高陽：所得稅的出現(xiàn)是國(guó)際稅收制度的邏輯起點(diǎn)——以美國(guó)所得稅的誕生為例

所得稅的出現(xiàn)是國(guó)際稅收制度的邏輯起點(diǎn)——以美國(guó)所得稅的誕生為例
高陽
  在開放經(jīng)濟(jì)條件下，所得稅的出現(xiàn)是國(guó)際稅收制度產(chǎn)生的真正邏輯起點(diǎn)。國(guó)際稅收問題、理論與制度都發(fā)源于國(guó)內(nèi)所得稅。從國(guó)內(nèi)法的視角看，各國(guó)的國(guó)際稅收法律體系無不是其國(guó)內(nèi)所得稅的跨境延伸。因而，研究國(guó)際稅收的起源，需要從國(guó)內(nèi)所得稅的誕生入手。
  有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，所得稅產(chǎn)生于西方國(guó)家戰(zhàn)時(shí)籌措經(jīng)費(fèi)的需要。從歷史來看，戰(zhàn)爭(zhēng)僅是相關(guān)國(guó)家開征臨時(shí)所得稅的由頭，并非所得稅產(chǎn)生的深層原因，而且這些臨時(shí)所得稅在戰(zhàn)后基本都被取消了?，F(xiàn)代所得稅制度的產(chǎn)生絕非偶然，體現(xiàn)了人類進(jìn)入現(xiàn)代化對(duì)于稅制改革的必然要求。在工業(yè)革命的進(jìn)程中，西方國(guó)家普遍發(fā)生了生產(chǎn)力快速提升、第二產(chǎn)業(yè)占比大幅提高、人口迅速增長(zhǎng)等經(jīng)濟(jì)社會(huì)結(jié)構(gòu)性變化，這些變化導(dǎo)致曾經(jīng)以關(guān)稅為主的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)際情況產(chǎn)生了極大不適應(yīng)性，必須尋求新的稅種予以替代。隨著各種條件的不斷成熟，從18世紀(jì)末一直到20世紀(jì)初，西方工業(yè)國(guó)家普遍開征所得稅，各國(guó)財(cái)政收入比重最大的部分由關(guān)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樗枚悺w現(xiàn)了由傳統(tǒng)稅制結(jié)構(gòu)向現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)的嬗變。所得稅的誕生除了對(duì)各國(guó)國(guó)內(nèi)稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響外，也徹底改變了跨境稅收的內(nèi)在邏輯關(guān)系與相關(guān)理論基礎(chǔ)，由此衍生了真正意義上的國(guó)際稅收制度體系。
  在20世紀(jì)早期，美國(guó)所得稅的產(chǎn)生最具代表性地展現(xiàn)了現(xiàn)代國(guó)家所得稅與關(guān)稅之間的替代過程和國(guó)內(nèi)稅制結(jié)構(gòu)的根本轉(zhuǎn)變。另外，第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束之后，美國(guó)崛起為資本主義世界無可爭(zhēng)議的領(lǐng)導(dǎo)者，在制定包括國(guó)際稅收規(guī)則在內(nèi)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)規(guī)則方面起到了主導(dǎo)性的作用，因而其國(guó)內(nèi)的跨境稅收法律深刻影響了其他國(guó)家國(guó)內(nèi)法的制定。研究美國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅制度誕生的歷史過程，對(duì)于研究國(guó)際稅收制度的起源具有不可替代的重要價(jià)值。
  一、保護(hù)性關(guān)稅及其弊端
（一）美國(guó)保護(hù)性關(guān)稅政策出臺(tái)的歷史原因
  與英國(guó)和歐洲大陸國(guó)家一樣，美國(guó)早期的關(guān)稅政策目標(biāo)主要在于保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)，只是美國(guó)將保護(hù)性關(guān)稅政策利用到“極致”，因而也最具代表性。在美國(guó)獨(dú)立之初，貿(mào)易保護(hù)被提升到了國(guó)家安全的政治高度。美國(guó)聯(lián)邦政府成立（1776年）之初，沒有制定憲法，只制定了《聯(lián)邦條款》。彼時(shí)，美國(guó)十三個(gè)州僅有一種松散的聯(lián)系，并沒有形成強(qiáng)大統(tǒng)一的中央權(quán)力核心。當(dāng)時(shí)，美國(guó)聯(lián)邦政府僅有一個(gè)一院制的立法機(jī)關(guān)，各州擁有平等的表決權(quán)；聯(lián)邦沒有執(zhí)行機(jī)關(guān)，也沒有總的司法機(jī)關(guān)。在這種制度下，州議會(huì)實(shí)際上不受任何立法限制，也不受司法的控制，聯(lián)邦政府無權(quán)節(jié)制各州的商品稅或直接稅。由于缺乏這些權(quán)力，聯(lián)邦政府無從籌措款項(xiàng)。這種情況使美國(guó)工業(yè)在建國(guó)初期開始陷入衰退——由于沒有保護(hù)性關(guān)稅，國(guó)外進(jìn)口產(chǎn)品使美國(guó)工業(yè)飽受沖擊。因此，美國(guó)各州于18世紀(jì)末興起了制憲運(yùn)動(dòng)，各州出現(xiàn)了大量的制憲請(qǐng)?jiān)笗?，其中一個(gè)重要目的就是保護(hù)本國(guó)產(chǎn)業(yè)。在當(dāng)時(shí)的歷史背景下，美國(guó)在1789年通過了首部憲法，憲法通過后制訂的第一個(gè)法案就是1789年關(guān)稅法案（Tariff Act of 1789）。關(guān)稅法案中的第一條即明確了關(guān)稅的兩個(gè)目的：“為了支持政府，償還合眾國(guó)的債務(wù)，鼓勵(lì)和保護(hù)制造業(yè)，有必要對(duì)貨物、產(chǎn)品和商品征收關(guān)稅?！庇纱丝梢?，課征關(guān)稅的目標(biāo)是清償政府債務(wù)和保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，而非籌集財(cái)政收入。
