印花稅的7個爭議問題，塵埃落定！

7月1日，《中華人民共和國印花稅法》（以下簡稱“印花稅法”）施行后，隨著《財政部 稅務總局關于印花稅若干事項政策執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第22號，以下簡稱“22號公告”）的發(fā)布，一些印花稅常見爭議問題有了清晰答案，方便納稅人進行準確的稅務處理。
問題一：多主體合同的納稅主體是誰？
在現(xiàn)實生活中，很多合同的訂立不僅涉及交易雙方，還涉及其他第三方，如合同見證人、鑒定人等。此時，一份合同便涉及多方，究竟哪些主體應該繳納印花稅，22號公告第一條第一款明確，書立應稅憑證的納稅人，為對應稅憑證有直接權利義務關系的單位和個人。也就是說，與應稅憑證無直接權利義務關系的第三方，不需要繳納印花稅。
另外，22號公告第一條第三款明確了多主體拍賣合同的納稅主體。如果拍賣成交確認書按照買賣合同或者產(chǎn)權轉移書據(jù)稅目繳納印花稅，那么納稅人應為拍賣標的的產(chǎn)權人和買受人，不包括拍賣人。
問題二：委托貸款合同是否繳納印花稅？
委托貸款合同是否繳納印花稅、誰是印花稅的納稅人，是爭議已久的問題。
22號公告發(fā)布前，實務中有兩種觀點：一種觀點認為，對于委托貸款而言，銀行只是受托方，不確認利息收入，只確認傭金手續(xù)費收入，因此這種合同不屬于印花稅征稅范圍，不需要繳納印花稅；另一種觀點認為，委托貸款合同是基于中國金融監(jiān)管的特點，委托人沒有提供貸款業(yè)務的資格，所以要借銀行的名義去提供貸款。因此，對于委托貸款業(yè)務，應由銀行和借款人按照貸款合同繳納印花稅，而委托人和銀行之間的委托貸款協(xié)議書，僅作為明確委托、代理關系的憑證，不屬于印花稅征稅范圍，委托人不繳納印花稅。
從22號公告的規(guī)定來看，顯然認可第二種觀點。根據(jù)22號公告第一條第二款，采用委托貸款方式書立的借款合同屬于印花稅的應稅憑證，印花稅納稅人為受托人和借款人，不包括委托人。
問題三：何為“在中國境外書立在境內(nèi)使用的應稅憑證”？
印花稅法明確，在中華人民共和國境外書立在境內(nèi)使用的應稅憑證的單位和個人，應當依照本法規(guī)定繳納印花稅。但何為“在中國境外書立在境內(nèi)使用的應稅憑證”，22號公告發(fā)布前沒有答案。印花稅法實施后，22號公告直接借鑒了增值稅關于跨境勞務境內(nèi)外劃分的原則，明確了具體的判定規(guī)則。
具體來說，“在中國境外書立在境內(nèi)使用的應稅憑證”，包括以下四種情形：
一是應稅憑證的標的為不動產(chǎn)的，該不動產(chǎn)在境內(nèi)；
二是應稅憑證的標的為股權的，該股權為中國居民企業(yè)的股權；
三是應稅憑證的標的為動產(chǎn)或者商標專用權、著作權、專利權、專有技術使用權的，其銷售方或者購買方在境內(nèi)，但不包括境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外使用的動產(chǎn)或者商標專用權、著作權、專利權、專有技術使用權；
四是應稅憑證的標的為服務的，其提供方或者接受方在境內(nèi)，但不包括境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人提供完全在境外發(fā)生的服務。
問題四：司法判決書是否屬于征稅范圍？
22號公告發(fā)布前，法院司法判決不動產(chǎn)過戶的裁決書，是否屬于產(chǎn)權轉移書據(jù)，是否需要繳納印花稅等問題也不太明確。
22號公告第二條第四款明確，人民法院的生效法律文書，仲裁機構的仲裁文書，監(jiān)察機關的監(jiān)察文書不屬于印花稅征稅范圍。這樣各地稅務機關有了統(tǒng)一的執(zhí)行口徑，這類問題就能徹底解決。
問題五：涉及多方的應稅合同、應稅產(chǎn)權轉移書據(jù)如何繳稅？
涉及多方的應稅合同、應稅產(chǎn)權轉移書據(jù)如何繳納印花稅，是22號公告發(fā)布前爭議較大的問題。
舉例來說，A公司將全部股權分別轉讓給甲、乙、丙三個自然人，簽署一份轉讓合同，合同總價款1億元，其中甲涉及2000萬元、乙涉及5000萬元、丙涉及3000萬元。此時，甲、乙、丙應按各自涉及金額繳納印花稅，還是都按1億元繳納印花稅，這個問題容易引起稅企爭議。對此，7月1日施行的印花稅法明確，同一應稅憑證有兩方以上當事人書立的，按照各自涉及的金額分別計算應納稅額。
