【特別關(guān)注】聯(lián)合國協(xié)定范本12B條款的突破與局限

【特別關(guān)注】聯(lián)合國協(xié)定范本12B條款的突破與局限
作 者 信 息
勵(lì)賀林（天津商業(yè)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）
駱亭宇（天津商業(yè)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）
姚麗（天津理工大學(xué)管理學(xué)院）

文 章 內(nèi) 容
經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的關(guān)鍵稅收挑戰(zhàn)在于，數(shù)字科技的快速進(jìn)步使得經(jīng)濟(jì)數(shù)字化商業(yè)模式下非居民納稅人可以實(shí)現(xiàn)對市場國經(jīng)濟(jì)的遠(yuǎn)程參與并獲取收益，而傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則無法幫助市場國行使征稅權(quán)。市場國被迫亦或主動地采取單邊稅收措施，最典型的就是數(shù)字服務(wù)稅（DST）。單邊稅收措施增加了稅收不確定性，使得跨境投資的稅收負(fù)擔(dān)相應(yīng)加重，國際社會呼喚構(gòu)建全球性的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理秩序，呼喚構(gòu)建公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅收體系。在G20的支持下，OECDBEPS包容性框架就應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)作出了巨大努力，2020年10月發(fā)布的雙支柱方案藍(lán)圖是各利益相關(guān)方談判的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，試圖以多邊框架達(dá)成全球共識性解決方案。聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會（以下簡稱“聯(lián)合國稅務(wù)委員會”）于2020年10月提出一項(xiàng)基于雙邊模式的解決方案，在《聯(lián)合國發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅協(xié)定范本》（以下簡稱《聯(lián)合國協(xié)定范本》）2021年更新版本中增加第12B條款；2021年4月19日，該提議在聯(lián)合國稅務(wù)委員會第22次會議上獲得通過。12B條款的提出，為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)提供了新的思路，盡管12B條款一出臺即受到多方質(zhì)疑，但仍然值得高度重視和認(rèn)真研究，以為我國更好參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球稅收治理提供啟示和借鑒。
一、12B條款的主要內(nèi)容
（一）賦予來源國額外的征稅權(quán)
12B條款第2段規(guī)定賦予締約一國（來源國）以額外的征稅權(quán)，允許締約一國對向締約另一國的付款征收預(yù)提所得稅（Withholding Tax,以下簡稱“預(yù)提稅”），該付款是產(chǎn)生自締約一國的自動化數(shù)字服務(wù)（Automated Digital Services,ADS）所得,征收率不應(yīng)超過締約國雙方在協(xié)定中設(shè)定的比例。12B條款注釋提出這個(gè)比例應(yīng)當(dāng)輕重適度，建議設(shè)定為3%或4%。如圖1所示，假設(shè)ADS所得1000萬產(chǎn)生于乙國，乙國（締約一國）稅收居民B公司接受甲國（締約另一國）稅收居民A公司遠(yuǎn)程提供的自動化數(shù)字服務(wù)（ADS），因此B公司需要向A公司付款，A公司是該項(xiàng)所得的受益所有人。如果甲國與乙國在協(xié)定中設(shè)定的預(yù)提稅征稅率是4%，那么乙國就可以依據(jù)12B條款，就1000萬元的境外付款征收預(yù)提稅40萬元（1000萬元×4%）。

