立至今，國家治理體系經(jīng)歷了若干次重大轉(zhuǎn)型，由此引發(fā)了稅收制度的跟進式調(diào)整，而稅收制度調(diào)整又必然帶來稅制結(jié)構(gòu)的嬗變?；诖?，“國家治理體系轉(zhuǎn)型—稅收制度變革—稅制結(jié)構(gòu)嬗變”便成為本文的敘事邏輯。
以下，本文將以新中國成立為起點，考察不同歷史時期我國稅制結(jié)構(gòu)演變的特征，并著力剖析稅制結(jié)構(gòu)嬗變的政治經(jīng)濟動因，通過總結(jié)歷史經(jīng)驗，在中國式現(xiàn)代化的語境下提出優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的基本思路。

二、計劃經(jīng)濟體制下的稅制結(jié)構(gòu)：建立社會主義經(jīng)濟制度的產(chǎn)物

新中國成立初期，全國稅制不統(tǒng)一，致使稅負不公平，影響了經(jīng)濟社會的正常發(fā)展。為了改變這種局面，新中國成立伊始，政府就著手進行統(tǒng)一全國稅政的工作。1949年11月制定《全國稅政實施要則》，規(guī)定全國統(tǒng)一征收14種稅。1950年，為了從稅收方面調(diào)整公私關(guān)系，保障戰(zhàn)爭供給和恢復(fù)發(fā)展經(jīng)濟，對稅制進行了簡化，將原定的14種稅減少為11種。從稅制結(jié)構(gòu)上分析，商品稅、所得稅和財產(chǎn)稅分布齊全，直接稅和間接稅的規(guī)模比較接近。1950—1952年，直接稅的比重分別為51.38%、45.64%和49.44%。應(yīng)該說，這幾年是新中國成立以來直接稅比重最高的時期。形成這種稅制結(jié)構(gòu)的原因有三：一是當(dāng)時工商業(yè)雖不發(fā)達，但處在快速發(fā)展之中；二是私人部門的所得和財產(chǎn)仍然是國家稅收的重要來源；三是建國初期政府在相當(dāng)程度上沿襲了舊中國的稅收制度，而舊中國稅制中財產(chǎn)稅和所得稅具有舉足輕重的地位。從1953年起，我國開始從經(jīng)濟恢復(fù)階段進入有計劃的經(jīng)濟建設(shè)和對非社會主義成分進行系統(tǒng)改造階段。伴隨著1956年社會主義改造的完成，公有制在國民經(jīng)濟中逐步占據(jù)了絕對主導(dǎo)地位，經(jīng)濟體制的變化必然導(dǎo)致稅收制度和稅制結(jié)構(gòu)的改變。對于國營企業(yè)，國家開始憑借所有者的身份，要求企業(yè)上繳利潤，而不是通過對利潤征收所得稅取得收入。企業(yè)所得稅被利潤上繳所取代，在相當(dāng)程度上受到了當(dāng)時流行的“非稅論”影響，對稅制結(jié)構(gòu)至少產(chǎn)生了兩個方面的沖擊。一是降低了直接稅的比重；二是“以利代稅”或“以租代稅”導(dǎo)致非稅收入增長。對于居民個人而言，社會主義改造完成以后，國家已經(jīng)無須通過財產(chǎn)稅對私人財富進行調(diào)節(jié)；而且，與計劃經(jīng)濟體制相適應(yīng)的低工資制也使個人所得稅征收失去了必要性。個人所得稅和財產(chǎn)稅的淡出，進一步降低了全部稅收中直接稅的來源。在弱化直接稅的同時，政府簡化了工商稅制，實行工商統(tǒng)一稅。之所以進行簡化工商稅制改革，是因為1957年9月財政部黨組向中共中央呈報的《改革工商稅收制度的報告》認為，工商稅收制度是在國民經(jīng)濟恢復(fù)時期制定的，許多規(guī)定過于復(fù)雜，導(dǎo)致了大量的偷漏稅行為，不利于財政收入的穩(wěn)定（劉志城，1988）。1958年開始全面試行工商統(tǒng)一稅，其中最主要的內(nèi)容是將貨物稅、商品流通稅、營業(yè)稅和印花稅合并成工商統(tǒng)一稅。這次改革雖然簡化了稅種，但保證了工商稅收的穩(wěn)定增長，提高了間接稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位。此后，隨著國民經(jīng)濟中公有制地位的不斷強化，“稅收無用論”一度甚囂塵上。盡管稅收工作實踐作出了否定的回答，但在稅制改革中還是在相當(dāng)程度上忽視了稅收對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用。1973年，國家對1958年制定的稅制作了進一步簡化，把工商統(tǒng)一稅及其附加、城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅、鹽稅、屠宰稅合并為工商稅。在減少稅種的同時，基本保持了原來的稅負水平。通過1958年和1973年先后對城市工商稅制進行了以簡化合并為主要內(nèi)容的兩次改革，最終確立了以國營企業(yè)利潤上繳與工商稅制并存的城市稅收制度。在廣大農(nóng)村地區(qū)，政府對農(nóng)民則征收農(nóng)業(yè)稅。這樣，與城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟體制相適應(yīng)的二元稅制結(jié)構(gòu)便形成了。