  雖然不是以財(cái)政收入為主要目標(biāo)，但開征關(guān)稅后，其財(cái)政收入能力凸顯。到第一次世界大戰(zhàn)（1914年）之前，關(guān)稅一直是美國(guó)聯(lián)邦財(cái)政收入中的主要部分。在1860年之前的很多年份，關(guān)稅收入占聯(lián)邦財(cái)政收入比重的90%以上。南北戰(zhàn)爭(zhēng)前，1861年收入法案中的莫里爾關(guān)稅法（Morrill Tariff Act）對(duì)鋼鐵工業(yè)重新實(shí)行保護(hù)，進(jìn)一步提高了美國(guó)的進(jìn)口關(guān)稅水平。在南北戰(zhàn)爭(zhēng)期間，雖然美國(guó)進(jìn)一步提高關(guān)稅，但以更大幅度提高了消費(fèi)稅，使得消費(fèi)稅占比不斷提高，1865年南北戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束時(shí)，消費(fèi)稅占比超過了關(guān)稅。南北戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，美國(guó)繼續(xù)奉行關(guān)稅保護(hù)主義，1890年國(guó)會(huì)通過的麥金利關(guān)稅法案（Mckinley Tariff Act），使進(jìn)口關(guān)稅達(dá)到南北戰(zhàn)爭(zhēng)后最高點(diǎn)，居當(dāng)時(shí)全球之首，關(guān)稅占比恢復(fù)到57%，關(guān)稅再次成為美國(guó)聯(lián)邦最為重要的稅收收入來源。此后的威爾遜-戈?duì)柭P(guān)稅法案（Wilson-Gorman Tariff Act）、丁利關(guān)稅法案（Dingley Tariff Act）和安德伍德關(guān)稅法案（Underwood Tariff Act）對(duì)關(guān)稅政策有所調(diào)整，但關(guān)稅稅率整體維持在40%以上的高水平，遠(yuǎn)高于同期英國(guó)以及歐洲大陸國(guó)家的關(guān)稅水平。
  （二）保護(hù)性關(guān)稅政策的弊端
  關(guān)稅為早期的美國(guó)聯(lián)邦財(cái)政提供了穩(wěn)定收入，但主要依靠關(guān)稅的財(cái)政體系有很大的弊端，主要體現(xiàn)在不具有持續(xù)穩(wěn)定性和社會(huì)不公平兩方面。財(cái)政收入主要依靠關(guān)稅就會(huì)過度依賴外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這樣的財(cái)政結(jié)構(gòu)本身具有不穩(wěn)定性。同時(shí)，這種財(cái)政收入結(jié)構(gòu)難以根據(jù)政府財(cái)政支出需要進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，不能勝任現(xiàn)代國(guó)家的財(cái)政功能。當(dāng)時(shí)，帶來更大爭(zhēng)議的是關(guān)稅引起的公平性問題。由于商品稅的累退性，財(cái)政收入過度倚重商品稅性質(zhì)的關(guān)稅會(huì)帶來嚴(yán)重的社會(huì)不公平問題。雖然關(guān)稅保護(hù)了美國(guó)幼稚產(chǎn)業(yè)，但同時(shí)限制了國(guó)外低價(jià)產(chǎn)品進(jìn)入本國(guó)市場(chǎng)。對(duì)于低收入階層而言，他們?cè)诓坏貌毁?gòu)買本國(guó)生產(chǎn)的高價(jià)生活用品，相當(dāng)于窮人為了保護(hù)本國(guó)工業(yè)資本家的產(chǎn)業(yè)發(fā)展而補(bǔ)貼成本。特別是當(dāng)時(shí)美國(guó)的關(guān)稅收入占比過高，在1860年甚至達(dá)到了94.9%，這就使得由商品稅（關(guān)稅）累退性造成的不公平問題到了“登峰造極”的程度。因此，保護(hù)性關(guān)稅政策引起了美國(guó)公眾的強(qiáng)烈不滿，在19世紀(jì)末至20世紀(jì)初的美國(guó)政治選舉中，是否降低關(guān)稅成為民主黨與共和黨角力的核心議題。經(jīng)過長(zhǎng)期的社會(huì)討論與政治博弈，降低關(guān)稅在政治上已經(jīng)勢(shì)在必行。由于關(guān)稅的財(cái)政占比過大，若降低關(guān)稅就需要新的替代性收入。經(jīng)過反復(fù)研究，能夠促進(jìn)公平的累進(jìn)制所得稅成為了平衡關(guān)稅累退性的首選。
  二、戰(zhàn)時(shí)開征的臨時(shí)所得稅
（一）1861年收入法案
  所得稅第一次在美國(guó)出現(xiàn)是戰(zhàn)時(shí)出于財(cái)政收入目的臨時(shí)征收的。南北戰(zhàn)爭(zhēng)開始后，出于戰(zhàn)時(shí)財(cái)政的緊急需要，美國(guó)通過1861年收入法案第一次開征了所得稅（臨時(shí)）。該法案的所得稅模式是單一稅率，采用綜合征收模式，對(duì)個(gè)人收入800美元以上的部分征收，稅率為3%。1861年收入法案中的所得稅條款的有效期至1866年。
  1861年收入法案第49章第12款規(guī)定，“所得”是指“定居于美國(guó)個(gè)人的年度收入，包括在美國(guó)或其他任何地方、任何來源獲得的任何不動(dòng)產(chǎn)、專門工作、貿(mào)易和雇傭收入”。從國(guó)際稅收的視角來看，美國(guó)歷史上第一次（臨時(shí)）課征所得稅就采用了全球課稅模式，即對(duì)于美國(guó)居民的全球收入課稅，將課稅權(quán)延伸至境外。這清楚地表明：在開放經(jīng)濟(jì)條件下，某國(guó)一旦開征所得稅，就必須對(duì)本國(guó)居民在境外的所得以及外國(guó)居民在境內(nèi)的所得如何課稅進(jìn)行規(guī)定，美國(guó)的所得稅歷史印證了，所得稅出現(xiàn)的同時(shí)國(guó)際稅收制度必然隨之出現(xiàn)，國(guó)際稅收制度是國(guó)內(nèi)所得稅的境外延伸。所得稅的產(chǎn)生是國(guó)際稅收制度的邏輯起點(diǎn)。
  （二）1862年收入法案
  隨著戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)需求的不斷增加，時(shí)隔一年美國(guó)就再次修訂收入法案。1862年收入法案修訂了所得稅相關(guān)條款，用累進(jìn)稅制取代了1861年法案中的單一比例稅制。該法案規(guī)定，收入在600美元~10000美元之間的部分課征3%的所得稅，收入超過10000美元的部分課征5%的所得稅。生活在美國(guó)境外的美國(guó)居民納稅人，需要按照5%的稅率繳納個(gè)人所得稅。1862年所得稅條款的主要特征是采用了累進(jìn)稅率，并進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)居民納稅人海外收入的課征力度。
  （三）臨時(shí)所得稅被取消