  根據(jù)12B條款向乙國額外賦予的征稅權(quán)，該國可以征收預(yù)提稅40萬元，這在傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則之下是無法實(shí)現(xiàn)的。授予和限制來源國的優(yōu)先征稅權(quán)是傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的首要基礎(chǔ)和重點(diǎn)內(nèi)容（張志勇，2020），來源國可以行使優(yōu)先征稅權(quán)的前提是非居民企業(yè)在來源國構(gòu)成以物理存在為聯(lián)結(jié)度的常設(shè)機(jī)構(gòu)。A公司作為乙國的非居民企業(yè)，向乙國提供遠(yuǎn)程自動化數(shù)字服務(wù)，沒有在乙國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則乙國無法就A公司從乙國取得的ADS所得行使征稅權(quán)。為解決這一經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)難題，12B條款將焦點(diǎn)轉(zhuǎn)向了付款環(huán)節(jié)，賦予ADS所得的來源國（支付國）以額外的征稅權(quán)，這一優(yōu)先征稅權(quán)的行使，不再以是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)為前提。
（二）預(yù)提稅的可替代選擇：年度凈利潤法
12B條款在賦予來源國額外征稅權(quán)的同時(shí)，也賦予納稅人在繳稅方式上的選擇空間。12B條款第3段規(guī)定，如果ADS所得產(chǎn)生于締約一國，該所得的受益所有人為締約另一國稅收居民，那么該受益所有人可以要求締約一國采用年度凈利潤法計(jì)算稅基，以締約另一國國內(nèi)稅法規(guī)定的適用稅率確認(rèn)應(yīng)納稅金額。如果納稅人選擇年度凈利潤法，則12B條款第2段規(guī)定的預(yù)提稅規(guī)則將不再適用。年度凈利潤法的稅基被12B條款定義為“合格利潤”（qualified profit），為受益所有人ADS利潤率與產(chǎn)生于締約一國ADS年?duì)I業(yè)收入總額乘積的30%，計(jì)算如下：
合格利潤=30%×受益所有人ADS利潤率×來源于締約一國ADS的年?duì)I業(yè)收入總額。
如受益所有人無法確定ADS業(yè)務(wù)部門（分部）的利潤率，也可采用受益所有人整體的利潤率來計(jì)算；如果受益所有人屬于某一跨國企業(yè)集團(tuán)，可以采用集團(tuán)ADS業(yè)務(wù)部門（分部）的利潤率；在集團(tuán)無法提供ADS業(yè)務(wù)部門（分部）利潤率的情況下，也可以使用集團(tuán)整體利潤率，前提是集團(tuán)整體利潤率要高于受益所有人整體利潤率，否則要采用受益所有人整體利潤率。如果上述利潤率均無法獲得，也就意味著合格利潤無法確定，則年度凈利潤法不適用，仍舊適用12B條款第2段的預(yù)提稅規(guī)則。
如圖1所示，前述假設(shè)繼續(xù)適用，并且假設(shè)該集團(tuán)ADS業(yè)務(wù)部門（分部）的利潤率為40%，A公司在甲國的適用稅率為28%。則A公司可以選擇年度凈利潤法向乙國繳稅，應(yīng)納稅金額為33.6萬元（30%×40%×1000萬元×28%）。這項(xiàng)選擇權(quán)可以幫助納稅人平衡兩種納稅方式的稅收負(fù)擔(dān)，以更有利于自己的方式完成納稅義務(wù)。究竟如何選擇，納稅人需要根據(jù)自身利潤水平和適用的雙邊協(xié)定條款綜合判斷確定。
（三）適用范圍僅限于自動化數(shù)字服務(wù)（ADS）
12B條款僅適用于自動化數(shù)字服務(wù)（ADS）。12B條款對ADS的定義是，通過互聯(lián)網(wǎng)或其他電子網(wǎng)絡(luò)提供、需要服務(wù)提供方最低限度人為參與的任何服務(wù)。同時(shí)12B條款以正列舉（正面清單）的方式給出了ADS的具體業(yè)務(wù)活動范圍，包括：在線廣告服務(wù)、提供用戶數(shù)據(jù)、在線搜索引擎、在線中介平臺服務(wù)、社交媒體平臺、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、在線游戲、云計(jì)算服務(wù)和標(biāo)準(zhǔn)化在線教育服務(wù)，與OECD支柱一方案藍(lán)圖的適用范圍界定基本相同。
12B條款對適用范圍的界定與OECD支柱一方案藍(lán)圖對ADS的界定非常相近，不僅內(nèi)容相近，并且規(guī)制方法也相近。首先，都采用正面清單的方式，列舉出符合適用范圍的ADS各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動；其次，都采用負(fù)面清單的方式，列舉出不符合適用范圍的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動，如12B條款注釋的第59段規(guī)定，客戶定制專業(yè)服務(wù)、客戶定制在線教學(xué)服務(wù)等均不屬于ADS業(yè)務(wù)活動；最后，都采用“兜底條款”對ADS給出通用性的定義，強(qiáng)調(diào)ADS具有“通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供”和“最低限度人為參與”兩大特征，沒有被兩個(gè)清單明確界定的創(chuàng)新業(yè)務(wù)活動將依賴通用性定義予以鑒別判斷，以確定是否屬于ADS業(yè)務(wù)活動。另外，如果ADS所得付款符合第12條或12A條款對特許權(quán)使用費(fèi)（royalties）或技術(shù)服務(wù)費(fèi)（fees for technical services）的規(guī)定，則適用于相關(guān)條款的規(guī)定，12B條款不再適用。