綜上所述，新中國成立以后，伴隨著社會主義制度和計劃經(jīng)濟體制的建立，我國稅收制度必然進行相應(yīng)調(diào)整，稅制結(jié)構(gòu)也發(fā)生了根本性改變（如圖1所示，略），概括起來可以總結(jié)為以下幾個方面。第一，直接稅的地位下降，間接稅占稅收總收入的比重持續(xù)上升并占據(jù)主導(dǎo)地位。直接稅的比重從1950年的51.38%持續(xù)下降到1978年的16.34%。第二，國營企業(yè)利潤上繳替代國營企業(yè)所得稅，成為財政收入的主要來源，并且國營企業(yè)利潤上繳與稅收總收入的比值快速上升，從1950年的0.18上升至1960年的1.80（達到頂峰），此后雖為波浪式變動，但均保持在0.80以上，1978年為1.10。第三，城鄉(xiāng)二元成為稅制結(jié)構(gòu)的重要特征。所有這些變化說明，計劃經(jīng)濟時期的稅制結(jié)構(gòu)特征反映了當(dāng)時國家建立社會主義經(jīng)濟制度的要求，同時也必然要為建立社會主義經(jīng)濟制度服務(wù)。

三、市場化改革取向背景下的稅制結(jié)構(gòu)：為改革開放事業(yè)服務(wù)的產(chǎn)物
1978年召開的黨的十一屆三中全會拉開了中國改革開放的大幕。一方面，隨著境外投資的進入和國內(nèi)非公有制經(jīng)濟的興起，計劃經(jīng)濟時期的稅收制度和財政收入汲取方式已經(jīng)不適應(yīng)時代發(fā)展的需要了。以前對國營經(jīng)濟實行“以利代稅”的財政收入汲取方式，并不適用于外資企業(yè)和國內(nèi)非公有制經(jīng)濟。對于非公有制經(jīng)濟必須使用規(guī)范的稅收手段取得財政收入，而不是利潤上繳。隨著非公有制經(jīng)濟的發(fā)展，國營企業(yè)上繳利潤占財政收入的比重不斷下降。而且，在不同所有制類型經(jīng)濟主體共存的情況下，計劃經(jīng)濟時期的“以利代稅”也無法滿足國營經(jīng)濟自身發(fā)展的需要，迫切需要提高所得稅在整個稅制結(jié)構(gòu)中的地位。另一方面，改革開放后政府實行“放權(quán)讓利”改革，在相當(dāng)程度上打破了計劃經(jīng)濟體制的藩籬，整個國家實質(zhì)上已經(jīng)走向了以市場化為取向的漸進改革之路。黨的十二大將這一時期定義為有計劃的商品經(jīng)濟發(fā)展階段。商品經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，要求稅收更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。但是，計劃經(jīng)濟時期遺留下來的過于簡化的工商稅制無法滿足商品經(jīng)濟發(fā)展的需要，建立相對完備的商品稅體系成為必然選擇。正是在上述背景之下，1983年和1984年國家推行了兩步利改稅。第一步：開征國營企業(yè)所得稅，使稅收在國家與企業(yè)的利潤分配關(guān)系上占主導(dǎo)地位，同時保留部分利潤上繳，實行“稅利分流”。第二步：（1）對國營企業(yè)征收所得稅和調(diào)節(jié)稅，將“稅利并存”過渡到“以稅代利”，與計劃經(jīng)濟時期的“以利代稅”相比發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變；（2）把工商稅按性質(zhì)劃分征收產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅和鹽稅；（3）恢復(fù)和開征房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、資源稅和城市維護建設(shè)稅。兩步利改稅恢復(fù)和新設(shè)11個稅種，加上1973年后保留下來10多個稅種，再加上后來開征的若干稅種，到1994年分稅制改革之前我國共有29個稅種。