  為進(jìn)一步滿足戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期的財(cái)政收入需要，1862年收入法案在1864年、1865年和1866年又被三次修訂，戰(zhàn)時(shí)所得稅得以暫時(shí)延長(zhǎng)。當(dāng)南北戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，聯(lián)邦財(cái)政的壓力得到緩解，1867年和1870年的兩個(gè)收入法案再次修訂所得稅條款，逐步降低所得稅稅負(fù)。1872年戰(zhàn)時(shí)所得稅沒有再次延期，到期自動(dòng)失效。1898年美西戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)，為籌措戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)，美國(guó)政府再次上調(diào)消費(fèi)稅稅率，一些新的消費(fèi)稅稅目被納入課征范圍，遺產(chǎn)稅也恢復(fù)了，但并沒有恢復(fù)所得稅。
  三、所得稅的正式立法
  美國(guó)所得稅產(chǎn)生的基石為1913年的憲法第十六號(hào)修正案，這一修正案確立了美國(guó)聯(lián)邦政府對(duì)納稅人的所得（包括其境外所得）有直接課稅的權(quán)力。在美國(guó)本土，這次修憲被認(rèn)為是20世紀(jì)初的一次財(cái)政革命，對(duì)后來的稅制體系影響深遠(yuǎn)，美國(guó)此后的稅制體系是在此次財(cái)政革命的基礎(chǔ)上搭建起來的。除了所得稅，這場(chǎng)財(cái)政革命涉及關(guān)稅、消費(fèi)稅以及偶爾出售的公共土地收入，使美國(guó)正式進(jìn)入了以累進(jìn)所得稅制為基礎(chǔ)的公共財(cái)政體系時(shí)代。時(shí)至今日，所得稅（個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅、公司所得稅）持續(xù)在美國(guó)財(cái)政收入中占比過半。
  這場(chǎng)財(cái)政革命也為美國(guó)的國(guó)際稅收制度打下了地基，對(duì)其他國(guó)家國(guó)際稅收制度的構(gòu)建亦有深遠(yuǎn)影響。至今國(guó)際稅收的理論與實(shí)務(wù)基礎(chǔ)都可以在這次財(cái)政革命中探尋到思想的淵源。
   （一）關(guān)稅改革成為美國(guó)選舉的核心議題
  在南北戰(zhàn)爭(zhēng)之后的幾十年里，關(guān)稅始終是美國(guó)最為有效的收入來源，為聯(lián)邦政府帶來了可觀的年度預(yù)算盈余。從財(cái)政收支平衡的角度出發(fā)，當(dāng)時(shí)美國(guó)似乎不再需要其他形式的國(guó)家稅收。但關(guān)稅還是引起了強(qiáng)烈的政治分歧，反映出美國(guó)根深蒂固的地區(qū)和經(jīng)濟(jì)矛盾，即東北部的制造業(yè)和中西部的城市工業(yè)中心得益于保護(hù)性關(guān)稅，而南部和中西部的農(nóng)民以及城市工人則因?yàn)閲?guó)內(nèi)產(chǎn)品更高的價(jià)格而負(fù)擔(dān)了關(guān)稅的成本。
  19世紀(jì)80年代和90年代，美國(guó)的保護(hù)性關(guān)稅政策是由東北部的共和黨保守派制定的，該政策激起了由民主黨總統(tǒng)格羅弗·克利夫蘭（Grover Cleveland）領(lǐng)導(dǎo)的政治反對(duì)派的反對(duì)。1887年12月，克利夫蘭總統(tǒng)向民主黨承諾要降低關(guān)稅，其整個(gè)國(guó)情咨文都是關(guān)于關(guān)稅改革問題的。該問題在第二年成為了競(jìng)選的中心議題，然而，克利夫蘭總統(tǒng)在競(jìng)選連任時(shí)被擊敗，共和黨候選人本杰明·哈里森（Benjamin Harrison）當(dāng)選總統(tǒng)，共和黨重新控制了國(guó)會(huì)。因而，美國(guó)又恢復(fù)了長(zhǎng)期奉行的保護(hù)性關(guān)稅政策。美國(guó)第五十一屆國(guó)會(huì)根據(jù)1890年的關(guān)稅法案（即麥金利法案），對(duì)幾乎所有應(yīng)課稅商品實(shí)施了一攬子關(guān)稅增稅措施。這個(gè)廣受批評(píng)的法案將美國(guó)關(guān)稅提高到歷史新高，并居當(dāng)時(shí)世界首位。一些商品的關(guān)稅接近50%，比如進(jìn)口的羊毛。另外，該法案還規(guī)定了限制外國(guó)工業(yè)品向美國(guó)傾銷。
  隨著關(guān)稅的不斷提高，美國(guó)國(guó)內(nèi)反對(duì)保護(hù)性關(guān)稅的聲音越來越大，也越來越堅(jiān)定。在簽署麥金利關(guān)稅法案之后僅過了一個(gè)月，共和黨在1890年11月的中期選舉中就遭遇慘敗，民主黨獲得了眾議院多數(shù)席位。于是，關(guān)稅改革繼續(xù)成為下一屆總統(tǒng)大選的主要議題。
  （二）1894年收入法案
  1893年民主黨候選人克利夫蘭第二次競(jìng)選成為總統(tǒng)，其獲勝的主要原因是其在關(guān)稅改革方面的積極立場(chǎng)。1893年末第五十三屆國(guó)會(huì)開始啟動(dòng)關(guān)稅改革。雖然此時(shí)美國(guó)國(guó)會(huì)立法討論的重點(diǎn)仍然是關(guān)稅改革，但在隨后的一攬子方案中開始以附件形式列入所得稅提案。累進(jìn)所得稅是出于公平目的而提出的，但真正迫使美國(guó)國(guó)會(huì)將所得稅納入收入法案的原因在于彌補(bǔ)降低關(guān)稅帶來的財(cái)政收入損失。當(dāng)時(shí)，美國(guó)國(guó)會(huì)已取消麥金利關(guān)稅法案的進(jìn)口糖稅，此舉對(duì)財(cái)政收入產(chǎn)生了較大的負(fù)面影響，可能造成美國(guó)財(cái)政30年來第一次出現(xiàn)赤字，要求立法者必須正視縮減關(guān)稅的財(cái)政后果。
  在這樣的背景下，1893年一份所得稅（關(guān)稅改革法案的附加條款）提案提交至負(fù)責(zé)稅收改革提案的眾議院籌款委員會(huì)。經(jīng)過參眾兩院的討論，包含所得稅條款的1894年收入法案獲得了通過。1894年收入法案也被稱為威爾森—戈?duì)柭P(guān)稅法案，主要立法內(nèi)容是降低關(guān)稅稅率，所得稅條款是該法案的附加條款。該法案將個(gè)人所得稅與公司所得稅統(tǒng)籌考慮，對(duì)在美國(guó)經(jīng)營(yíng)的所有業(yè)務(wù)的“凈所得”課稅，對(duì)超過4000美元的收入和利潤(rùn)征收2%的統(tǒng)一稅。這種溫和的稅制設(shè)計(jì)“左右逢源”，不會(huì)引起兩派的過度反對(duì)。當(dāng)時(shí)相當(dāng)高的所得稅免征額門檻幾乎將絕大多數(shù)美國(guó)納稅人擋在了課稅范圍之外，同時(shí)，對(duì)于富人而言2%的固定比例稅率微不足道。
