【2001年12月1日】融資租賃稅務(wù)及其會計(jì)處理

融資租賃稅務(wù)及其會計(jì)處理

作者：梁紅星

作者單位：中國惠普有限公司

來源：涉外稅務(wù) 2001年第12期

租賃業(yè)務(wù)屬于特殊業(yè)務(wù)， 在我國興起的時間不算長，但發(fā)展的空間卻很大。2000年我國開始實(shí)施租賃會計(jì)準(zhǔn)則及新的企業(yè)會計(jì)制度，這無疑會促進(jìn)規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理，而現(xiàn)行的稅務(wù)與會計(jì)處理的聯(lián)系和區(qū)別，以及稅務(wù)政策在今后如何完善，這更是國家政策制定部門與企業(yè)所關(guān)切的，筆者就此管見， 以供商 榷。

租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。融資租賃，在其過程中，對于承租人來說，是在整個租賃期內(nèi)采取分期付款購買設(shè)備，對于出租人來說，是以出租設(shè)備收取租金，其以融物為形式，實(shí)質(zhì)則是融資，是一種信貸行為。

融蟲資租賃的確認(rèn)

《租賃會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。為便于實(shí)務(wù)操作，還列出了五項(xiàng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只有滿足其中一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的， 即可確認(rèn)為融資租賃。國稅發(fā)[2000]84 號《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第 39 條規(guī)定;"融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)配酬的一種租賃。符合下列條件之一的租賃為融資租賃：

（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人。

（2）租賃期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75%或以上）。

（3）租賃期內(nèi)最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)的公允價值。

可以看出，稅務(wù)規(guī)定的條件比《租賃會計(jì)準(zhǔn)則》少且簡單，租賃期為資產(chǎn)使用年限的75%或以上，這比《租賃會計(jì)準(zhǔn)則》更加明確和具有可操作性。隔資租賃的營業(yè)稅根據(jù)國稅發(fā)[1993]149 號《 營 業(yè) 稅 稅 目 注 釋 （ 試 行稿）》及國稅發(fā)[1993]154 號《增值稅若干具體規(guī)定問題》的規(guī)定;融資租賃無論出租人是否將殘值銷售給承租人， 均按營業(yè)稅稅目中的"租賃業(yè)" 項(xiàng)目征稅， 不征收增值稅。 由于我國對金融保險(xiǎn)業(yè)的市場準(zhǔn)入的宏觀控制， 融資租賃是特指經(jīng)中國人民銀行或?qū)ν赓Q(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)經(jīng)營的融資租賃 業(yè)務(wù)。其業(yè)務(wù)按營業(yè)稅下的金融保險(xiǎn)業(yè)征稅， 稅率為 7 % （財(cái)稅字[2001]21 號《關(guān)于降低金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅稅率的通知 》中 規(guī)定：從 2001年起，金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅稅率每年下調(diào)一個百分點(diǎn)，分三年將金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅稅率從8 %降低到5%），融資租賃的營業(yè)額為租賃費(fèi)減去設(shè)備價款及相關(guān)出租成本，其具體規(guī)定為財(cái)稅字[1999]183 號《關(guān)于融資租賃業(yè)營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額問題的通知》："納稅人經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)， 以其向承租者收取的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）減去 出相方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額。出 租貨物的實(shí)際成本， 包括由出租方承擔(dān)的貨物購入價，關(guān)稅， 增值稅，消費(fèi)稅， 運(yùn)雜費(fèi)， 安裝費(fèi)， 保險(xiǎn)費(fèi)，納稅人為購買出租貨物而發(fā)生的境外外匯借款利息支旺。