兩步利改稅使我國的稅制結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大變化，在全部稅收中直接稅占比明顯提高。盡管這一時期直接稅的作用得到了重視，但受經(jīng)濟發(fā)展水平的制約，間接稅偏重的稅制結(jié)構(gòu)仍然是難以改變的。1987年，政府在兩步利改稅的基礎(chǔ)上，對國營企業(yè)所得稅和調(diào)節(jié)稅采用承包制，這種包稅制雖然有利于調(diào)動企業(yè)的積極性，但卻包死了企業(yè)繳稅的基數(shù)，導(dǎo)致政府所得到的稅收不能隨著企業(yè)效益的提升而同步增長。由于此時國營企業(yè)所得稅是直接稅的重要組成部分，承包制客觀上削弱了直接稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位，導(dǎo)致此后直接稅收入占稅收總收入比重的下降。另外，第二步利改稅把國營企業(yè)向國家上繳利潤全部改為繳納企業(yè)所得稅，在此后相當(dāng)長的一段時期，國營企業(yè)利潤上繳處于缺位的狀態(tài)。相對于計劃經(jīng)濟時期的“以利代稅”，“以稅代利”是一種矯枉過正的舉措，這種做法導(dǎo)致了所有制關(guān)系與分配關(guān)系不對稱的問題（平新喬，1992）。對于國營企業(yè)，一方面，國家可以憑借政治權(quán)力向其征稅，以補償國有企業(yè)享受政府提供公共服務(wù)的成本；另一方面，國家也可以憑借所有者的權(quán)力參與對國營企業(yè)稅后利潤的分配。將企業(yè)利潤上繳完全改為征稅，實際上是國家放棄了對國營企業(yè)所有權(quán)的收益。盡管完全的“以稅代利”在當(dāng)時得到了國內(nèi)外普遍認可，但這種做法忽視了國家所有制企業(yè)和私營企業(yè)的差別，對規(guī)范國家與企業(yè)之間的收益分配關(guān)系產(chǎn)生了不利影響。
綜上所述，改革開放是我國國家治理的一次重大轉(zhuǎn)變，從此中國走向了以市場化為取向的改革之路。在此期間，稅收制度的變革體現(xiàn)了為改革開放事業(yè)服務(wù)的要求。隨著稅收制度的調(diào)整與完善，稅制結(jié)構(gòu)也發(fā)生了以下變化（如圖2所示，略）。（1）與計劃經(jīng)濟時期直接稅的比重呈現(xiàn)下降趨勢相比，這一時期（1979—1992年）的直接稅比重呈現(xiàn)上升趨勢，特別是兩步利改稅之后的1985年比上年增長了約24個百分點，達到了38.89%，此后隨著稅收承包制的實施，直接稅比重雖然出現(xiàn)了下降，但1992年仍有25.30%，比改革開放初期的不足15%高很多。（2）改革開放以后，國營企業(yè)上繳利潤對財政收入的貢獻驟然下降。國營企業(yè)上繳利潤與稅收總收入的比值從1979年的0.92下降到1983年的0.31，兩步利改稅以后趨近于0。這說明兩步利改稅之后，國有企業(yè)利潤上繳已經(jīng)基本上被稅收取代，不再是財政收入的重要來源。

四、市場經(jīng)濟體制確立時期的稅制結(jié)構(gòu)：建立市場經(jīng)濟體制的產(chǎn)物
1992年黨的十四大報告正式提出：“我國經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟體制。”相比傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制，建立社會主義市場經(jīng)濟體制是國家治理體系的一次重大轉(zhuǎn)型。在這樣的背景下，如何構(gòu)建與市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的稅收制度就成為一個迫切需要解決的問題。經(jīng)過改革開放初期的“放權(quán)讓利改革”以及后來實施的財政包干體制，政府的財政汲取能力嚴(yán)重下降。在市場經(jīng)濟條件下，雖然要求市場在資源配置中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，但同時也要求政府在資源配置中發(fā)揮重要作用。政府財政汲取能力嚴(yán)重下降，削弱了政府尤其是中央政府的宏觀調(diào)控能力，在經(jīng)濟上不利于市場經(jīng)濟條件下政府作用的發(fā)揮，在政治上不利于國家的長治久安。因此，建立與市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的稅收制度，當(dāng)務(wù)之急是要解決如何提高政府財政汲取能力的問題。1994年稅制改革充分考慮到建立社會主義市場經(jīng)濟體制的目標(biāo)，對兩步利改稅以來設(shè)立的稅種進行了適當(dāng)?shù)木喓蜌w并。