  然而，1894年的所得稅條款在生效不久就被判違憲，進(jìn)而失效。在1894年所得稅條款生效之前，聯(lián)邦法院就已經(jīng)對(duì)該法案的合憲性提出了質(zhì)疑。1895年1月對(duì)所得稅合憲性質(zhì)疑的幾項(xiàng)訴訟合并，提交給最高法院復(fù)審，其中最具影響的就是美國(guó)財(cái)政史上有名的波洛克案（Pollock v.Farmers Loan & Trust Company）。當(dāng)時(shí)，馬薩諸塞州某農(nóng)業(yè)信用社的股東查爾斯·波洛克提出起訴，認(rèn)為1894年聯(lián)邦政府對(duì)其在農(nóng)場(chǎng)股票分紅課征的所得稅是一種直接稅，而根據(jù)聯(lián)邦憲法，直接稅是要求按人口比例分?jǐn)偟?。美?guó)憲法原來規(guī)定直接稅需要按照人口分?jǐn)偟脑蚴?，美?guó)制憲之初規(guī)定聯(lián)邦有權(quán)管理州際貿(mào)易，但不能直接管理個(gè)人，因?yàn)檫@是各州的權(quán)力。聯(lián)邦如果出于臨時(shí)財(cái)政需要，要對(duì)各州管轄的個(gè)人征稅，應(yīng)該向各州確定一個(gè)具體的征稅數(shù)額，然后由各州按照人口分?jǐn)偨o個(gè)人。當(dāng)年3月該案在美國(guó)最高法院審理，美國(guó)最高法院以大法官5∶4的投票結(jié)果通過了決議，認(rèn)定所得稅法案違憲而無效，但保留了1894年收入法案中關(guān)稅法案的有效性。
   （三）1909年收入法案
  在1896年的總統(tǒng)選舉中，共和黨候選人威廉·麥金萊（William Mckinley）贏得大選，隨即著手增加關(guān)稅，1897年出臺(tái)的丁利關(guān)稅法案將美國(guó)關(guān)稅提高到歷史高點(diǎn)。然而，一場(chǎng)政治意外加速了美國(guó)所得稅出臺(tái)的歷史進(jìn)程。1901年9月14日麥金萊總統(tǒng)遇刺，具有進(jìn)步思想的副總統(tǒng)西奧多·羅斯福（Theodore Roosevelt）就任總統(tǒng)，并在1904年大選獲勝后開始改變麥金萊的保守主義政策，在財(cái)政政策方面支持所得稅。但出于政治考慮，羅斯?？偨y(tǒng)任期內(nèi)沒有實(shí)質(zhì)性推動(dòng)敏感的所得稅改革。在兩屆總統(tǒng)任期接近結(jié)束時(shí)，羅斯福拒絕競(jìng)選連任，并推舉威廉·塔夫脫（William Taft）為共和黨候選人。1909年塔夫脫贏得了大選，隨即承諾他的政府將致力于稅制改革。
  1909年3月，由貿(mào)易保護(hù)主義者控制的美國(guó)眾議院籌款委員會(huì)提出了一項(xiàng)提高多數(shù)產(chǎn)品關(guān)稅稅率的提案，其中對(duì)茶和咖啡（所謂“早餐桌上的稅”）以及女性服飾（所謂“襪子和手套稅”）提高關(guān)稅激起了公眾的強(qiáng)烈抗議，塔夫脫總統(tǒng)也對(duì)此表示不滿。因此，一些上調(diào)稅率的產(chǎn)品清單在籌款委員會(huì)審議中被撤回，包括咖啡和茶等還被列入免稅名單，但由此帶來了財(cái)政收入缺口。塔夫脫重申其支持關(guān)稅改革，但也強(qiáng)調(diào)預(yù)算赤字問題迫在眉睫，建議國(guó)會(huì)對(duì)公司的利潤(rùn)課征所得稅。在這樣的背景下，1909年收入法案產(chǎn)生并在國(guó)會(huì)獲得了通過，其主要內(nèi)容包括關(guān)稅改革與開征公司所得稅。因?yàn)?895年最高法院的違憲判決，1909年收入法案沒有加入個(gè)人所得稅，只對(duì)公司利潤(rùn)課征1%的所得稅。而且，該法案中的公司所得稅被變通地稱為“基于所得對(duì)公司課征的消費(fèi)稅”（Excise Tax on Corporations Based on Income）。
  （四）憲法第十六號(hào)修正案與1913年收入法案
  雖然1909年收入法案包含了公司所得稅，但所得稅法案仍然不具備穩(wěn)定的憲法基礎(chǔ)。1909年6月17日，共和黨議員諾里斯·布朗在參議院提出了憲法第十六號(hào)修正案，建議授權(quán)國(guó)會(huì)征收所得稅。在隨后的議會(huì)辯論中，許多參議員質(zhì)疑最高法院對(duì)波洛克案判決背后的邏輯和動(dòng)機(jī)，大多數(shù)人認(rèn)為累進(jìn)制所得稅能夠?yàn)橐躁P(guān)稅為主的累退稅制增加整體平衡性，因而不應(yīng)輕易取消。最終，國(guó)會(huì)兩院以高于三分之二的投票通過了憲法第十六號(hào)修正案，規(guī)定“國(guó)會(huì)有權(quán)力從任何來源的所得中課征稅收，而無需將（稅款）分?jǐn)傊粮髦荩矡o需考慮人口統(tǒng)計(jì)情況”。該修正案在國(guó)會(huì)通過后，還需要各州議會(huì)通過才可以生效。美國(guó)各州的投票沒有遵循任何明確的模式來反映黨派傾向，因而非常順利。到1913年已有42個(gè)州通過該修正案。最終，美國(guó)第十六號(hào)憲法修正案于1913年2月3日正式獲得批準(zhǔn)。這樣，波洛克案的判決被推翻，美國(guó)國(guó)會(huì)再次擁有直接課征所得稅的權(quán)力。在憲法修正案獲得通過后，包括關(guān)稅減免和開征累進(jìn)個(gè)人所得稅的1913年收入法案被美國(guó)國(guó)會(huì)通過。1913年10月3日，托馬斯·威爾遜（Thomas Wilson）總統(tǒng)簽署了1913年收入法案，最終使得所得稅成為正式法律。
  1913年收入法案取消了1909年的公司所得稅，將公司所得稅與個(gè)人所得稅統(tǒng)一為聯(lián)邦所得稅，公司利潤(rùn)的所得稅，稅率為1%，不允許扣除；個(gè)人收入超過3000美元的部分稅率為1%。1913年收入法案的免征額很高，如對(duì)于單身納稅人和已婚夫婦的免征額均為4000美元。這樣高的豁免門檻把當(dāng)時(shí)多數(shù)美國(guó)納稅人排除在征稅范圍外，因?yàn)樵?913年只有不到4%的家庭年收入能夠達(dá)到3000美元。該法案對(duì)個(gè)人收入在2萬美元以上的部分征收1%的附加稅，對(duì)收入在50萬美元以上的征收6%的附加稅。在1913年，只有極少的美國(guó)納稅人符合附加稅條件。
  四、所得稅誕生的歷史必然性