（四）不影響常設(shè)機(jī)構(gòu)條款效力
12B條款第8段規(guī)定，如果ADS所得的受益所有人通過常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約另一國經(jīng)營業(yè)務(wù)，或者通過位于締約另一國的固定基地（fixed base）經(jīng)營業(yè)務(wù)，并且該ADS所得與常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地具備有效關(guān)聯(lián)，或?qū)儆谕ㄟ^常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約另一國經(jīng)營相同或相似其他業(yè)務(wù)活動的，則適用《聯(lián)合國協(xié)定范本》第7條（營業(yè)利潤）或第14條（獨(dú)立個(gè)人服務(wù)），12B條款不再適用。這一規(guī)定反映出12B條款不希望影響《聯(lián)合國協(xié)定范本》其他條款效力的意圖，尤其是常設(shè)機(jī)構(gòu)條款。傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則以是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)作為來源國行使優(yōu)先征稅權(quán)的前提，而是否構(gòu)成基于物理存在的聯(lián)結(jié)度又是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提，12B條款無意改變這些基礎(chǔ)規(guī)則；而只是將12B條款的規(guī)則效力局限于非居民企業(yè)通過遠(yuǎn)程營業(yè)活動獲取所得、未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，這既是12B條款區(qū)別于OECD支柱一方案藍(lán)圖的地方，也是12B條款更為謹(jǐn)慎小心的地方，反映出聯(lián)合國稅務(wù)委員會希望12B條款盡量減少對現(xiàn)有規(guī)則影響的愿望。
二、突破：以雙邊模式解決征稅權(quán)分配難題
（一）依托付款環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)預(yù)提稅
12B條款的第1段規(guī)定，ADS所得可以由居民國征稅，但是并沒有規(guī)定居民國對ADS所得擁有排他性、獨(dú)占的征稅權(quán)。這一點(diǎn)在12B條款注釋的第21段明確給予了說明，為12B條款向來源國賦予額外的征稅權(quán)作了規(guī)則上的鋪墊。非居民企業(yè)未構(gòu)成基于物理存在聯(lián)結(jié)度的常設(shè)機(jī)構(gòu)，是來源國無法依據(jù)傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則行使優(yōu)先征稅權(quán)的難題所在。12B條款抓住ADS所得的付款環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)預(yù)提稅，將這項(xiàng)額外的征稅權(quán)賦予來源國，這一點(diǎn)與支柱一方案藍(lán)圖的“新征稅權(quán)”既有相同之處，又有著重要區(qū)別。相同之處在于二者都向來源國（市場國或支付國）額外賦予了征稅權(quán)，并且該征稅權(quán)的分配不再以基于物理存在的聯(lián)結(jié)度為前提。重要區(qū)別在于12B條款僅聚焦于ADS未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，而支柱一方案藍(lán)圖為新征稅權(quán)的適用設(shè)計(jì)了新聯(lián)結(jié)度，當(dāng)非居民企業(yè)對市場國經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與，即認(rèn)為構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，而不考慮是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
