【2021年08月25日】當(dāng)信托遇到美國稅

一、托孤有風(fēng)險(xiǎn)，受托須謹(jǐn)慎
  
說到信托，大多數(shù)人印象中就是一種理財(cái)產(chǎn)品。最近曝光的魯南制藥股權(quán)之爭讓一部分人意識到，信托是一種法律工具，它起源于托孤。史上最著名的白帝城托孤就是一個(gè)典型的信托。
  

  
說起白帝城托孤，大多數(shù)人印象中就是劉備委托諸葛亮照顧劉禪，這就不對了。這等于把諸葛亮定位成保姆，大錯(cuò)特錯(cuò)。要說是當(dāng)保姆，后來司馬昭來滅蜀之后，封劉禪為安樂公，讓他去安享余生，那才叫當(dāng)保姆。當(dāng)保姆連司馬昭都可以自覺做到，不需要?jiǎng)浣o諸葛亮布置任務(wù)。
  
劉備在彌留之際，對諸葛亮說，“若嗣子可輔，輔之；如其不才，君可自取”。所謂自取，指向蜀國的江山。可見劉備明確地將蜀國江山的財(cái)產(chǎn)權(quán)委托給了諸葛亮。諸葛亮的任務(wù)是替劉禪經(jīng)營蜀國江山。這就是信托的本質(zhì)?！缎磐蟹ā访鞔_，信托是委托人基于對受托人的信任，將其財(cái)產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進(jìn)行管理或者處分的行為。在這里，委托人是劉備，受托人是諸葛亮，受益人是劉禪，信托財(cái)產(chǎn)是蜀國的江山。
  
諸葛亮做出了承諾，“臣敢竭股肱之力，效忠貞之節(jié)，繼之以死！”。這就是簽訂了信托合同，信托關(guān)系由此成立。根據(jù)合同，諸葛亮受人之托，忠人之事，盡心盡力的替委托人去管理好資產(chǎn)，并且最終為受益人的目的而運(yùn)用資產(chǎn)，雖然最終效果不太理想，但是鞠躬盡瘁死而后已，盡到了信義責(zé)任，仍是受托人的典范。同一時(shí)代的曹操也擔(dān)任了受托人，信托財(cái)產(chǎn)保值增值方面做得更好，不曾想自家兒子將漢家的江山“自取”了，違背了受托人的本份，給雄才大略的曹操留下抹不去的污點(diǎn)?？梢娡泄掠酗L(fēng)險(xiǎn)，受托須謹(jǐn)慎。

  

信托起源于托孤，作為一種法律關(guān)系生命力很強(qiáng)，如今在現(xiàn)實(shí)中隨處可見，形式多樣。公司清算時(shí)、公司或個(gè)人破產(chǎn)時(shí)以及處理遺產(chǎn)時(shí)都會產(chǎn)生信托關(guān)系。最常見的一種形式是家族遺產(chǎn)信托，被富豪用來向后代傳承財(cái)富。美國稅法下說到信托，總是說信托和遺產(chǎn)，因?yàn)閷烧哒鞫惖姆啥家娪诼?lián)邦稅法下的Subchapter J (Secs. 641–692)。遺產(chǎn)經(jīng)常采用遺囑信托的法律形式。遺囑信托（a testamentary trust）是根據(jù)去世者的遺囑而設(shè)立的信托，在財(cái)產(chǎn)所有人去世后生效，在執(zhí)行人（executor）或者管理人(administrator)完成其義務(wù)后終止。遺產(chǎn)之外的信托通常又稱為生前信托（inter vivos trust），是由委托人（grantor or the trustor）在有生之年轉(zhuǎn)入財(cái)產(chǎn)而設(shè)立的信托。
  
信托涉及的主要稅務(wù)問題有兩個(gè)，一個(gè)是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅收，例如美國的遺產(chǎn)、贈與及隔代轉(zhuǎn)移稅（請參考土豪的煩惱-美國的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅）；另一個(gè)是信托相關(guān)的所得稅。這兩個(gè)問題在我國目前都是空白。今天我們看看美國的信托所得稅制。
  
二、信托所得稅的首要問題是找對納稅人
  
信托關(guān)系中所得稅的納稅人是誰？這是信托所得稅制的首要問題。美國稅法下信托視為一個(gè)透明的實(shí)體。也就是說，不同于個(gè)人與公司之間兩層所得稅制度，即公司層面繳一道企業(yè)所得稅，個(gè)人股東層面再繳一道個(gè)人所得稅，信托關(guān)系下只有一道所得稅，要么在信托層面納稅，要么在個(gè)人層面納稅。如果在信托層面納稅，個(gè)人層面就不需要納稅。
  