22號公告在此基礎上進一步明確：同一應稅合同、應稅產(chǎn)權轉移書據(jù)中涉及兩方以上納稅人，且未列明納稅人各自涉及金額的，以納稅人平均分攤的應稅憑證所列金額（不包括列明的增值稅稅款）確定計稅依據(jù)。
這就是說，對于一對多或者多對一主體的應稅憑證、應稅產(chǎn)權轉移書據(jù)，如果應稅憑證、應稅產(chǎn)權轉移書據(jù)列明了各自金額，多人按照應稅憑證、應稅產(chǎn)權轉移書據(jù)中列明的各自金額繳納印花稅；只列明總金額，沒有列明各自金額的，多人按照平均分攤金額繳納印花稅。
問題六：作為行為稅，印花稅能退、能抵嗎？
印花稅法實施前，鑒于印花稅屬于行為稅，簽訂合同行為既然已經(jīng)發(fā)生，繳納過的印花稅就應該不存在退稅和抵稅的情況。22號公告明確了兩種印花稅可退稅和抵稅的情形，屬于重大變化。
一種情形是，應稅合同、應稅產(chǎn)權轉移書據(jù)所列的金額與實際結算金額不一致。22號公告第三條第二款明確，應稅合同、應稅產(chǎn)權轉移書據(jù)所列的金額與實際結算金額不一致，不變更應稅憑證所列金額的，以所列金額為計稅依據(jù)；變更應稅憑證所列金額的，以變更后的所列金額為計稅依據(jù)。已繳納印花稅的應稅憑證，變更后所列金額增加的，納稅人應當就增加部分的金額補繳印花稅；變更后所列金額減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務機關申請退還或者抵繳印花稅。
另一種情形是，納稅人因應稅憑證列明的增值稅稅款計算錯誤導致應稅憑證的計稅依據(jù)減少或者增加的。22號公告第三條第三款明確，納稅人應當按規(guī)定調整應稅憑證列明的增值稅稅款，重新確定應稅憑證計稅依據(jù)。已繳納印花稅的應稅憑證，調整后計稅依據(jù)增加的，納稅人應當就增加部分的金額補繳印花稅；調整后計稅依據(jù)減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務機關申請退還或者抵繳印花稅。
同時，22號公告還明確了兩種印花稅不能退稅的情形。一種是未履行的應稅合同、產(chǎn)權轉移書據(jù)，已繳納的印花稅不予退還及抵繳稅款；另一種是納稅人多貼的印花稅票，不予退稅及抵繳稅款。
問題七：減免規(guī)定的執(zhí)行規(guī)則是怎樣的？
考慮到印花稅是針對應稅合同征稅，合同涉及兩方或多方。因此，在減免印花稅時，究竟是減免一方的印花稅還是減免雙（多）方的印花稅，實踐中存在爭議。
例如，《財政部 稅務總局關于支持小微企業(yè)融資有關稅收政策的通知》（財稅〔2017〕77號）規(guī)定，自2018年1月1日—2020年12月31日，對金融機構與小型企業(yè)、微型企業(yè)簽訂的借款合同，免征印花稅。這里就容易產(chǎn)生歧義——究竟只免征金融機構的印花稅，還是同時免征金融機構和小型企業(yè)、微型企業(yè)的印花稅？
對此，22號公告第四條明確，對應稅憑證適用印花稅減免優(yōu)惠的，書立該應稅憑證的納稅人均可享受印花稅減免政策，并明確特定納稅人適用印花稅減免優(yōu)惠的除外。結合上例來說，除有特別規(guī)定外，金融機構和小型企業(yè)、微型企業(yè)簽訂了借款合同后，均可享受印花稅減免政策。
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【晶晶亮學習體會】
印花稅征稅范圍很廣，應該是18個稅種中，涉及納稅人最多的稅種了。原先的印花稅政策規(guī)定，存在諸多規(guī)定不夠清晰，有爭議的地方，因其稅負比較輕，一般不被人重視。
但這些細碎的問題，終究都反映出政策不完善，讓人無法忽視。所幸印花稅立法之后，相繼出臺的幾個印花稅公告，彌補了這些漏洞，有利于稅企雙方對政策貫徹執(zhí)行。

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來源：《中國稅務報》2022年7月8日B2版，作者：趙國慶


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封面圖片來源于公眾號：圖說一分為Z 攝影師顧伯群授權本號使用