  從美國(guó)所得稅產(chǎn)生的歷史進(jìn)程來看，所得稅出臺(tái)的主要目的是為了彌補(bǔ)降低關(guān)稅的財(cái)政收入損失，同時(shí)累進(jìn)制所得稅可以平衡關(guān)稅的累退性，促進(jìn)社會(huì)公平。當(dāng)時(shí)美國(guó)似乎并沒有對(duì)所得稅的收入功能有過高的期待。然而，“時(shí)勢(shì)造英雄”，美國(guó)所得稅立法的次年，第一次世界大戰(zhàn)就爆發(fā)了，所得稅迅速發(fā)揮了異乎尋常的財(cái)政收入功能。1913年關(guān)稅收入為3.18億美元，所得稅收入僅有0.35億美元，關(guān)稅收入是所得稅收入的9.1倍。由于在第一次世界大戰(zhàn)期間，美國(guó)大幅上調(diào)了所得稅稅率，到戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束的1918年，美國(guó)所得稅收入急速上升至27.2億美元，已經(jīng)是當(dāng)時(shí)關(guān)稅收入的2.9倍。與此同時(shí)，1913年后，由于戰(zhàn)爭(zhēng)對(duì)貿(mào)易的負(fù)面影響，關(guān)稅收入一直處于下降趨勢(shì)，直到1918年才超過1913年的收入水平。到1918年，所得稅稅收收入占比高達(dá)74.0%。也就是說，在所得稅正式開征5年后，美國(guó)稅收收入結(jié)構(gòu)已經(jīng)從以關(guān)稅為主，轉(zhuǎn)變?yōu)橐运枚悶橹鳌?br />   所得稅開征后迅速成為美國(guó)最為重要的財(cái)政收入來源，有戰(zhàn)爭(zhēng)的偶然性，更有歷史必然性。從關(guān)稅到所得稅的稅制結(jié)構(gòu)變化，不僅體現(xiàn)了美國(guó)社會(huì)對(duì)于公平的呼喚，更體現(xiàn)了美國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、人口、國(guó)際貿(mào)易等方面的內(nèi)在結(jié)構(gòu)變化。所得稅在短期內(nèi)可以替代關(guān)稅成為美國(guó)的第一大稅種，說明美國(guó)建國(guó)之初工業(yè)薄弱需要關(guān)稅保護(hù)的情況已經(jīng)發(fā)生了根本變化，而所得稅本身符合美國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，具有很強(qiáng)的收入功能。
  （一）美國(guó)的經(jīng)濟(jì)崛起與產(chǎn)能過剩
  19世紀(jì)下半葉到20世紀(jì)初，美國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力迅速崛起。隨著南北戰(zhàn)爭(zhēng)的結(jié)束，美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的雄厚基礎(chǔ)開始展現(xiàn)其巨大的比較優(yōu)勢(shì)，如肥沃的農(nóng)田、豐富的原材料以及開發(fā)這些資源的現(xiàn)代工藝技術(shù)的發(fā)展(鐵路、蒸汽機(jī)、采礦設(shè)備等)。同時(shí)，美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)的相對(duì)劣勢(shì)又很少，由于沒有社會(huì)、地理上的限制，也沒有明顯的外來危險(xiǎn)，所以國(guó)內(nèi)外投資額日益增加，美國(guó)經(jīng)濟(jì)以驚人的速度發(fā)展。譬如，在南北戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束時(shí)的1865年到美西戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)時(shí)的1898年，美國(guó)小麥產(chǎn)量增加了256%，谷物產(chǎn)量增加了222%，精糖產(chǎn)量增加了460%，煤炭產(chǎn)量增加了800%，鋼軌產(chǎn)量增加了523%，投入運(yùn)行的鐵路線的長(zhǎng)度增加了567%以上。而且經(jīng)濟(jì)發(fā)展并未因?qū)ξ靼嘌篱_戰(zhàn)而停滯不前；相反，在整個(gè)20世紀(jì)初期美國(guó)經(jīng)濟(jì)仍以同樣驚人的速度增長(zhǎng)。到1914年，美國(guó)國(guó)民收入水平已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他西方主要國(guó)家。實(shí)際上，此時(shí)美國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力已接近或趕上整個(gè)歐洲的水平。耶魯大學(xué)國(guó)際關(guān)系史專家保羅·肯尼迪認(rèn)為，“即使歐洲大陸經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率繼續(xù)上升并能夠避免第一次世界大戰(zhàn)的話，到1925年美國(guó)也很可能成為最強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)大國(guó)。然而，由于老牌歐洲大國(guó)在第一次世界大戰(zhàn)中所遭受巨大的經(jīng)濟(jì)損失，戰(zhàn)后美國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力就已超過整個(gè)歐洲。甚至在1914年之前， 瓦斯科·達(dá)·伽馬時(shí)代 ——?dú)W洲統(tǒng)治世界的400年歷史就已宣告結(jié)束。”
  隨著經(jīng)濟(jì)的崛起，美國(guó)的貿(mào)易結(jié)構(gòu)也出現(xiàn)了悄然變化。第一次世界大戰(zhàn)之前，美國(guó)對(duì)外貿(mào)易結(jié)構(gòu)基本為出口原材料(特別是棉花)，進(jìn)口成品，以出口黃金來彌補(bǔ)貿(mào)易逆差。但南北戰(zhàn)爭(zhēng)后工業(yè)化的迅速發(fā)展改變了這種模式，美國(guó)開始將農(nóng)機(jī)、鋼鐵制品、機(jī)床、電氣設(shè)備和其他產(chǎn)品打入國(guó)際市場(chǎng)，很快成為世界上最大的工業(yè)品生產(chǎn)國(guó)。相比之下，卻大量進(jìn)口原材料或特需物資(如德國(guó)的染料)，以供應(yīng)美國(guó)工業(yè)。工業(yè)品源源不斷的出口是最重大的變化，同時(shí)“運(yùn)輸革命”也促進(jìn)了農(nóng)產(chǎn)品的出口，使得美國(guó)農(nóng)產(chǎn)品的運(yùn)輸成本不斷降低。1860年至1914年，美國(guó)出口額增加了6倍以上(由3.34億美元增至23.65億美元)，進(jìn)口量只增加了4倍(由3.56億美元增至18.96億美元)。這種商業(yè)轉(zhuǎn)變的結(jié)果雖然主要是經(jīng)濟(jì)方面的，但也開始影響國(guó)際關(guān)系。美國(guó)工廠、農(nóng)場(chǎng)的產(chǎn)品過剩引起了美國(guó)國(guó)內(nèi)廣泛的擔(dān)憂，即擔(dān)心國(guó)內(nèi)市場(chǎng)不久將無力吸收這些產(chǎn)品。這促使大財(cái)團(tuán)向政府施加壓力，要求提供多種援助以開發(fā)海外市場(chǎng)，或至少保證海外市場(chǎng)的開放，并鼓動(dòng)政府維護(hù)對(duì)中國(guó)的“門戶開放”政策和使美國(guó)成為支配拉丁美洲經(jīng)濟(jì)的巨大力量。由此看出，這一階段美國(guó)對(duì)貿(mào)易的擔(dān)憂，已經(jīng)從顧慮進(jìn)口產(chǎn)品對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)的沖擊，轉(zhuǎn)變到擔(dān)心國(guó)內(nèi)過剩產(chǎn)品無法順利輸出。