好吧，只有一道稅。這一道稅該誰來稅？信托關(guān)系中有四方，即委托人、受托人、受益人以及信托本身。信托本身可以構(gòu)成納稅主體，這和公司一樣，不難理解。信托成為納稅主體時(shí)，由受托人負(fù)責(zé)申報(bào)繳納，但這是信托的納稅義務(wù)，與受托人自己的納稅義務(wù)不同，這種情況下納稅人仍舊是信托。受托人收到信托管理費(fèi)要自己納稅，這是受托人自己的納稅義務(wù)，與信托的納稅義務(wù)無關(guān)，這里不做討論。我們只討論剩下的三方：委托人、受益人和信托本身。這三方之中有個(gè)先后順序。
  

  
首先，因?yàn)樾磐惺菫橐粋€(gè)透明實(shí)體，如果在信托層面納稅后續(xù)環(huán)節(jié)就要在個(gè)人層面免稅，這就很麻煩。本著多一事不如少一事的原則，美國稅法規(guī)定盡量不要在信托層面納稅，能在委托人或者受益人層面納稅最好。
  
在委托人和受益人之間，委托人優(yōu)先。委托人設(shè)立信托，往往有避稅的動(dòng)機(jī)在里面。因?yàn)槲腥耍ㄓ址Q為“設(shè)立人”）一般是掙錢的，所得高，而受益人一般是家庭成員，所得低。由于所得稅是累進(jìn)稅率，所得越高稅率越高，所以一旦所得發(fā)生轉(zhuǎn)移，可能就會節(jié)稅。所以稅法防范設(shè)立人（即委托人）將納稅義務(wù)通過信托向受益人轉(zhuǎn)移。美國稅法有個(gè)設(shè)立人信托條款說，如果設(shè)立人（即委托人）在信托中保留了一定的權(quán)益，那么該信托產(chǎn)生的所得仍然由委托人來交納，這種信托就是設(shè)立人信托。根據(jù)這條規(guī)定，可撤銷信托一般都是在委托人層面納稅。有一種家族遺產(chǎn)信托（family estate trust)，就是委托人將其個(gè)人財(cái)產(chǎn)以及收取所得的權(quán)利轉(zhuǎn)移到信托之下，以便家庭成員享有該財(cái)產(chǎn)或者補(bǔ)償價(jià)值。這種信托也按設(shè)立人信托征稅。美國人向海外信托轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，如果受益人還是美國人，則轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)對應(yīng)的信托份額仍被視為設(shè)立人信托。

  
一般說來，不可撤銷信托不在委托人層面納稅。不可撤銷信托下，已經(jīng)分配給受益人的所得在受益人層面納稅，未分配給收益人的在信托層面納稅。已經(jīng)在信托層面納稅的所得，以后分配給受益人時(shí)，在受益人層面免稅。
  
根據(jù)所得分配的安排，信托還可以區(qū)分為簡單信托和復(fù)雜信托。簡單信托就是當(dāng)年實(shí)現(xiàn)所得全部分配給受益人，當(dāng)然在受益人層面納稅；復(fù)雜信托就是當(dāng)年實(shí)現(xiàn)所得不分配或者部分分配給受益人，遵照以上的規(guī)定納稅。
  
如果是在信托層面納稅，信托就是納稅人，由受托人來辦理納稅申報(bào)。生前信托的受托人和遺產(chǎn)的執(zhí)行人或者管理人都稱為信義責(zé)任人，其為信托和遺產(chǎn)報(bào)送的納稅申報(bào)表都稱為信義責(zé)任人申報(bào)fiduciary report）。
  

  
三、上帝的歸上帝，凱撒的歸凱撒
  
解決了誰來納稅的問題，信托的稅務(wù)處理就相對比較清晰。如果是委托人或者受益人來納稅，那就是誰來納稅，就適用誰的稅率，在誰的名下去繳納個(gè)人所得稅。這種情況下，信托會視為一個(gè)導(dǎo)管。被分配的所得，在委托人或者受益人納稅時(shí)保留其原始的性質(zhì)，相應(yīng)適用稅率并計(jì)算所得稅。
  