12B條款依托付款環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)預(yù)提稅，意在確保額外賦予的征稅權(quán)一定可以“有稅可征”，并且沒有為付款金額設(shè)定閾值門檻，即只要發(fā)生符合條件的境外付款就可以行使征稅權(quán)，獲得預(yù)提稅收入。這同時(shí)也體現(xiàn)了聯(lián)合國稅務(wù)委員會尋求簡化方法和程序，為納稅人減輕納稅遵從負(fù)擔(dān)、為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)減輕征管成本的意圖。12B條款僅僅針對ADS所得的付款征收預(yù)提稅，稅基是付款的總金額（gross amount），不進(jìn)行任何的扣除和調(diào)整，征收率是經(jīng)締約國雙方同意的3%或4%，沒有任何爭議，向境外支付環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)稅款征收后允許扣除預(yù)提稅的剩余款項(xiàng)繼續(xù)向境外支付。從中可以看出，12B條款體現(xiàn)出《聯(lián)合國協(xié)定范本》序言中提及的“與居民國的征稅權(quán)相比，《聯(lián)合國協(xié)定范本》支持保留多數(shù)來源國的征稅權(quán)”的意圖，在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家征稅權(quán)競爭中維護(hù)了發(fā)展中國家的稅收利益。
（二）向“支付國”分配征稅權(quán)
12B條款是將額外征稅權(quán)賦予了純粹的“來源國”（the State of Source）嗎？實(shí)際上不完全是。例如，12B條款最關(guān)鍵的規(guī)定是第2段有關(guān)賦予額外征稅權(quán)的表述：“來源于締約一國的自動化數(shù)字服務(wù)所得也可以在該締約一國征稅”，《聯(lián)合國協(xié)定范本》的中文版本將原文中“arising in”譯為“來源于”，因此本文也將其譯為“來源于”。但需要指出的是，“arising in”的確切中文含義應(yīng)是“產(chǎn)生于”或“發(fā)生于”，“the source of”的確切中文含義才是“來源于”。《聯(lián)合國協(xié)定范本》其他條款在描述“來源國”和“來源于”時(shí)明確使用了“the State of Source”和“the source of”，這其中的區(qū)別需要特別注意，不能一概論之。另外，12B條款注釋的第2段特別指出：“在《聯(lián)合國協(xié)定范本》2021年更新版本中增加第12B條款的目的是為了保護(hù)ADS所得付款國家的征稅權(quán)?！?br /> 那么何種情形下可以判定ADS所得來源于（arising in）某一國呢？12B條款第9段規(guī)定了兩種情形：一種情形是如果締約一國稅收居民向締約另一國稅收居民進(jìn)行ADS付款；另一種情形是某自然人無論其是否為締約一國稅收居民，只要其有義務(wù)進(jìn)行與締約一國常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有效關(guān)聯(lián)的ADS付款，且該ADS付款由常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地承擔(dān)。12B條款這樣規(guī)定不僅把法人主體納入了12B適用范圍，也把自然人主體納入了適用范圍。更重要的是，將判定“來源于”的關(guān)鍵條件設(shè)定為“付款”，只要發(fā)生付款，就可以判定ADS所得來源于某一國，而沒有其他條件限制，包括不必考慮該國是不是ADS的用戶所在國。因此本文認(rèn)為，確切而言，12B條款將額外征稅權(quán)賦予的應(yīng)是ADS所得的“支付國”，而不一定是ADS所得的“來源國”（the State of Source）。
（三）年度凈利潤法的公式分配
12B條款為納稅人提供可選擇的替代性方案——年度凈利潤法，以幫助納稅人平衡預(yù)提稅的稅收負(fù)擔(dān)。12B條款為年度凈利潤法設(shè)計(jì)了“合格利潤”和30%的利潤分配比例，將非居民納稅人在另一國遠(yuǎn)程運(yùn)營自動化數(shù)字業(yè)務(wù)（ADS）取得利潤的一部分（即30%）確定為稅基，另一國（來源國或支付國）以國內(nèi)稅法規(guī)定的適用稅率進(jìn)行征稅。這與支柱一方案藍(lán)圖對金額A的確定有著相似之處。支柱一方案藍(lán)圖將跨國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤總額中超過常規(guī)利潤的部分，認(rèn)定為剩余利潤；將剩余利潤的20%確定為金額A；以營業(yè)收入為分配要素將金額A向各市場國進(jìn)行分配；各市場國以各自國內(nèi)稅法規(guī)定的適用稅率予以征稅。