在稅制改革過程中取消了與市場經(jīng)濟體制不相適應(yīng)的稅種，比如產(chǎn)品稅；合并了稅收屬性相同或類似的稅種，比如不再區(qū)分所有制形式設(shè)置企業(yè)所得稅，體現(xiàn)了市場經(jīng)濟的公平原則。為了提高財政汲取能力，政府稅收收入的重心放在了商品流轉(zhuǎn)稅上，并且強化增值稅在整個稅制中的主導(dǎo)地位。同時經(jīng)過歸并的國內(nèi)企業(yè)所得稅稅率與稅改之前相比大幅度降低。以國有企業(yè)為例，稅改之前實行55%的企業(yè)所得稅稅率，稅改之后則實行統(tǒng)一的33%的稅率。一方面，商品流轉(zhuǎn)稅的地位得到了強化；另一方面，因內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率下調(diào)必然導(dǎo)致企業(yè)所得稅收入減少，再加上稅改之前存在的各類獎金稅被取消。兩方面力量綜合作用的結(jié)果是，直接稅比重在稅改后的一段時間出現(xiàn)短期下降趨勢，間接稅比重則有所上升。
經(jīng)過改革開放后最初十余年以市場化為取向的制度建設(shè)，在國民收入分配格局中，個人收入和財富所占的比重得到了大幅度提升，但是個人收入水平和財富積累水平仍然是偏低的。由此帶來的后果有二：一是個人所得稅將在很長一段時間內(nèi)保持較小規(guī)模；二是對個人征收財產(chǎn)稅的時機還遠未成熟。這決定了1994年稅制改革后所形成的稅制結(jié)構(gòu)仍是以間接稅為主、直接稅為輔。以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，其實是以前既有稅制結(jié)構(gòu)的延續(xù)。只是在市場經(jīng)濟條件下，隨著時間的推移，這樣的稅制結(jié)構(gòu)所帶來的問題越來越突出。
經(jīng)過1994年稅制改革，初步形成了與市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)。在1994年稅制改革以后，為了適應(yīng)建立完善的社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，政府對稅收制度進行了一系列調(diào)整，其中能夠?qū)Χ愔平Y(jié)構(gòu)產(chǎn)生實質(zhì)性影響的改革事項主要包括如下幾個方面。（1）自2000年開始，針對農(nóng)村出現(xiàn)的“亂收費、亂攤派、亂罰款”問題，進行了農(nóng)村稅費改革。從最初的“清費立稅”到2006年的取消農(nóng)業(yè)稅，至此，始于計劃經(jīng)濟時期的城鄉(xiāng)二元稅制結(jié)構(gòu)正式退出歷史舞臺。（2）根據(jù)1994年確立的分稅制財政體制，企業(yè)所得稅是按照行政隸屬關(guān)系征收的，各地方為促進本地區(qū)的稅源增長，盡可能扶植本地區(qū)所屬企業(yè)的發(fā)展，而排斥外來企業(yè)參與競爭。自2002年開始，針對各地區(qū)之間市場分割的問題，政府決定不再按行政隸屬關(guān)系征收企業(yè)所得稅，而是將企業(yè)所得稅和個人所得稅在中央與地方之間進行分成，并且確定以2001年地方的所得稅收入水平作為基數(shù)。地方政府為了維護自身的利益，在2001年開始突擊征稅，導(dǎo)致2001年所得稅收入迅速增長。在以后的年份里，由于中央政府負責(zé)征收所得稅，削弱了原來地方政府為吸引投資而展開的稅收競爭，從而維持了所得稅的穩(wěn)定增長，在一定程度上提高了稅制結(jié)構(gòu)中直接稅的比重。（3）2004年為振興東北老工業(yè)基地、促進裝備制造業(yè)的發(fā)展，國家率先在東北三省一市實行“增值稅轉(zhuǎn)型”試點，即由“生產(chǎn)型”增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋M型”增值稅，2009年“消費型”增值稅在全國范圍內(nèi)推開?！霸鲋刀愞D(zhuǎn)型”客觀上減少了增值稅收入，降低了間接稅在稅制結(jié)構(gòu)中的占比。
綜上分析，市場經(jīng)濟體制的建立，要求稅收制度符合市場經(jīng)濟的運行規(guī)律和特點，并為市場經(jīng)濟的發(fā)展提供支持。這樣，改革后的稅收制度也就自然成為市場經(jīng)濟制度的重要組成部分。而隨著市場經(jīng)濟體制改革的不斷推進，這一時期的稅收制度也隨之進行調(diào)整，稅收制度的調(diào)整也必然導(dǎo)致稅制結(jié)構(gòu)的持續(xù)變動?？梢姡@一時期的稅制結(jié)構(gòu)反映了市場經(jīng)濟體制確立過程中稅收制度變革的內(nèi)在邏輯：（1）經(jīng)濟發(fā)展水平?jīng)Q定了這一時期間接稅仍然居于主導(dǎo)地位。（2）1994年稅制改革后的若干年里，稅收制度進行了一系列調(diào)整，從而使直接稅的比重逐步提高。如圖3（略）所示，直接稅的比重從1992年的25.30%逐步上升到2012年的35.35%。