  （二）美國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變革為所得稅出臺(tái)奠定了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)
  到正式確立所得稅的1913年，美國(guó)產(chǎn)業(yè)振興使其成為全球最為重要的產(chǎn)品輸出國(guó)，美國(guó)建國(guó)初期關(guān)稅保護(hù)的現(xiàn)實(shí)需求已不復(fù)存在，相反，美國(guó)開始尋求產(chǎn)品輸出政策。此時(shí)，保護(hù)性關(guān)稅政策對(duì)于美國(guó)經(jīng)濟(jì)而言已經(jīng)弊大于利，特別是高關(guān)稅政策會(huì)引起其他國(guó)家的高關(guān)稅報(bào)復(fù)。在19世紀(jì)末20世紀(jì)初美國(guó)政壇關(guān)于下調(diào)關(guān)稅的討論中，批判的聲音主要是稅制累退性帶來的不公平問題，但深入觀察就會(huì)發(fā)現(xiàn)，保護(hù)性關(guān)稅已經(jīng)與美國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益，特別是產(chǎn)品輸出政策產(chǎn)生了嚴(yán)重的內(nèi)在矛盾。作為關(guān)稅改革附件的所得稅之所以可以在短期內(nèi)迅速替代關(guān)稅成為美國(guó)最大的稅種，體現(xiàn)出巨大的收入潛力，與當(dāng)時(shí)美國(guó)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)有直接關(guān)系。一方面，關(guān)稅增長(zhǎng)受到限制。其一，如果提高出口關(guān)稅水平，會(huì)降低美國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，不利于企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，更不利于輸出美國(guó)的過剩產(chǎn)能。其二，保護(hù)性關(guān)稅帶來的累退性等諸多社會(huì)問題已經(jīng)非常嚴(yán)重，而且19世紀(jì)末期美國(guó)的關(guān)稅水平已經(jīng)達(dá)到世界首位，關(guān)稅已經(jīng)沒有進(jìn)一步增長(zhǎng)的空間。另一方面，所得稅的增收潛力巨大。南北戰(zhàn)爭(zhēng)后，美國(guó)人口迅速增加，從1790年的390余萬快速增長(zhǎng)，到1914年美國(guó)的人口達(dá)到9800余萬，比英國(guó)和法國(guó)總和（8400余萬）還要多，到了1920年美國(guó)人口已經(jīng)超過1億。除了人口基數(shù)的迅速增長(zhǎng)，美國(guó)人均收入也快速增長(zhǎng)，到1914年美國(guó)人均收入已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過英國(guó)。所得稅是一種“人身稅”，隨著人口和人均財(cái)富的累積，所得稅籌集財(cái)政收入的潛力是人口增長(zhǎng)與個(gè)人收入增長(zhǎng)的乘數(shù)——這種潛力在美國(guó)人口和人均收入都快速增長(zhǎng)的時(shí)期是巨大的。
  （三）經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展成熟為所得稅出臺(tái)奠定了理論基礎(chǔ)
  在美國(guó)所得稅立法的復(fù)雜過程中，稅收理論的發(fā)展對(duì)稅制改革發(fā)揮了重要的推動(dòng)作用。在美國(guó)所得稅理論構(gòu)建的過程中，西方古典經(jīng)濟(jì)學(xué)提供了技術(shù)支撐，而德國(guó)歷史學(xué)派則提供了思想養(yǎng)分。在19、20世紀(jì)之交，美國(guó)所得稅設(shè)計(jì)之初就提出了累進(jìn)稅制設(shè)想，離不開財(cái)稅理論的發(fā)展。之前的財(cái)政學(xué)理論由“受益原則”主導(dǎo)，認(rèn)為稅收是納稅人為換取政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)而支付的價(jià)格。在這種理論下，公民只為從國(guó)家獲得的利益而交易納稅。相比之下，“能力原則”（Faculty）的概念要求每個(gè)公民根據(jù)他的納稅能力對(duì)國(guó)家提供的公共產(chǎn)品做出貢獻(xiàn)。但準(zhǔn)確衡量公民的納稅能力是一個(gè)有爭(zhēng)議的經(jīng)濟(jì)學(xué)難題。以大衛(wèi)·李嘉圖的經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)思想為基礎(chǔ)，歐洲的經(jīng)濟(jì)學(xué)家和思想家們?cè)?9世紀(jì)中期和晚期都運(yùn)用了新的數(shù)學(xué)方法，根據(jù)邊際收益遞減的概念衡量?jī)r(jià)值。20世紀(jì)早期，邊際主義在美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)中占據(jù)了主導(dǎo)地位，經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·克拉克（John Clark）在美國(guó)推廣和擴(kuò)大邊際效用分析的應(yīng)用方面發(fā)揮了重要作用，而通過艾德溫·薩里格曼（Edwin Seligman）的工作，邊際主義在稅收政策上的應(yīng)用也逐漸成熟。與古典理論的放任主義相反，德國(guó)歷史學(xué)派的經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，現(xiàn)代社會(huì)日益復(fù)雜和相互依存的關(guān)系要求國(guó)家更具應(yīng)變性并能夠發(fā)揮更加積極的作用。他們認(rèn)為應(yīng)該放棄任何“絕對(duì)自由放任制度”，并保持“法律、道德和經(jīng)濟(jì)的更密切的相互關(guān)系”，拒絕接受“自我利益作為經(jīng)濟(jì)行動(dòng)的唯一調(diào)節(jié)器的假設(shè)”。從美國(guó)累進(jìn)制所得稅的誕生過程來看，其思想很大程度上來源于德國(guó)歷史學(xué)派，并與在英美占主流的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合。