對利潤進(jìn)行公式化的分?jǐn)偦蚍峙鋪泶_定稅基，是12B條款對于傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行利潤分配的突破，這種設(shè)計(jì)利潤分配規(guī)則的底層邏輯與支柱一方案藍(lán)圖以公式分配法設(shè)計(jì)金額A是相近的。只不過金額A的設(shè)計(jì)更大膽、更徹底一些，對金額A的確定不僅突破了獨(dú)立交易原則，而且突破了獨(dú)立實(shí)體原則，而12B條款對“合格利潤”的確定仍舊限于協(xié)定締約國雙邊范圍內(nèi)就納稅人實(shí)體利潤水平的劃分，在規(guī)則執(zhí)行層面可操作性更強(qiáng)。以公式分配法確定稅基的年度凈利潤法更能體現(xiàn)12B條款的所得稅屬性（直接稅屬性），而不是像數(shù)字服務(wù)稅（DST）那樣的間接稅屬性，更有利于12B條款與《聯(lián)合國協(xié)定范本》其他條款之間的協(xié)調(diào)與銜接，特別是與消除重復(fù)征稅相關(guān)條款的銜接。
三、局限：囿于傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則
（一）僅能解決ADS征稅權(quán)的部分分配難題
12B條款僅僅針對ADS，而沒有針對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)所涉及的所有業(yè)務(wù)活動。OECD應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計(jì)劃2015年最終成果報(bào)告指出，“數(shù)字經(jīng)濟(jì)日漸成為經(jīng)濟(jì)本身（即經(jīng)濟(jì)數(shù)字化），從稅務(wù)角度幾乎沒有可能將數(shù)字經(jīng)濟(jì)從經(jīng)濟(jì)的其他范疇人為徹底圈籬”。這意味著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)存在于經(jīng)濟(jì)的所有業(yè)務(wù)部門，僅僅針對ADS的適用范圍說明12B條款意在嘗試性地解決部分問題，而不是去打破傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的基本概念和框架。
另外，12B條款也僅部分地解決了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化商業(yè)模式下價(jià)值創(chuàng)造地征稅權(quán)的分配問題。12B條款額外賦予征稅權(quán)的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)，仍舊源于傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的“二元法”，即基于經(jīng)濟(jì)忠誠理論（theory of economic allegiance）的受益原則和能力原則在居民國與來源國之間分配征稅權(quán)，在承認(rèn)居民國無限征稅權(quán)的同時(shí)賦予來源國優(yōu)先征稅權(quán)。如前所述，確切而言，12B條款將額外征稅權(quán)賦予了支付國，如果支付國恰巧是來源國，則最能體現(xiàn)12B條款設(shè)計(jì)初衷，即向來源國賦予額外的征稅權(quán)。但是，在ADS商業(yè)模式中，確實(shí)存在支付國不是來源國的可能，甚至也不是ADS的用戶所在國。例如，某些沒有付款環(huán)節(jié)的免費(fèi)自動化數(shù)字服務(wù)，用戶參與確實(shí)創(chuàng)造了價(jià)值，所創(chuàng)造的價(jià)值可能在商業(yè)模式的其他環(huán)節(jié)得到價(jià)值實(shí)現(xiàn)，但因?yàn)闆]有付款，12B條款則無法適用。再如，ADS的典型業(yè)務(wù)，在線廣告服務(wù)，如圖2所示，位于Y國的在線廣告服務(wù)付款方向位于X國的在線廣告服務(wù)提供方訂制廣告，在線廣告服務(wù)通過遠(yuǎn)程方式提供給位于Z國的用戶，因此Z國是在線廣告服務(wù)的用戶所在國。但是依據(jù)12B條款，由于在線廣告服務(wù)的付款路線是由Y國到X國，Y國可以對付款征收預(yù)提稅，而Z國不會被賦予這樣的征稅權(quán)。因此，12B條款沒有為用戶所在的Z國解決征稅權(quán)分配問題。

  （二）固定比例預(yù)提稅的合理性問題
經(jīng)濟(jì)數(shù)字化商業(yè)模式下，跨國企業(yè)集團(tuán)的市場覆蓋是全球性的。由于各國各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)總量不同、市場規(guī)模不同、數(shù)字化程度不同、消費(fèi)者購買力和喜好不同等諸多原因，跨國企業(yè)集團(tuán)在各來源國的利潤水平也不盡相同。12B條款針對ADS所得的境外付款，也就是ADS業(yè)務(wù)營業(yè)總收入（毛收入）征收固定比例的預(yù)提稅，稅負(fù)計(jì)算的底層邏輯是視同各來源國取得了相同水平的利潤率，這使得依據(jù)12B條款征收預(yù)提稅的合理性存疑。針對營業(yè)總收入（毛收入）按固定比例征收的預(yù)提稅，不能體現(xiàn)出按照盈利程度分擔(dān)稅負(fù)份額這一對所得征稅的基本原理。
