2021年度日本稅制改革述評(píng)：疫情沖擊下的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇與增長(zhǎng)

作者：
李清如（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院日本研究所）
高 陽(yáng)（中國(guó)稅務(wù)雜志社）


日本《2021年度稅制改革大綱》在經(jīng)內(nèi)閣會(huì)議和國(guó)會(huì)審議并通過(guò)相關(guān)法案后，自2021年4月1日起開(kāi)始實(shí)施。這是2020年9月菅義偉接替安倍晉三擔(dān)任日本首相后推出的首個(gè)稅制改革大綱，其內(nèi)容圍繞新冠肺炎疫情下經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇與增長(zhǎng)展開(kāi)，反映了菅義偉政府的主要經(jīng)濟(jì)政策。日本稅制改革也從過(guò)去幾年消費(fèi)稅增稅改革，轉(zhuǎn)向應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情背景下旨在恢復(fù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的以所得稅為主導(dǎo)的減稅改革，呈現(xiàn)出不一樣的風(fēng)景。

一、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入
在新冠肺炎疫情下，受人員流動(dòng)限制及供應(yīng)鏈阻斷等因素的影響，日本企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況普遍不良，凸顯日本在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型方面的不足。在菅義偉擔(dān)任日本首相后，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展成為日本新一屆政府的主要經(jīng)濟(jì)政策之一。為助推數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，2021年度日本稅制改革創(chuàng)設(shè)了所謂的“數(shù)字化轉(zhuǎn)型投資促進(jìn)稅制”，并擴(kuò)展“進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)時(shí)的稅額抵免制度”（以下簡(jiǎn)稱“研究開(kāi)發(fā)稅制”）的適用范圍，鼓勵(lì)企業(yè)在受疫情影響經(jīng)濟(jì)困難的情況下繼續(xù)維持和增加研發(fā)投入。
（一）創(chuàng)設(shè)“數(shù)字化轉(zhuǎn)型投資促進(jìn)稅制”
根據(jù)日本《2021年度稅制改革大綱》，企業(yè)運(yùn)用數(shù)字技術(shù)提高業(yè)務(wù)效率或改善服務(wù)而進(jìn)行的設(shè)備和軟件投資，可以按照設(shè)備和軟件取得價(jià)款的一定比例抵免法人稅稅額或適用于特別折舊。在一般情況下，企業(yè)可以按照設(shè)備和軟件取得價(jià)款的3% 抵免法人稅稅額，或選擇按取得價(jià)款的30%進(jìn)行特別折舊，折舊計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，抵扣應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少應(yīng)納稅額。在跨企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行數(shù)據(jù)共享和合作的情況下，抵免法人稅稅額的標(biāo)準(zhǔn)可以提高至設(shè)備和軟件取得價(jià)款的5%，進(jìn)而鼓勵(lì)企業(yè)更多地與集團(tuán)外部的企業(yè)進(jìn)行合作。企業(yè)享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠需經(jīng)主管部門認(rèn)定，滿足提高生產(chǎn)率或者開(kāi)拓新生產(chǎn)銷售模式的條件，并定期接受網(wǎng)絡(luò)安全檢查。企業(yè)購(gòu)置的設(shè)備和軟件需用于國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)，并且能夠計(jì)算稅額抵免或特別折舊的設(shè)備和軟件總值不超過(guò)300億日元?？梢缘置夥ㄈ硕惖念~度，與后述“碳中和投資促進(jìn)稅制”抵免額度合計(jì)不超過(guò)當(dāng)期應(yīng)納稅額的20%。