   （四）所得稅的產(chǎn)生在工業(yè)化國(guó)家具有共性
  所得稅制度更有利于經(jīng)濟(jì)開放和社會(huì)公平，更加符合歷史發(fā)展的潮流。從稅收的基本目標(biāo)來看，關(guān)稅只可以滿足財(cái)政收入目標(biāo)，但會(huì)破壞公平和效率目標(biāo)；所得稅則可以同時(shí)滿足籌集收入、促進(jìn)公平和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)這三個(gè)目標(biāo)。在工業(yè)革命的進(jìn)程中，其他西方工業(yè)化國(guó)家也與美國(guó)一樣，都發(fā)生了生產(chǎn)力提升、第二產(chǎn)業(yè)占比提高、人口迅速增長(zhǎng)的情況。在這樣的背景下，傳統(tǒng)以商品稅和關(guān)稅為主的稅制結(jié)構(gòu)會(huì)抑制工業(yè)發(fā)展。因此，在從18世紀(jì)末到20世紀(jì)初的一百多年時(shí)間里，西方工業(yè)國(guó)家普遍開征所得稅，這些國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)從以商品課稅為主向以所得課稅為主的方向迅速轉(zhuǎn)變。例如，1880—1915年這35年中，英國(guó)商品課稅占全部稅收收入的比重從53%降為35%，德國(guó)這一比重也從97%降到了53%；與此同時(shí)，兩國(guó)的所得稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位都有了明顯的上升，到第一次世界大戰(zhàn)爆發(fā)以前，兩國(guó)的所得稅收入已占全部稅收收入的20%以上。歷史發(fā)展進(jìn)程說明，所得稅的誕生并不是個(gè)別國(guó)家的戰(zhàn)時(shí)臨時(shí)舉措，而是人類進(jìn)入工業(yè)化社會(huì)之后，各國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變革所導(dǎo)致的必然結(jié)果。
  五、所得稅誕生是國(guó)際稅收制度的起點(diǎn)
  所得稅的誕生除了對(duì)各國(guó)國(guó)內(nèi)稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響外，也徹底改變了跨境稅收的內(nèi)在理論與邏輯，由此衍生了真正意義上的國(guó)際稅收制度體系。
  （一）所得稅導(dǎo)致了跨境稅收的本質(zhì)變化
  1.從跨境國(guó)內(nèi)稅到跨境國(guó)際稅。在所得稅產(chǎn)生之前，主要的跨境稅種是關(guān)稅。然而，所得稅與關(guān)稅的運(yùn)行基于完全不同的稅制原理，因而，在開放經(jīng)濟(jì)條件下所得稅的產(chǎn)生帶來了跨境稅收制度革命性的徹底變化。關(guān)稅會(huì)阻礙國(guó)際貿(mào)易往來，帶來全球經(jīng)濟(jì)效率損失。各國(guó)關(guān)稅政策的初衷一般是保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)。從稅收管轄權(quán)的角度看，關(guān)稅是一種國(guó)內(nèi)稅。關(guān)稅類似于設(shè)置在邊境線內(nèi)的“收費(fèi)站”，在課征關(guān)稅時(shí)一國(guó)的稅收管轄權(quán)始終限制于境內(nèi)，并沒有延伸至境外的稅源。與關(guān)稅不同，所得稅是一種真正意義上的跨境國(guó)際稅，一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)本國(guó)居民納稅人的境外收入（利潤(rùn)）以及非居民納稅人的境內(nèi)收入（利潤(rùn)）課稅，這就將稅收管轄權(quán)延伸至境外。在開放經(jīng)濟(jì)下，所得稅還意味著，來源國(guó)與居民國(guó)需要對(duì)同一筆收入（利潤(rùn)）進(jìn)行分配。因此，在所得稅的跨境稅收體系下，各國(guó)之間的全球經(jīng)濟(jì)關(guān)系就由過去的貿(mào)易關(guān)系深化為利潤(rùn)分配關(guān)系。上述情況說明，只有在所得稅產(chǎn)生以后，才可能衍生出真正意義上的國(guó)際稅收制度。
  2.實(shí)現(xiàn)了國(guó)際稅制與國(guó)內(nèi)稅制的有機(jī)聯(lián)系。在傳統(tǒng)的關(guān)稅模式下，國(guó)內(nèi)稅制與跨境稅制沒有直接聯(lián)系。而在所得稅制度下，國(guó)內(nèi)稅制與國(guó)際稅制建立起了有機(jī)聯(lián)系。一國(guó)所得稅的跨境稅收規(guī)則，就是其國(guó)內(nèi)所得稅制在跨境時(shí)的自然延伸。在所得稅制度下，一國(guó)國(guó)內(nèi)稅制與國(guó)際稅制構(gòu)成了統(tǒng)一整體，而這種統(tǒng)一為各國(guó)提供了調(diào)控跨境稅收更加靈活多樣的手段，大大擴(kuò)展了跨境稅收調(diào)節(jié)的政策“工具箱”。比如，一國(guó)調(diào)整本國(guó)的所得稅稅率或者國(guó)內(nèi)所得稅政策，就會(huì)直接對(duì)非居民納稅人造成影響；又比如，一國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅稅率的高低將直接影響本國(guó)跨境稅收規(guī)則（如境外稅收抵免制度）的有效性，即境外稅收是可以全部抵免還是部分抵免。同時(shí)，一國(guó)的所得稅跨境稅收規(guī)則，如抵免法、扣除法、免稅法、減免法等都可以對(duì)在境外經(jīng)營(yíng)的居民納稅人和在本國(guó)經(jīng)營(yíng)的非居民納稅人產(chǎn)生影響。所得稅制度下，這種國(guó)際稅制與國(guó)內(nèi)稅制的統(tǒng)一性是其他任何稅種都不具備的特點(diǎn)。