僅就稅基和稅率而言，作為單邊稅收措施的數(shù)字服務(wù)稅和12B條款的預(yù)提稅是相同的：稅基相同，都以ADS業(yè)務(wù)的營業(yè)總收入（毛收入）進(jìn)行征稅；稅率相同，都以固定比例作為稅率或征收率。不同的地方是，數(shù)字服務(wù)稅被允許作為費(fèi)用在公司所得稅稅前扣除（如法國），12B條款的預(yù)提稅則允許利用雙邊稅收協(xié)定享受稅收抵免，以避免重復(fù)征稅。
（三）有可能造成稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題
采用對業(yè)務(wù)經(jīng)營活動總收入（毛收入）直接征稅的方式，極易引發(fā)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁行為，這在單邊稅收措施（如數(shù)字服務(wù)稅）上已有體現(xiàn)。亞馬遜（Amazon）在2020年8月5日宣布，自2020年9月1日起，向英國賣家提高轉(zhuǎn)送費(fèi)（referral fees）、履單費(fèi)（fulfilment）、存儲費(fèi)（storage）和多渠道履單費(fèi)（multichannel fulfilment fees）等多項(xiàng)收費(fèi)價(jià)格，以應(yīng)對英國征收的稅率為2%的數(shù)字服務(wù)稅。這種向亞馬遜在線商城（online market）的賣家轉(zhuǎn)嫁成本的做法在2019年已經(jīng)開始了。亞馬遜自2019年10月1日起向法國賣家提高收費(fèi)價(jià)格，以應(yīng)對法國稅率為3%的數(shù)字服務(wù)稅。此外，2020年9月蘋果、谷歌相繼發(fā)布價(jià)格調(diào)整通知，提高對英國、法國、意大利等國的“應(yīng)用商店”（App Store）開發(fā)者的收費(fèi)價(jià)格，以相應(yīng)體現(xiàn)這些國家對蘋果、谷歌征收的稅率為2%或3%的數(shù)字服務(wù)稅。所謂價(jià)格調(diào)整，就是使用“還原算法”（gross-up）將附加給亞馬遜、蘋果、谷歌的數(shù)字服務(wù)稅再反算、附加到價(jià)格之中，以向消費(fèi)者加價(jià)的方法將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，而自身并不承擔(dān)稅負(fù)，以保證自身利潤不受影響。這對于已經(jīng)牢牢占據(jù)市場主導(dǎo)地位的大型數(shù)字化公司而言輕而易舉，因?yàn)檫@些富可敵國的跨國企業(yè)集團(tuán)具備超強(qiáng)的市場議價(jià)能力，消費(fèi)者或用戶別無選擇，只能認(rèn)可加價(jià)。如此看來，數(shù)字服務(wù)稅這樣的單邊稅收措施最終傷害的是消費(fèi)者利益，并不能實(shí)現(xiàn)加征稅收的初衷——讓數(shù)字化跨國企業(yè)集團(tuán)繳納原本應(yīng)該承擔(dān)的稅負(fù)份額。
那么，雙邊模式下的12B條款同樣面臨稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能，因?yàn)橐哉魇章蕿橛?jì)算邏輯的預(yù)提稅更容易使用“還原算法”將稅負(fù)再反算到價(jià)格之中，甚至在合同中約定由消費(fèi)者或用戶承擔(dān)最終稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。這樣不但加重了消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)，也扭曲了市場競爭中的價(jià)格生成機(jī)制。
四、幾點(diǎn)思考
（一）雙邊模式解決方案的執(zhí)行難度大
12B條款是《聯(lián)合國協(xié)定范本》2021年更新版本中增加的條款，是基于雙邊模式的解決方案，這在方案的執(zhí)行上會大大增加難度。首先，《聯(lián)合國協(xié)定范本》2021年修訂后，各國是否愿意選用這樣的條款來更新雙邊協(xié)定是一個(gè)重要問題。如果許多居民國不愿意選用12B條款，那么來源國（支付國）也沒有辦法推動執(zhí)行。因?yàn)檫@是需要雙邊共同意愿推動的事情，盡管對來源國有利，但沒有居民國的同意，再好的解決方案也無法實(shí)現(xiàn)。其次，即使締約國雙方均同意選擇12B條款，但是雙方修訂協(xié)定具體條款的細(xì)節(jié)仍需要時(shí)間，而且最終需要雙邊立法機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。最后，如果締約國雙方對12B條款的談判曠日持久，那么全球協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的更新更是遙遙無期，這將極有可能刺激部分市場國繼續(xù)推進(jìn)或積極啟動單邊稅收措施，會使圍繞經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的國際稅收競爭趨勢更加激烈，加大經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的治理難度。因此，這也是OECD極力推動基于多邊模式、具備強(qiáng)制約束力的雙支柱方案藍(lán)圖的根本原因，方案的可執(zhí)行性是制定方案的重要原則。
