【2001年06月01日】關(guān)于外資企業(yè)接受捐贈的稅務(wù)及會計處理

關(guān)于外資企業(yè)接受捐贈的稅務(wù)及會計處理

作者：戴海先 梁紅星 劉劍

作者單位：安徽省國家稅務(wù)局  中國惠普有限公司  湖北省宜昌市國家稅務(wù)局

來源：《稅務(wù)研究》2001年第6期

捐贈是指某個主體自愿無償給予另一主體自有資產(chǎn)的行為。從形式上看，捐贈方讓渡資產(chǎn)的所有權(quán)、供受贈方永久使用，其目的不是為了直接從受贈方獲取收益或控制受贈方，而是出于非盈利目的，即自愿無償捐贈。企業(yè)接受捐贈，在會計上必須進行合理確認(rèn)與計量，進而會涉及到征稅問題。但現(xiàn)行對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈的稅務(wù)處理規(guī)定與現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及《外商投資企業(yè)會計制度》存在著一定差異，從而引發(fā)了筆者對捐贈問題的思考。

一、捐贈的現(xiàn)行會計和稅務(wù)處理規(guī)定

企業(yè)只要發(fā)生接受捐贈行為，就會導(dǎo)致經(jīng)濟資源的轉(zhuǎn)移，必須對其進行合理的確認(rèn)與計量，并在財務(wù)報表上恰當(dāng)?shù)胤从称涫芤娉潭?。對捐贈的確認(rèn)，國際會計上有資本法和收益法之分。按照資本法，企業(yè)接受的捐贈應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資本，如記作"資本公積"，作為所有者權(quán)益，在資產(chǎn)負(fù)債表中揭示；按照收益法，企業(yè)應(yīng)將接受的捐贈作為某一時期或若干時期的收益，如作為"營業(yè)外收入"，定期計入損益表。我國的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)的資本公積包括捐贈公積、資本折算差額以及資本溢價等。所謂捐贈公積是指因接受現(xiàn)金或者實物而增加的投資人權(quán)益?？梢?，我國在會計處理上采用了"資本法"的確認(rèn)原則。

企業(yè)接受捐贈，在稅務(wù)處理上，應(yīng)根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理的通知》（國稅發(fā)[1999]195號）的規(guī)定，即"企業(yè)接受的貨幣捐贈，應(yīng)一次性記入企業(yè)當(dāng)年度收益，計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他貨物）捐贈，應(yīng)按照合理價格估價記入有關(guān)資產(chǎn)項目，同時作為企業(yè)當(dāng)年度收益，在彌補企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。"因此，稅務(wù)規(guī)定是將外企接受的捐贈直接計入應(yīng)稅收入，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，若當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為正數(shù)，則要繳納所得稅?？梢姡覈诙悇?wù)處理上采用了"收益法"的確認(rèn)原則。

二、有關(guān)捐贈的現(xiàn)行規(guī)定之間的矛盾及其影響

由于"資本公積"是所有者權(quán)益類科目，而非損益類科目，按理其應(yīng)不受所得稅的影響。而按現(xiàn)行稅法規(guī)定，捐贈收入應(yīng)計入應(yīng)稅收入，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，進而直接影響所得稅。由此可見，稅務(wù)規(guī)定與會計規(guī)定是有一定沖突的。據(jù)此，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為應(yīng)采取"會計從稅"的原則，即依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第13 條的規(guī)定∶"從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法與國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務(wù)院或者財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)的規(guī)定計算納稅。"《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中也有相應(yīng)的規(guī)定。即稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為外資企業(yè)接受捐贈，仍可依會計規(guī)定記作"資本公積"，但要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。這與其他應(yīng)納稅所得額調(diào)整項目并無差別，如罰款、滯納金依會計規(guī)定記作"營業(yè)外支出"，但依稅法規(guī)定，類似支出不得在所得稅前列支，要計入應(yīng)稅所得額。目前我國應(yīng)納稅所得額的調(diào)整是在業(yè)的稅前會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整的，是對稅務(wù)與計在收入、費用及成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和時間上產(chǎn)差異（即永久性差異和時間性差異）的項目進調(diào)整。而企業(yè)接受捐贈的調(diào)整卻是權(quán)益調(diào)整，點與應(yīng)納稅所得額調(diào)整的本意是不同的。否則會產(chǎn)生政策之間的矛盾和其他負(fù)面影響。