如果是信托作為納稅主體，稅法下針對信托征稅，有單獨(dú)的稅率表，但是所得的計(jì)算上與個(gè)人及其類似，稅收抵免的計(jì)算上也與個(gè)人類似。這種情形下納稅的基本原則就是就信托積累或者是留存的所得在信托納稅。也就是說如果信托的所得當(dāng)年被分配給了受益人，或者是被要求分配給的受益人，那么這些所得由于會在受益人層面納稅，這些所得就會從信托自己應(yīng)申報(bào)的所得中減去。
  
可以成為納稅主體的信托一定是復(fù)雜信托。簡單信托下所有的所得全額分配給受益人，無法也不需要在信托層面納稅。遺囑信托也是一種復(fù)雜信托。
  
復(fù)雜信托和遺囑信托從其所得中分配給受益人的金額可以從其所得中扣除，但是扣除以可分配進(jìn)所得（DNI）為限。計(jì)算DNI時(shí)，信托所有的收入和支出構(gòu)成的性質(zhì)保持不變。由于美國稅法下對資本利得和所得是分開核算的，因此來源于資本性資產(chǎn)的資本利得排除在DNI之外。信托實(shí)現(xiàn)的資本利得，未支付給受益人的部分，應(yīng)按資本利得納稅，并計(jì)入信托財(cái)產(chǎn)。
  
信托是納稅主體的前提下，如果信托有所得，信托的受托人就要在每年4月15日之前報(bào)送上年度（信托一般按公歷年度納稅）的所得稅申報(bào)表，就是1041表。1041表有一個(gè)附表叫K-1。只要受益人當(dāng)年從信托收到分配的所得或者分?jǐn)偟乃?，受托人要針對每一個(gè)受益人報(bào)送K-1表給稅局。方便稅局與受益人的納稅申報(bào)表相核對以管理稅源。
  

  
四、信托的國際稅維度
  
幾年前參與了政府部門一個(gè)級別很高的信托稅制調(diào)研項(xiàng)目，了解到了信托稅制的復(fù)雜程序難以想象。據(jù)說英國有關(guān)信托的稅收法規(guī)，疊起來有一人高，因此英國人認(rèn)為建立信托稅制就是惡夢的開始。從美國的信托稅制也能看出，信托稅制復(fù)雜之處在于有很多維度。如何確定納稅人是一個(gè)維度，如果確定DNI是第二個(gè)維度。這兩個(gè)維度前面已經(jīng)討論過了。最后我們再討論一個(gè)國際稅維度。
  
國際稅維度無非就是兩個(gè)方面，一個(gè)是居民管轄權(quán)，一個(gè)是來源地管轄權(quán)。例如，中美《稅收協(xié)定》議定書第四條明確了協(xié)定正文第三條對“人”的定義包括遺產(chǎn)或者信托。根據(jù)中美《稅收協(xié)定》，美國信托是美國的稅務(wù)居民，如果在信托層面納稅，依照前文討論的規(guī)定納稅。如果在委托人或者受益人層面納稅，且委托人或者受益人是中國居民，則要按收入原始性質(zhì)分別適用相應(yīng)的來源地規(guī)則確定是否在美國具有納稅義務(wù)。這就比較復(fù)雜了，不展開討論。
  
根據(jù)中美《稅收協(xié)定》，中國的信托可視為中國的稅務(wù)居民，中國的信托只有來源于美國的所得才在美國納稅。當(dāng)然了，先要根據(jù)以上規(guī)則判定是在信托層面還是個(gè)人層面納稅。
  

  
美國稅法中對稅收非居民的遺產(chǎn)有特殊規(guī)定。總體上說，非居民的遺產(chǎn)只有取得美國來源的所得，才在美國征稅。常見的情形是遺產(chǎn)從美國取得股息和資本利得。非居民遺產(chǎn)也只就留存的所得納稅，分配給受益人的所得，不論是美國受益人還是外國受益人，只要不超過其DNI，都不需要在信托層面納稅，這一點(diǎn)上和美國居民的遺產(chǎn)是一樣的。
  
如果稅收非居民遺產(chǎn)中的所得是資本利得，非居民受益人從信托中分配所得對應(yīng)的部分，如果該受益人在美國居住不超過183天，則不需要在美國納稅。如果遺產(chǎn)中的所得是股息，則非居民受益人從信托中分配所得對應(yīng)的部分，則需要在美國納稅。這種情況下受托人就需要代扣非居民受益人的股息所得預(yù)提稅。

關(guān)于作者：Patrick Zhao,專注國際稅務(wù)30年，曾任職稅局、“四大”和外企，現(xiàn)專職從事國際稅務(wù)咨詢，服務(wù)過近百家知名客戶，著有《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》?？赏ㄟ^以下圖片中的信息聯(lián)系作者。

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