五、中國特色社會主義新時代的稅制結(jié)構(gòu)：追求高質(zhì)量發(fā)展的產(chǎn)物
黨的十八大以來，中國的國家治理進入了一個嶄新的階段。鑒于長期以來過度依靠資源消耗的粗放型經(jīng)濟發(fā)展模式越來越難以為繼，政府提出新發(fā)展理念，并以新發(fā)展理念引領(lǐng)高質(zhì)量發(fā)展。要實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，第一要務(wù)是要將創(chuàng)新作為經(jīng)濟增長的第一動力。企業(yè)是創(chuàng)新的主體，因此，只有激勵企業(yè)創(chuàng)新才能促進高質(zhì)量發(fā)展。稅收作為國家治理的重要工具，在國民收入分配中扮演重要角色。稅負水平的高低直接影響企業(yè)可支配收入，間接影響企業(yè)創(chuàng)新的能力和動力。
在稅制改革方面，首先拉開高質(zhì)量發(fā)展歷史序幕的應(yīng)該是營改增。2012年，國家開始在上海進行營改增試點，到2016年試點全面推開。顧名思義，營改增就是將對服務(wù)行業(yè)征收的營業(yè)稅改征增值稅。營改增通過降低企業(yè)稅收負擔(dān)對創(chuàng)新產(chǎn)生了積極影響（毛捷 等，2020），從而有助于提高經(jīng)濟增長的質(zhì)量。同時，營改增對稅制結(jié)構(gòu)至少產(chǎn)生了兩個方面的影響：第一，營改增使地方稅失去了主體稅種，營業(yè)稅被增值稅取代，進一步提高了增值稅在全部稅收中的地位，改變了稅種結(jié)構(gòu)；第二，營改增本身是一種減稅行為，降低了間接稅，從而在一定程度上提高了直接稅在稅制結(jié)構(gòu)中的比重。
經(jīng)過改革開放以后三十多年的高速經(jīng)濟增長，中國告別了“短缺經(jīng)濟”，在很多領(lǐng)域出現(xiàn)了產(chǎn)能過剩。與產(chǎn)能過剩并存的還有一些關(guān)鍵技術(shù)面臨國外“卡脖子”的問題，導(dǎo)致有效供給方面出現(xiàn)短板。為了實現(xiàn)中國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，2015年11月習(xí)近平總書記在中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組第十一次會議上首次提出，“著力加強供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”，標(biāo)志著國家發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)生重大調(diào)整。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的關(guān)鍵是要通過創(chuàng)新提高經(jīng)濟增長的質(zhì)量，在制度設(shè)計層面是我國轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展的重要步驟。2019年11月黨的十九大報告首次提出高質(zhì)量發(fā)展的新表述，2022年黨的二十大報告再次明確指出，“高質(zhì)量發(fā)展是全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的首要任務(wù)”。在經(jīng)濟轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展的背景下，稅收制度設(shè)計必然要符合高質(zhì)量發(fā)展的要求。在營改增之后，為了有效實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，緩解經(jīng)濟增長日趨乏力的局面，政府于2018年開始進行實質(zhì)性減稅降費，此后的幾年里進一步加大了減稅降費的力度。減稅的對象主要是企業(yè)而不是個人，主要原因是企業(yè)作為生產(chǎn)者既是供給主體，又是創(chuàng)新主體。減稅的主要方向是增值稅稅率的下調(diào)，而不是在實踐中被廣泛使用的所得稅稅率的調(diào)整。之所以選擇增值稅，是基于中國經(jīng)濟現(xiàn)狀的理性判斷。