筆者認(rèn)為，其直接的負(fù)面影響有三：一是虛企業(yè)的資產(chǎn)和資本，違背了資本保全的基本原則資本公積屬于企業(yè)資本的儲備形式，其實質(zhì)是一種準(zhǔn)資本，主要用途是轉(zhuǎn)增企業(yè)的注冊資本。按照現(xiàn)行規(guī)定，外資企業(yè)的資產(chǎn)和資本公積如果不扣除已繳納的所得稅，將導(dǎo)致外資企業(yè)資產(chǎn)和資本的增，高估其償債能力。這既違背了《公司法》與《會計準(zhǔn)則》下的資本保全原則，也損害了投資者的權(quán)益。對上市公司來說，此種操作對其影響更大，如證券監(jiān)管部門根據(jù)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)確定是否可以配股，而根據(jù)現(xiàn)行的會計及稅務(wù)規(guī)定進行處理將會影響上市企業(yè)融資的順利進行。二是造成重復(fù)征稅。我國目前無論是外資企業(yè)還是內(nèi)資企業(yè)所得稅法都規(guī)定，企業(yè)之間的直接捐贈是不允許在稅前列支的，除非是通過國家政府部門或國家認(rèn)可的非盈利組織的公益性捐贈。如《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第19條規(guī)定，"用于中國境內(nèi)公益、救濟性質(zhì)以外的捐贈不得列為成本、費用和損失。"又如國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)公益、救濟性捐贈有關(guān)稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函發(fā) [1995]175號）規(guī)定，可作為稅前列支的公益、救濟性質(zhì)的捐贈是指"外商投資企業(yè)通過中國境內(nèi)非盈利的社會團體（包括中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及民政部門批準(zhǔn)成立的公益組織）或國家機關(guān)向教育、民政公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈、不包括直接向受益人的捐贈"。其主旨是為了防止企業(yè)之間尤其是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以捐贈名義直接轉(zhuǎn)移資產(chǎn)進行避稅。這些規(guī)定無疑是適時和正確的，但是按195號文的規(guī)定，外商投資企業(yè)之間的同一筆直接捐贈，無論是外資企業(yè)為受贈方，還是捐贈方，雙方都要繳納所得稅，顯然違背了稅不重征的基本原理。三是違背國民待遇原則。國民待遇是世貿(mào)組織的基本原則，也是國際稅收的基本原則。其實質(zhì)在于保障外國投資者不受歧視，其中在稅收待遇上（如成本費用扣除等稅收優(yōu)惠），對外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)應(yīng)一視同仁。我國目前內(nèi)資企業(yè)若接受貨幣捐贈，則不繳納所得稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[1994]132號）規(guī)定："企業(yè)接受的捐贈有相當(dāng)部分是資產(chǎn)，考慮到如果對其征稅可能會影響企業(yè)的生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈收入轉(zhuǎn)入企業(yè)資本公積金，不予計征所得稅。"內(nèi)資企業(yè)若接受實物資產(chǎn)捐贈，接受時不繳納所得稅，只有到出售或清算時才繳納。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)"接受捐則贈的實物資產(chǎn)，不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。但企業(yè)出售該資產(chǎn)或進行清算時，若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應(yīng)以接受捐贈時的實物價格計入應(yīng)納稅所得額或清算所得；若出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，應(yīng)以出售收入扣除清理費用后的余額計入應(yīng)納稅所得額或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅。"相比而言，在貨幣捐贈上，內(nèi)資企業(yè)無稅，外資企業(yè)有稅；在實物捐贈上，內(nèi)資企業(yè)在接受捐贈時，不需繳納所得稅，外資企業(yè)則要即期繳納所得稅，內(nèi)資企業(yè)比外資企業(yè)享有遞延納稅的優(yōu)惠。這顯然與"國民待遇"的國際慣例相違背。