12B條款允許來源國按照3%或4%的征收率就ADS所得的境外付款征收預(yù)提稅，這種對營業(yè)總收入（毛收入）予以征稅的方法忽略了業(yè)務(wù)活動的利潤空間，有可能造成重復(fù)征稅。3%或4%的征稅率被認(rèn)為已經(jīng)比較中性和適當(dāng)，但如果將其理解為有效稅負(fù)率（ETR），在所得稅稅率為20%的情形下，利潤率也要達(dá)到20%。在ADS業(yè)務(wù)保持高利潤的情形下，來源國征收的預(yù)提稅可以從居民國的減輕重復(fù)征稅措施中獲得抵免，但如果ADS業(yè)務(wù)的利潤率不夠高，則極有可能居民國沒有足夠空間可以為已經(jīng)繳納的預(yù)提稅提供稅收抵免，造成重復(fù)征稅，這也為12B條款的執(zhí)行帶來難度。
（二）緊盯付款環(huán)節(jié)為避稅留下空間
12B條款緊盯ADS所得的跨境付款環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)征稅權(quán)的分配規(guī)則，跨國企業(yè)集團(tuán)將可能利用這一點(diǎn)進(jìn)行避稅操作。跨國企業(yè)集團(tuán)有可能重新搭建全球公司投資架構(gòu)和跨境交易鏈條，以規(guī)避12B條款的實(shí)施，這在跨國企業(yè)集團(tuán)全球供應(yīng)鏈的交易設(shè)置中是不難實(shí)現(xiàn)的。
再有，年度凈利潤法允許納稅人采用受益所有人或所屬集團(tuán)的利潤率，來計(jì)算確認(rèn)合格利潤，這也為跨國企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行避稅操作留有空間。第一，跨國企業(yè)集團(tuán)總部母公司、受益所有人采用何種會計(jì)準(zhǔn)則并不一致；第二，在符合會計(jì)準(zhǔn)則的前提下，會計(jì)準(zhǔn)則的適用有著巨大的自由空間，企業(yè)可以按照實(shí)際經(jīng)營需要，在不違反會計(jì)準(zhǔn)則的前提下量身定制自己的會計(jì)政策。以上兩點(diǎn)使得納稅人可以在受益所有人的利潤率和集團(tuán)的利潤率之間進(jìn)行選擇，還可以對利潤率的計(jì)算進(jìn)行管理，例如根據(jù)會計(jì)估計(jì)進(jìn)行費(fèi)用的計(jì)提，使利潤率降低，從而有效規(guī)避納稅義務(wù)。
（三）有可能加大遵從負(fù)擔(dān)和征管成本
12B條款將個(gè)人用途的ADS付款也涵蓋在征稅范圍之內(nèi)，并且對境外付款的金額不設(shè)閾值門檻，只要有付款，即可適用12B條款行使征稅權(quán)，不僅會加重納稅人遵從負(fù)擔(dān)，也會加大主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，尤其是對征管能力不足的發(fā)展中國家而言更是如此。不區(qū)分重要性程度的征管覆蓋，將大大降低主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率，使精力浪費(fèi)在小金額的事務(wù)上，而不能聚焦大公司、大金額的重點(diǎn)逃避稅行為，得不償失。
年度凈利潤法需要采用受益所有人或跨國企業(yè)集團(tuán)的ADS業(yè)務(wù)分部利潤率，這就需要受益所有人或跨國企業(yè)集團(tuán)按照ADS的業(yè)務(wù)活動邊界進(jìn)行業(yè)務(wù)分部的核算管理，否則就不能給出ADS業(yè)務(wù)分部的利潤率。但是，ADS業(yè)務(wù)分部的核算管理無疑將加重納稅人的遵從負(fù)擔(dān)。并且，由于執(zhí)行不同的會計(jì)準(zhǔn)則，同一會計(jì)準(zhǔn)則下的會計(jì)政策自由選用程度不同，將給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒別利潤率的合理性帶來重大挑戰(zhàn)，會加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。
年度凈利潤法在確定利潤率時(shí)，以受益所有人利潤率和所屬跨國企業(yè)集團(tuán)利潤率二者中孰高為準(zhǔn)，如果受益所有人和集團(tuán)都盈利，這樣的選擇似乎可行，但如果受益所有人虧損，而恰好集團(tuán)盈利，那么將造成納稅人即使虧損也要按照年度凈利潤法繳稅的情形，加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第8期）

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