首先，很多企業(yè)由于產(chǎn)能過剩利潤偏低甚至虧損，減所得稅達不到減輕企業(yè)稅負的效果。其次，增值稅雖然存在稅負轉(zhuǎn)嫁的問題，但在產(chǎn)能過剩的情況下大多數(shù)產(chǎn)品的價格供給彈性偏低，企業(yè)很難通過提高產(chǎn)品價格將稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給消費者。在這種情況下，增值稅便成為企業(yè)實實在在的負擔(dān)。鑒于增值稅是我國稅收中的第一大稅種，企業(yè)承擔(dān)的增值稅稅負在世界范圍內(nèi)也處于較高的水平。所以，將減稅的方向鎖定在增值稅是合適的選擇，更有利于降低企業(yè)稅負。
在經(jīng)濟轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段的減稅降費制度安排，對稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了如下影響。第一，營改增盡管對不同行業(yè)的稅負產(chǎn)生了不同影響，但總體上是一次減稅舉措（高培勇，2013）。營業(yè)稅和增值稅都屬于間接稅，因而營改增客觀上降低了稅制結(jié)構(gòu)中間接稅的比重。第二，近些年來政府實施了大規(guī)模的減稅降費，減稅的主要方向是增值稅，進一步降低了間接稅的比重。綜合以上兩點，最近十年來，隨著間接稅比重的不斷下降，直接稅比重呈上升趨勢，在相當(dāng)程度上改變了間接稅偏重的稅制結(jié)構(gòu)。如圖4（略）所示，2013—2021年，直接稅比重從37.64%上升到44.79%。這一時期間接稅偏重的稅制結(jié)構(gòu)得到了很大改觀。應(yīng)該說，近些年來稅制結(jié)構(gòu)的變化與黨的十八屆三中全會提出的“提高直接稅的比重”是契合的。但我們也應(yīng)該看到，直接稅比重的提高并非政府在稅制上主動增加直接稅的結(jié)果，而是由于降低間接稅導(dǎo)致的。也就是說，從制度設(shè)計層面看，“提高直接稅比重”的任務(wù)并沒有完成。

六、中國式現(xiàn)代化語境下的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化
通過對新中國成立以來稅制結(jié)構(gòu)嬗變的歷史性回顧，可以得出一條基本結(jié)論：國家治理體系轉(zhuǎn)型要求相應(yīng)的稅收制度與之相匹配，稅收制度的變革必然導(dǎo)致稅制結(jié)構(gòu)的不斷變化，因而稅制結(jié)構(gòu)變化本質(zhì)上是國家治理體系轉(zhuǎn)型的結(jié)果。這一結(jié)論為中國式現(xiàn)代化語境下的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化指明了方向。黨的二十大報告明確指出，“以中國式現(xiàn)代化引領(lǐng)中華民族偉大復(fù)興”。這標(biāo)志著國家治理再次發(fā)生歷史性飛躍，從理論和實踐兩個方面明確了國家未來發(fā)展的道路。前文的歷史回顧已經(jīng)表明，稅收制度作為國家治理的工具必然要服務(wù)于國家發(fā)展戰(zhàn)略，并在歷史轉(zhuǎn)型的時刻扮演重要角色。在中國式現(xiàn)代化的語境下，建立和完善現(xiàn)代稅收制度是一種必然選擇。與中國式現(xiàn)代化的本質(zhì)一脈相承，建立和完善現(xiàn)代稅收制度既有各國現(xiàn)代稅收制度的一般特征，更有基于自身國情的中國特色（高培勇，2023）。綜合考察各國稅收制度，其現(xiàn)代性主要體現(xiàn)為：在盡可能滿足本國政府財政收入合理需要的前提下，提高生產(chǎn)效率，促進社會公平正義，增進人民福祉，有利于經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。而基于自身國情的中國特色則要求稅收制度設(shè)計要考慮到如下約束條件：（1）中國是一個人口眾多的大國，各地區(qū)發(fā)展不平衡；（2）共同富裕是全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的價值目標(biāo)；（3）追求人與自然和諧共生是古老文明賦予現(xiàn)代中國的底色；（4）物質(zhì)文明和精神文明兩手抓，是建設(shè)社會主義國家的必然要求。