三、對捐贈的稅務(wù)及會計處理建議

捐贈的會計和稅務(wù)處理矛盾，從表面上看，是二者政策規(guī)定的沖突協(xié)調(diào)問題；從深層次來看，它是我國從計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟過程中的體制問題。其涉及到在市場經(jīng)濟條件下，國家如何運用稅收杠桿引導(dǎo)和鼓勵納稅人進行捐贈。促進社會資助事業(yè)發(fā)展和提高整體社會福利水平問題，同時也涉及我國稅務(wù)會計的獨立及我國會計模式的問題。僅從會計模式方面看，在原計劃經(jīng)濟體制下，我國的主體經(jīng)濟為國有企業(yè)，因此，稅務(wù)與財會的立法和規(guī)定是一體的，不存在重大差異。會計準(zhǔn)則和外商投資企業(yè)會計制度對于捐贈采用權(quán)益法也是基于原來的稅務(wù)規(guī)定對企業(yè)受贈不征稅的前提，但是隨著我國改革開放的推進，稅收規(guī)定和財會規(guī)定的差異日益顯著。在稅收規(guī)定方面，原無需納稅的捐贈現(xiàn)要納稅，但在準(zhǔn)則和會計制度方面，卻仍未改變，顯然其適用的前提已經(jīng)發(fā)生了根本改變，由此會計從稅的原則和稅務(wù)會計是否獨立也日益被大家所關(guān)注和探討。另外，我國會計模式的確立也日益成為財會改革的核心問題。鑒于目前我國轉(zhuǎn)型期的特殊情況，稅法及稅收政策在一定程度上仍需要與財會規(guī)定及規(guī)范相協(xié)調(diào)，突出的一點是在很長的一段時間內(nèi)，我國的納稅調(diào)整的基礎(chǔ)仍要依賴企業(yè)的會計核算，同時，國家運用稅收手段進行宏觀經(jīng)濟調(diào)控的力度日益增強，也日趨成熟，會計規(guī)定及企業(yè)核算不能不考慮稅務(wù)的影響，因此，應(yīng)盡量使二者協(xié)調(diào)一致。

（一）對企業(yè)捐贈的稅前列支的處理意見

我國目前正處在轉(zhuǎn)型時期，國家應(yīng)強化其公共財政職能，即在有限的財力下，要有所為，有所不為。就企業(yè)的捐贈來說，應(yīng)適時制訂更為寬松、優(yōu)惠的政策。對國家財力不濟但又須大力支持的公益、文化事業(yè)如醫(yī)院、科研機構(gòu)、學(xué)校、學(xué)術(shù)藝術(shù)團體、博物館等等，國家應(yīng)積極引導(dǎo)和大力支持企業(yè)的資助行為。在稅前列支上，國家應(yīng)進一步擴大捐贈的稅前列支范圍，尤其是放寬對科技教育事業(yè)捐贈的列支，至于國家既定收入減少及財政的承受能力問題，可考慮逐步擴大稅前列支范圍，采取區(qū)別對待不同受贈者，采用不同比例列支等方式來解決。對此，可借鑒美國的做法。美國就個人慈善捐贈的稅前扣除就采取過兩類比例的方法：（1）對公共慈善團體（public charity）的捐贈（2）對私人非經(jīng)營性慈善團體（private nonoperating charity）的捐贈。對前者，最高扣除額不能超過捐贈人應(yīng)納稅所得額的50%，但其超出部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年；對后者，最高扣除額不能超過捐贈人應(yīng)納稅所得額的20%。這樣規(guī)定主要基于前者活動面、影響力更廣、社會公眾受益人更多的考慮，也更需要社會多方面的支持。西方發(fā)達國家對捐贈的稅收處理，無疑可以使我們得到啟發(fā)和借鑒。從發(fā)展角度看，適度逐漸增強捐贈的稅收刺激，增加的社會總捐贈會大于政府財政收入的減少。同時，還可以使國家集中財力投資公共設(shè)施，完善社會保障體制，轉(zhuǎn)換政府職能。又可以使那些非盈利或微利組織資本、資產(chǎn)多元化，盡快自立、自我發(fā)展，提高整體社會福利，也有助于企業(yè)增強社會責(zé)任，弘揚互助的社會風(fēng)尚。