雖然融資租賃與金融保險(xiǎn)同屬于信用業(yè)務(wù)，但是他們之間還是有很大的區(qū)別。 如; 金融業(yè)可以辦理存款、結(jié)算、國債等業(yè)務(wù)，其有低息存款、結(jié)算資金及手續(xù)費(fèi)等優(yōu)勢，能夠取得超額收入，級差收益較大，因此，較高的營業(yè)稅率可以進(jìn)行行業(yè)調(diào)節(jié)。 但是，融資租賃業(yè)資金來源渠道單一，利息成本較高，且以長期投資為主，無超額收入。因此，筆者建議，應(yīng)將融資租賃的稅率再行調(diào)低，以示區(qū)別，這樣才利于公平競爭。 再者， 融資租賃計(jì)稅營業(yè)額中，境外外匯的借款利息、可以在營業(yè)額中扣除，但是境內(nèi)的人民幣借款利息卻不能扣除，從財(cái)務(wù)理論上來說，外幣和人民幣借款利息同屬獲取融資資產(chǎn)的成本， 理應(yīng)在營業(yè)額中同樣扣除。沒有考慮將人民幣貸款的利息扣除，這可能是基于我國改革開放初期引進(jìn)外資保護(hù)人民幣業(yè)務(wù)的考慮，但是，目前形勢已有大的改觀，我國外匯儲備充裕，社會上人民幣游資巨大，隨著我國即將加入 WTO，人民幣的信貸業(yè)務(wù)也會逐步放開，因此，筆者建議，將人民幣貸款利息允許在融資租賃營業(yè)額中扣除，這是適時的選擇， 也符合財(cái)務(wù)融資原理。

融資租賃的所得稅

所得稅涉及到收入確認(rèn) 、折舊、壞帳準(zhǔn)備等很多因素，以下就擇會計(jì)與稅法不一致的幾點(diǎn)簡 述 如下∶

1.固定資產(chǎn)計(jì)價。

新的統(tǒng)一的《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定："融資租入的固定資產(chǎn)，（承租人）按租賃開始日租賃資產(chǎn)原帳面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者， 作為入帳價值。 如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)（承租人）資產(chǎn)總額的比例等于或低于30%的，在租賃開始日，企業(yè)可按最低租賃付款額， 作為固定資產(chǎn)的入帳價值。" 這一規(guī)定改進(jìn)之處在于引入了現(xiàn)值概念，可方便企業(yè)實(shí)際核算。但是目前稅務(wù)規(guī)定們?nèi)杂心：帲?有的承租人是以租賃協(xié)議上的固定資產(chǎn)價格加上相應(yīng)的運(yùn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等為依據(jù)，有的以出租方帳面價值為依據(jù)，有的甚至堅(jiān)持以出租方開具增值稅專用發(fā)票為依據(jù)。筆者認(rèn)為，稅收規(guī)定應(yīng)借鑒會計(jì)制度的規(guī)定， 應(yīng)明確以最低租賃付款額為依據(jù)， 或以租賃協(xié)議上的固定資產(chǎn)價格加相應(yīng)附加成本為依據(jù)， 確認(rèn)固定資產(chǎn)的價值。

2.加速折舊。

融資租入資產(chǎn)后， 承租人就應(yīng)將其視同自有資產(chǎn)一樣進(jìn)行核算。在會計(jì)上的突出體現(xiàn)就是租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提。 租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有應(yīng)折舊日資產(chǎn)相一致的折舊政策。 租賃準(zhǔn)則規(guī)定;能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折I日;無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