如果將各國現(xiàn)代稅收制度的一般特征與中國國情相結(jié)合，那么在中國建立和完善現(xiàn)代稅收制度的指導(dǎo)性原則便清晰起來。其一，能否組織規(guī)模合理且充足的財政收入是稅收制度設(shè)計必須優(yōu)先考慮的問題。如果稅收制度不能保證政府能夠在國民收入分配中取得合理的收入水平，政府就無法有效地提供公共物品和服務(wù)。而公共服務(wù)供給不足將損害社會公眾的福祉，與中國共產(chǎn)黨“以人民為中心”的執(zhí)政理念不符。其二，稅收制度要有利于促進經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。具體而言，在稅制設(shè)計中通過激勵創(chuàng)新提高全要素生產(chǎn)率，進而提高全體國民收入水平；通過降低外部性推進生態(tài)文明建設(shè)，實現(xiàn)綠色發(fā)展，提高人民生活質(zhì)量；通過提高稅收的國際競爭力，維護國家經(jīng)濟安全。其三，稅收制度要特別關(guān)注貧富差距問題。中國是一個擁有14億人口的大國，近些年來隨著經(jīng)濟的發(fā)展，一部分人已經(jīng)先富起來，但還有為數(shù)眾多的人收入水平偏低。貧富差距加大，不但影響了經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定，而且偏離了共同富裕這一全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的價值目標(biāo)。因此，稅收制度要致力于通過二次分配縮小貧富差距。
依據(jù)建立和完善現(xiàn)代稅收制度的指導(dǎo)性原則，在中國式現(xiàn)代化語境下，筆者提出如下幾點稅制改革的方向。
第一，為了滿足組織充足且合理財政收入的需要，增值稅作為主體稅種的地位不可動搖。一方面，與其他稅種相比，增值稅在組織財政收入方面具有其他稅種無可比擬的優(yōu)勢；另一方面，增值稅符合稅收中性原則，減少了稅收對經(jīng)濟的扭曲。因此，目前世界上絕大多數(shù)國家和地區(qū)都選擇了增值稅。在我國，雖然在最近幾年的增值稅改革過程中，采取了“降稅率并稅檔”的減稅舉措，但其占全部稅收收入的比重仍超過40%。未來增值稅改革可通過進一步“并稅檔”降低稅收復(fù)雜性，但要保持收入穩(wěn)定性。
第二，稅制建設(shè)應(yīng)多方發(fā)力，促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展。為了有效激勵創(chuàng)新，在企業(yè)所得稅領(lǐng)域?qū)⒀邪l(fā)費用加計扣除作為一種普適性的制度安排，盡量減少以高新技術(shù)企業(yè)認定為前提條件的稅率式優(yōu)惠。原因在于：前者激勵企業(yè)創(chuàng)新的效果優(yōu)于后者，且后者更容易產(chǎn)生迎合式創(chuàng)新（楊國超 等，2020）。為了促進綠色發(fā)展，應(yīng)進一步加強環(huán)境稅制建設(shè)，鼓勵新能源產(chǎn)業(yè)發(fā)展，促進環(huán)保技術(shù)的廣泛應(yīng)用。通過環(huán)境稅制的完善，提高人民保護環(huán)境的道德意識，進而推動生態(tài)文明建設(shè)。為了提高稅收的國際競爭力，政府可以考慮順應(yīng)各國近些年來普遍降低企業(yè)所得稅稅率的趨勢，適當(dāng)下調(diào)我國的企業(yè)所得稅稅率。目前，我國25%的企業(yè)所得稅稅率在世界范圍內(nèi)屬于中等偏上水平，甚至高于很多傳統(tǒng)上企業(yè)所得稅稅率偏高的發(fā)達國家。作為一個發(fā)展中大國，這樣的稅率水平在世界范圍內(nèi)已經(jīng)不再具有稅收競爭力，無法有效吸引境外投資，甚至可能誘發(fā)資本外流。
第三，為調(diào)節(jié)收入分配，要進一步完善直接稅體系。在直接稅體系中，個人所得稅和房地產(chǎn)稅改革尤其引人注目。首先看個人所得稅，近些年個人所得稅收入占比基本在7%或8%左右。如此低的占比，是很難發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配作用的。從長期看，隨著居民個人收入水平的提高尤其是高收入群體數(shù)量的增長，個人所得稅的收入比重將會提高。2019年開始實施的《個人所得稅法》將原來的分項課征轉(zhuǎn)變?yōu)榉猪椉泳C合課征，其中實行綜合課征的主要是針對個人勞動類型所得的課稅，適用3%～45%的超額累進稅率，而分項課征則主要針對資本類型的所得，實行20%的比例稅率。勞動類型所得的納稅人基本上是以工薪階層為主的中低收入者，資本類型所得的納稅人則是高收入者。工薪階層貢獻了全部個人所得稅收入的60%以上（馮海波，2017），而高收入群體對個人所得稅的貢獻與其收入是不相匹配的。所以，要提高個人所得稅的比重，就要增加對資本所得的課稅。再看房產(chǎn)稅，對個人保有的房產(chǎn)征收財產(chǎn)稅是我國稅制改革的既定目標(biāo)。至于如何征收，目前還處于探索階段。考慮到房地產(chǎn)稅征收牽一發(fā)而動全身，關(guān)系到社會的穩(wěn)定，所以，房地產(chǎn)稅的改革應(yīng)該是一個循序漸進的過程。