（二）對接受捐贈的稅務(wù)與會計處理協(xié)調(diào)的意見為解決外資企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理與會計處理之間存在的矛盾，財政部干2000年7月制定下發(fā)的《外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備退稅和接受捐贈有關(guān)會計處理規(guī)定》（財會字【2000】5號）規(guī)定，對外商投資企業(yè)接受捐贈計算繳納的企業(yè)所得稅，應(yīng)沖減資本公積。筆者認(rèn)為，這種規(guī)定，只能是一種補救辦法。要從根本上解決這個問題，有兩種思路可供選擇：（1）取消對外資企業(yè)接受捐贈即期繳納所得稅的規(guī)定，待企業(yè)將接受捐贈資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)作損益（處置）后;再據(jù)以計算征稅。這樣既可以避免重復(fù)征稅，又與內(nèi)資企業(yè)稅務(wù)處理一致，符合國民待遇原則，同時也符合新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—投資》中的有關(guān)規(guī)定，不會因捐贈引起稅務(wù)處理與會計處理之間的矛盾。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—投資》中，已經(jīng)充分考慮到被投資單位接受捐贈資產(chǎn)將來的稅務(wù)影響，并做出了與稅法相適應(yīng)的會計處理。投資準(zhǔn)則中規(guī)定被投資單位接受捐贈資產(chǎn)所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，在長期股權(quán)投資中單獨核算，被投資企業(yè)作資本公積準(zhǔn)備。待被投資單位將接受捐贈資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)作損益（處置）后，投資單位再沖減股權(quán)投資準(zhǔn)備，并據(jù)以納稅。因此，企業(yè)接受捐贈、將捐贈資產(chǎn)計入資本公積只是暫時性的一種準(zhǔn)備。采用此方法，是為了避免將被投資單位接受捐贈資產(chǎn)價值按照持股比例計算應(yīng)享有的份額計入長期股權(quán)投資和資本公積會虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。（2）企業(yè)接受捐贈如果保持征稅，應(yīng)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《外商投資企業(yè)會計制度》，即將捐贈的權(quán)益法改為收益法，這也是與國際慣例接軌的一種做法。據(jù)了解，目前世界上大多數(shù)國家都采用收益法核算捐贈，如美國1993年發(fā)布的116號財務(wù)會計準(zhǔn)則《捐贈收入與捐贈支出的會計處理》規(guī)定，要求受贈企業(yè)采用收益法核算受贈資產(chǎn)。但是此舉涉及立法程序及其他諸多問題，困難很大，目前不大現(xiàn)實。但從長遠來看，盡快制定和頒布《捐贈與政府援助準(zhǔn)則》，對規(guī)范企業(yè)在不同情況下處理捐贈是十分必要的。

（三）對非貨幣性捐贈納稅計價的意見

按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按合理價格估價計入有關(guān)資產(chǎn)項目，計算繳納企業(yè)所得稅。但對何為合理價格，則未作出較為明確、具體的規(guī)定，致使征納雙方在具體執(zhí)行時面臨較大困難。根據(jù)《外商投資企業(yè)會計制度》第49條對非貨幣性捐贈的規(guī)定："實物捐贈，對于附有發(fā)票賬單的，按照發(fā)票賬單所列金額入賬；無發(fā)票賬單的，參照同類實物的國內(nèi)或者國際市場價格入賬；如受贈的系舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照原價與估計累計折舊之間的差額入賬。"筆者認(rèn)為，目前可暫時參照會計制度或按內(nèi)資企業(yè)規(guī)定采用歷史成本與變現(xiàn)價值或可變現(xiàn)凈值擇高的原則確定計稅價格。同時也建議國家稅務(wù)總局盡快發(fā)文進一步明確非貨幣性資產(chǎn)捐贈的合理計價問題，以便于征納雙方執(zhí)行。從更長遠來看，不但在稅收上，而且社會的方方面面涉及對財產(chǎn)估價問題越來越多，財政部應(yīng)盡快出臺《企業(yè)具體準(zhǔn)則——公允價值》，從根本上規(guī)范企業(yè)的計價核算問題。

主要參考資料∶

（1）閻德玉《會計準(zhǔn)則講解與操作》（中國財政經(jīng)濟出版社1997年版）。

（2）中華人民共和國財政部制訂1999《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（經(jīng)濟科學(xué)出版社出版）。

（3）陳毓圭《論財務(wù)制度、會計準(zhǔn)則、會計制度和稅法諸關(guān)系》（載《會計研究》1999年第2期）。

（4）楊 斌《治稅的數(shù)率和公平》（經(jīng)濟科學(xué)出版社1999版）。

（5）孫仁江《當(dāng)代美國稅收理論與實踐》（中國財政經(jīng)濟出版社1999版）。

（6）Kevin E.Murphy & Mark Higgins.Concepts in Federal Taration.東北財經(jīng)大學(xué)出版社（1998）。

（責(zé)任編輯：吳小海）