稅務(wù)上也是規(guī)定副資租入的固定資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)處理，承租方不得扣除租金支出， 只能對固定資產(chǎn)按規(guī)定計(jì)提折日，因?yàn)?一般情況下， 租賃期比融資資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命期短，而融資租賃和分期收款銷售非常相似，不易劃分，若企業(yè)可以直接扣除租金， 則企業(yè)可以融資租賃方式取代購置固定資產(chǎn)，套取國家"加速折舊" 的稅收優(yōu)惠。同時，租賃資產(chǎn)在租賃期內(nèi)折I日和在法定年限內(nèi)折I，對租賃決策的影響也是不同的。在采取直線折舊時，若在租賃期內(nèi)折I回足額則可收到加速折I日和延期納稅的雙重功效。融資租賃的加速折目稅收政策涉及到對所有權(quán)本身的認(rèn)識以及對所有權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的判斷。 所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的國家通常要求出租人在副融資期內(nèi)折I日足額，堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的國家則要求承租人要么在租賃期內(nèi)折I曰足額（適用于期滿后尚不能確定資產(chǎn)的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移的情形）），要么要求承租人在法定使用年限內(nèi)折舊足額（用于期滿后所有權(quán)肯定會轉(zhuǎn)移承租人的情形）。如上所述，目前我國在營業(yè)稅上并不以租賃期滿后所有權(quán)的轉(zhuǎn)移與否來確認(rèn)融資租賃，但是在所得稅的規(guī)定上， 可能是出于保障稅基、確保收入的考慮，均要求承租人在法定使用年限內(nèi)提足折舊足額，即當(dāng)租賃期短于租賃資產(chǎn)稅法規(guī)定折I日年限時，承租方仍要按租賃資產(chǎn)稅法規(guī)定年限計(jì)提折舊日， 否則要進(jìn)行納稅調(diào)整。如（87）財(cái)稅外字第033號《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于對外商投資企業(yè)征收所得稅若干政策業(yè)務(wù)問題的通知》中規(guī)定："承租方租入固定資產(chǎn)的租賃期短于固定資產(chǎn)的法定折舊年限，，對每期支付的租賃費(fèi)高于按稅法規(guī)定折日年限計(jì)算的折舊額、其超出部分不得作為本期成本、費(fèi)用，這部分費(fèi)用應(yīng)列作待攤費(fèi)用， 在租賃期滿后該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至承租方時，在不少于稅法規(guī)定的折舊年限減去已承租使用的期限后剩余的期間內(nèi)分期攤銷。" 可見，所得稅的規(guī)定不但與營業(yè)稅不一致，而目有悖于國際稅收對融資租賃折回慣例。筆者認(rèn)為，從促進(jìn)租賃業(yè)的發(fā)展，加速技術(shù)改造戰(zhàn)略高度出發(fā)， 所得稅規(guī)定應(yīng)盡快與租賃準(zhǔn)則一致， 允許在租賃期內(nèi)的加速折舊。

3.營業(yè)收入。

考慮到實(shí)務(wù)中存在拖欠租金的情況，租賃準(zhǔn)則規(guī)定， 超過一個租金支付期未收到的租金， 應(yīng)當(dāng)停I止確認(rèn)融資收入;其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)到表外核算;等以后實(shí)際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。《企業(yè)所得稅條例》第 54條規(guī)定企業(yè)采用分期收款銷售方式的， 可以按合同約定的購買人應(yīng)付款的日期確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)。 可見會計(jì)處理上，收入的確認(rèn)體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，稅務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定會比會計(jì)確認(rèn)早，這里存在一個時間性差異，當(dāng)然要做納稅調(diào)整，不能滯后納稅。

4 .壞賬準(zhǔn)備金。

租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，對應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。也就是說，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，進(jìn)行職業(yè)判斷， 自主選擇計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例，這是會計(jì)謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。但是根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》實(shí)施細(xì)則第 25條及國稅發(fā)（1991）165號《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法若干業(yè)務(wù)處理問題的通知》融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)可以按年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額計(jì)提不超過3%的壞賬準(zhǔn)備，從該年度 應(yīng)納稅所得額中扣除。同時還規(guī)定了壞賬損失的確認(rèn)條件以及明確壞賬損失必須最終要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)可。也就是說，若是企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例大于3%或是不符合稅法的規(guī)定，稅務(wù) 機(jī)關(guān)要進(jìn)行納稅調(diào)整， 企業(yè)要補(bǔ)繳所得稅。進(jìn)一步說，隨著我國商業(yè)銀行的市場化， 以及融資租賃業(yè)的逐步放開，信貸的風(fēng)險(xiǎn)會日益加大，3%的壞賬準(zhǔn)備金已無法備抵最低的風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議稅務(wù)上可適度提高壞賬準(zhǔn)備金比例，如 5%-8%。另外，融資租賃與金融、保險(xiǎn)雖同屬信用信貸業(yè)務(wù)，但其信貸風(fēng)險(xiǎn)卻仍有不同，一般來說，金融、保險(xiǎn)控制和防御風(fēng)險(xiǎn)的手段和方法比較多，如長期貸款可附加抵押、質(zhì)押和擔(dān)保，可附加保護(hù)性條件，如限制借款方支付現(xiàn)金， 資本支出、長期債務(wù)等，對借款方進(jìn)行資金流動性和償債能力的監(jiān)控，而融資租賃對違約行為，一般只能將租賃物收回，而租賃物一般只適用于承租方，若租賃期已過3-5年，即便是收回租賃物，其可變現(xiàn)價值也不大，出租方多蒙受較大的損失。因此，筆者建議應(yīng)將融資租賃與金融、保險(xiǎn)加以區(qū)別，允許融資租賃業(yè)列支比金融、保險(xiǎn)業(yè)更高比例的壞賬準(zhǔn)備，如融資租賃業(yè)為7%-8%，金融、保險(xiǎn)業(yè)為5%-6%。這樣才能讓其風(fēng)險(xiǎn)對稱，平等競爭，真正起到促進(jìn)發(fā)展融資租賃業(yè)的作用。