如果遵循上述稅制改革的方向，那么我們不難找到中國式現(xiàn)代化語境下稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的如下路徑。
——為實現(xiàn)共同富裕目標(biāo)，從長期來看在稅制結(jié)構(gòu)中著眼于縮小貧富差距的直接稅的比重會逐步上升，同時間接稅的比重會相對下降。適當(dāng)提高直接稅的比重，是我國優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)最重要的任務(wù)。
——從稅種結(jié)構(gòu)來看，受經(jīng)濟發(fā)展水平的制約，增值稅將長期處于最重要主體稅種的地位。與增值稅相比，其他任何稅種在組織財政收入能力方面都遠遠不足。
——雖然增值稅作為主體稅種的地位不可動搖，但隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，所得稅和財產(chǎn)稅的地位會得到提升。但在所得稅中，個人所得稅的增長潛力較大，而企業(yè)所得稅的地位可能會相對下降?？傮w而言，商品稅、所得稅和財產(chǎn)稅三者之間的不均衡程度會降低。
——伴隨著直接稅比重的上升，以自然人為納稅人的稅收將會增加。這意味著長期以來法人稅偏重的稅制結(jié)構(gòu)將有所減弱。
——隨著來自資本要素的所得在全部所得中的比重不斷上升，在稅制結(jié)構(gòu)中資本稅的比重將有所上升，而勞動稅的比重將相對下降。
——為加強生態(tài)文明建設(shè)，將綠色發(fā)展的理念貫徹到包括環(huán)境稅在內(nèi)的相關(guān)稅種中。這樣，在稅制結(jié)構(gòu)中綠色稅收的比重將得到提高。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第11期。）

歡迎按以下格式引用：
馮海波，宋凌菲.中國稅制結(jié)構(gòu)嬗變的內(nèi)在邏輯：基于國家治理體系轉(zhuǎn)換的視角[J].稅務(wù)研究，2023（11）：42-50.


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●建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化“楓橋式”稅務(wù)分局的實踐策略——基于國家稅務(wù)總局富平縣稅務(wù)局的調(diào)查
●縣級稅務(wù)機關(guān)在推進稅收現(xiàn)代化中的稅費征收監(jiān)管資源優(yōu)化——基于國家稅務(wù)總局莒縣稅務(wù)局的調(diào)查
●助力我國戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策局限與完善
●促進制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的著力點與稅收支持對策研究
●不動產(chǎn)民事執(zhí)行中的稅額確定與稅收優(yōu)先權(quán)問題初探——以一起不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過戶糾紛案為例
●適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅收制度建設(shè)與完善
●我國金融稅制演進：基本軌跡、主要特征及改革取向
●小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策研析
●完善我國政府債券所得稅政策的思考
●適應(yīng)性治理視域下全球數(shù)字稅制變革的再審視
●防止稅收協(xié)定濫用的主要目的測試條款：構(gòu)成要件與法律適用
●應(yīng)對氣候變化的稅收挑戰(zhàn)與政策建議——基于全球公共品融資的視角
●司法拍賣包稅條款中買受人的稅費負擔(dān)范圍——以J公司拍賣合同糾紛案為例
●基于合作共贏的財稅法域外效力研究
●稅法典體系結(jié)構(gòu)的設(shè)計和創(chuàng)新


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