  3.從貨物稅到“人身稅”。關(guān)稅與其他商品稅一樣，是一種貨物稅（“非人身稅”），所得稅則是一種“人身稅”。所得稅的誕生，意味著指導(dǎo)跨境稅收體系的財(cái)政學(xué)原理發(fā)生了根本變化，即從對(duì)貨物價(jià)值課稅，到對(duì)自然人或法人的收入或利潤(rùn)課稅，這也為后來國(guó)際稅收制度的理論難題埋下了伏筆。在開放經(jīng)濟(jì)條件下，各國(guó)課征“人身稅”導(dǎo)致了許多財(cái)政理論難題。比如，根據(jù)“能力原則”，本國(guó)公民基于對(duì)國(guó)家的忠誠(chéng)應(yīng)該根據(jù)自身能力納稅，以滿足國(guó)家公共產(chǎn)品（服務(wù)）的供給需要。收入是衡量能力的天然標(biāo)準(zhǔn)，收入水平越高意味著能力越高，也就應(yīng)該繳納相對(duì)更多的稅收，因此根據(jù)“能力原則”，各國(guó)所得稅稅制一般是累進(jìn)的。然而，在開放經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)于非居民在境內(nèi)的收入課稅，“受益原則”比“能力原則”具有更強(qiáng)的解釋力，在財(cái)政學(xué)原理上也更加支持比例稅。如果對(duì)這部分收入課征比例稅，就會(huì)破壞一國(guó)的累進(jìn)稅制度的完整性；如果所有國(guó)家都堅(jiān)持對(duì)非居民的所有收入按照累進(jìn)稅率課征，就可能造成重復(fù)課稅，使得國(guó)際投資的稅負(fù)高于國(guó)內(nèi)投資。這種情況在公司所得稅下更加明顯，因?yàn)榕c自然人不同，法人往往不是任何國(guó)家的國(guó)民，假設(shè)有一個(gè)在全球經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)公司的股權(quán)被平均分為十份，由來自十個(gè)不同國(guó)家的股東持有，那么，這家公司應(yīng)該對(duì)哪個(gè)股東的國(guó)家表示忠誠(chéng)，進(jìn)而根據(jù)公司營(yíng)利能力來繳納累進(jìn)所得稅呢？在這種情況下，“能力原則”顯得解釋力不強(qiáng)，“受益原則”似乎更有說服力?？鐕?guó)公司納稅要體現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)，即價(jià)值創(chuàng)造的“忠誠(chéng)”——在哪里創(chuàng)造了更多的價(jià)值意味著在哪里使用了更多的公共資源，就應(yīng)該在哪里繳納更多的稅。然而，即使采用“受益原則”，還是會(huì)有稅收分配的理論問題。比如，一個(gè)跨國(guó)公司可能在上百個(gè)國(guó)家經(jīng)營(yíng)，那么集團(tuán)公司創(chuàng)造的利潤(rùn)，應(yīng)該根據(jù)什么樣的標(biāo)準(zhǔn)在這些國(guó)家分配進(jìn)而課稅呢？這也是此后國(guó)際稅收的主要問題之一。上述這些問題的根源來自于所得稅的“人身稅”屬性，是在商品稅制中不會(huì)遇到的新問題。
  （二）所得稅帶來的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與國(guó)際稅收合作
  1.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。所得稅產(chǎn)生后，一國(guó)境內(nèi)的跨境稅收問題就同時(shí)產(chǎn)生了，低稅率成為了地方政府吸引資本、技術(shù)、人才的政策手段。從歷史沿革來看，國(guó)內(nèi)稅收競(jìng)爭(zhēng)早于國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。因?yàn)樵诜忾]經(jīng)濟(jì)時(shí)代，稅收競(jìng)爭(zhēng)只能局限于一國(guó)內(nèi)的各地方政府之間，而無法延伸至各主權(quán)國(guó)家之間。在開放經(jīng)濟(jì)條件下，各國(guó)形成了一種類似“蒂布模型”（Tiebout Model）的全球公共服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，哪個(gè)國(guó)家提供的公共服務(wù)更好、稅收成本更低，就更吸引資本、人才、技術(shù)等生產(chǎn)要素向其流動(dòng)。這種所得稅的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與以鄰為壑的關(guān)稅貿(mào)易壁壘完全不同，有利于促進(jìn)跨境投資，但同時(shí)會(huì)造成復(fù)雜的跨國(guó)公司籌劃和避稅問題，對(duì)各國(guó)財(cái)政造成了潛在威脅。
  2.國(guó)際稅收合作。所得稅制度要求各國(guó)必須進(jìn)行國(guó)際稅收合作。一方面，根據(jù)所得稅的設(shè)計(jì)原理，跨境所得的利潤(rùn)需要在不同國(guó)家間進(jìn)行分配。由于沒有超國(guó)家主權(quán)，因此各國(guó)之間必須進(jìn)行國(guó)際稅收合作才可能維系所得稅制度下的全球經(jīng)貿(mào)往來，國(guó)際稅收協(xié)定體系的構(gòu)成和國(guó)際稅收協(xié)定范本的誕生都是國(guó)際稅收合作的直接表現(xiàn)。另一方面，從征管角度出發(fā)，由于沒有跨境征稅的權(quán)力，各國(guó)必須進(jìn)行征管互助才有可能保證居民境外所得稅收的有效管理。一些稅收合作制度，如稅收情報(bào)交換，構(gòu)成了現(xiàn)代國(guó)際稅收管理制度的基礎(chǔ)。
  六、總結(jié)
  美國(guó)所得稅的誕生，是現(xiàn)代化進(jìn)程中現(xiàn)代國(guó)家稅收制度建構(gòu)的一個(gè)縮影。在現(xiàn)代化的進(jìn)程中，現(xiàn)代國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)逐漸從農(nóng)業(yè)社會(huì)過渡到工業(yè)社會(huì)，傳統(tǒng)的以關(guān)稅為主的財(cái)政結(jié)構(gòu)已經(jīng)不再適應(yīng)現(xiàn)代化國(guó)家的要求，基于對(duì)公平的呼喚和財(cái)政的需要，所得稅應(yīng)運(yùn)而生。現(xiàn)代國(guó)際稅收制度的產(chǎn)生，正是基于國(guó)內(nèi)財(cái)政結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整，是國(guó)家財(cái)政體制走向現(xiàn)代化的國(guó)際方面。在人類步入現(xiàn)代化進(jìn)程中，隨著所得稅的產(chǎn)生，跨境稅收發(fā)生了沃勒斯坦所述的“使今天的世界與昨天有本質(zhì)上的不同”的巨大變化。如果要明確找到一個(gè)國(guó)際稅收制度誕生的歷史劃分標(biāo)志，那就是所得稅的出現(xiàn)。在開放經(jīng)濟(jì)條件下，所得稅的橫空出世使世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系由簡(jiǎn)單的貿(mào)易關(guān)系深化為利潤(rùn)分配關(guān)系。所得稅成為一種紐帶，以一種異乎尋常的方式把世界經(jīng)濟(jì)聯(lián)系了起來，徹底改變了各國(guó)稅收相互孤立的局面，也帶來了十分復(fù)雜的國(guó)際稅收分配與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)問題。

END

作者單位：中國(guó)稅務(wù)雜志社
（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第4期）
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