余值處理及增值稅

在租賃期滿， 出租方轉(zhuǎn)讓廉價固定資產(chǎn)，一般稅務(wù)機(jī)關(guān)會對出租方計(jì)征6%的增值稅，如上所述，融資租賃行業(yè)計(jì)征營業(yè)稅，不可能被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，因此對其轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)只能按小規(guī)模納稅人來處理了。根據(jù)國稅函發(fā)（1995）288號《增值稅問題解答（之一）》的通知，銷售"使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅"，同時還規(guī)定使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)應(yīng)同時具備三個條件∶屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物;企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物;銷售價格不超過其原值的貨物。 租賃期滿，出租方轉(zhuǎn)讓廉價固定資產(chǎn)雖然并不完全符合上，述三個條件，但其實(shí)質(zhì)是處理融資資產(chǎn)余值即處置使用過的固定資產(chǎn)，融資資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓是法律象征意義上的要求， 并非是普通意義上的銷售貨物。因此筆者建議，為了公平競爭，簡化征管，應(yīng)對租賃期滿轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)給予免征增值稅。

印花稅

依北京市稅務(wù)局市稅三字（1989）第1925號及國家稅務(wù)局國稅地字（1988）第030號文規(guī)定；對融資租賃合同、可據(jù)合同所載的租金 總額暫 按"借款合同" 計(jì)稅貼花， 即按萬分之零點(diǎn)五貼花。在租賃期滿將固定資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)歸承租單位，所書立的轉(zhuǎn)移書據(jù)，還應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼印花，即按每件5 元貼花?？梢姡髽I(yè)在簽定融資租賃合同時， 要貼一次花， 在租賃期滿， 出租方轉(zhuǎn)讓廉價租賃權(quán)時， 再就轉(zhuǎn)讓行為象征性地征 5 元印花稅。由于融資租賃期一般在 5 至7 年以上，且在租賃期滿，承租方有續(xù)租、廉價購頭及退和的選擇權(quán)，這樣在實(shí)際操作中判斷第二次印花稅時，有一定困難。如合同已歸檔，經(jīng)手人更換等。筆者認(rèn)為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼印花，理論上是嚴(yán)密的，但實(shí)務(wù)操作中不易管理且稅源很小，出于簡便征收和鼓勵融資租賃業(yè)務(wù)考慮，應(yīng)免此道印花稅或能在一一開始就確認(rèn)最終轉(zhuǎn)讓租賃權(quán)的，一并先貼5 元印花稅。

總之，隨著會計(jì)模式的改革，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度已經(jīng)進(jìn)行了適時調(diào)整且日 益向國際慣例靠攏，其充分肯定企業(yè)對會計(jì)政策的自主選擇及會計(jì)人員的職業(yè)判斷，但我國的稅務(wù)規(guī)定在一定程度上仍未做相應(yīng)的調(diào)整， 會計(jì)與稅務(wù)的處理差異也就會越來越大，我們希望稅務(wù)規(guī)定盡快借鑒會計(jì)準(zhǔn)則和制度的科學(xué)、合理之處、給予融資租賃以更加優(yōu)惠的稅務(wù)政策，以促進(jìn)融資租賃業(yè)的盡快發(fā)展。

參考資料 ∶

【1】黃秀清.現(xiàn)代租賃經(jīng)濟(jì)理論與實(shí)務(wù)【M】.中華工商聯(lián)合出版社，2000.

【2】企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一租賃【Z】.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.20O1.

【3】《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》講解【Z】.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.