菅義偉在任安倍政府官房長(zhǎng)官期間，就曾負(fù)責(zé)數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)工作，在其接任安倍晉三成為日本首相后，更是將此作為施政特色。在機(jī)構(gòu)設(shè)置方面，2020年11月，菅義偉上臺(tái)后不久，日本政府決定成立“數(shù)字廳”，將其作為日本官方和民間數(shù)字化建設(shè)的“指揮塔”，由首相直接管轄，并且，將加快數(shù)字化相關(guān)立法。此次稅制改革，相當(dāng)于在稅收政策層面對(duì)整體的數(shù)字化建設(shè)國(guó)家戰(zhàn)略予以支持。日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省此前進(jìn)行過(guò)估算，如果日本沒(méi)有很好地應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的挑戰(zhàn)，那么從2025年起，日本每年或?qū)a(chǎn)生最高12萬(wàn)億日元的經(jīng)濟(jì)損失，這就是日本國(guó)內(nèi)所謂的“2025數(shù)字懸崖”，而新冠肺炎疫情使這一問(wèn)題更加突出。因此，日本政府在此次稅制改革中創(chuàng)設(shè)“數(shù)字化轉(zhuǎn)型投資促進(jìn)稅制”，旨在鼓勵(lì)企業(yè)將數(shù)字化轉(zhuǎn)型提升至戰(zhàn)略層面，促進(jìn)企業(yè)更多地利用數(shù)字技術(shù)改造生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)模式，購(gòu)置與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的軟件和設(shè)備；同時(shí)，促進(jìn)不同集團(tuán)間、不同產(chǎn)業(yè)間的企業(yè)加強(qiáng)數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系，打通產(chǎn)業(yè)鏈上下游以構(gòu)建“連接型”數(shù)字環(huán)境，使企業(yè)內(nèi)外部數(shù)據(jù)共享和系統(tǒng)合作更加順暢。雖然通過(guò)稅收政策鼓勵(lì)跨企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行數(shù)據(jù)共享和合作的改革力度不算很大，但總體而言，此項(xiàng)改革有利于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的正外部效應(yīng)擴(kuò)散，可以促進(jìn)社會(huì)整體福利的提高，值得關(guān)注。
（二）提高研發(fā)費(fèi)可以抵免的稅額上限，擴(kuò)展研發(fā)費(fèi)抵免稅額的適用范圍
1.提高研發(fā)費(fèi)可以抵免的稅額上限。日本“研究開(kāi)發(fā)稅制”的一個(gè)特點(diǎn)，是在符合條件的情況下，可用研發(fā)費(fèi)的一定比例直接抵免法人稅稅額，并設(shè)置稅額抵免上限。近年來(lái)，在少子化老齡化日益嚴(yán)峻、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)陷入低迷的背景下，日本更加強(qiáng)調(diào)通過(guò)科技創(chuàng)新推動(dòng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，將促進(jìn)研發(fā)上升到國(guó)家戰(zhàn)略層面，稅收政策是其中重要的組成部分。此次稅制改革，重點(diǎn)提高企業(yè)研發(fā)費(fèi)可以抵免稅額的上限，最高合計(jì)可以抵免當(dāng)期法人稅應(yīng)納稅額的一半。具體如圖1（略）所示。
按照日本稅法規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用抵免法人稅稅額包括總額型、追加措施和開(kāi)放創(chuàng)新型三個(gè)部分。其中，總額型是“研究開(kāi)發(fā)稅制”的主體，也是此次稅制改革的重點(diǎn)。在總額型抵免中，企業(yè)研發(fā)涉及的成本費(fèi)用在“試驗(yàn)研究費(fèi)”科目進(jìn)行歸集，試驗(yàn)研究費(fèi)的一定比例可以在當(dāng)年進(jìn)行稅額抵免，即抵免額= 試驗(yàn)研究費(fèi)× 稅額抵免率（tax creditable ratio）。其可以抵免稅額的上限，按此前規(guī)定一般企業(yè)為當(dāng)年度法人稅應(yīng)納稅額的25%。此次稅制改革提高了總額型抵免稅額的比例，將疫情下銷售額減少但研發(fā)投入仍然增加的企業(yè)可以抵免稅額的上限提高至當(dāng)年度法人稅應(yīng)納稅額30%。需要注意的是，要享受這一政策，企業(yè)需滿足兩個(gè)特定條件：一是與基準(zhǔn)年度相比，當(dāng)年度銷售額減少2%以上；二是與基準(zhǔn)年度相比，當(dāng)年度試驗(yàn)研究費(fèi)有所增加。
值得關(guān)注的是，研發(fā)費(fèi)的稅額抵免率與研發(fā)增加率正相關(guān)。研發(fā)增加率為企業(yè)當(dāng)年度試驗(yàn)研究費(fèi)與以往年度試驗(yàn)研究費(fèi)相比的增長(zhǎng)程度（以往年度通常指過(guò)去3個(gè)年度的平均值）。因此，如果一家企業(yè)研發(fā)增加率越高，說(shuō)明該企業(yè)的本年度試驗(yàn)研究費(fèi)較以往年度增加越多，則稅額抵免率越高；反之，如果本年度試驗(yàn)研究費(fèi)較以往年度增加較少甚至較往年減少的，則稅額抵免率越低。按照《2021年度稅制改革大綱》，一般企業(yè)的稅額抵免率最低為2%，最高為14%。這樣設(shè)置的目的，在于鼓勵(lì)企業(yè)持續(xù)不斷地增加研發(fā)投入。
在總額型的基礎(chǔ)上，在企業(yè)試驗(yàn)研究費(fèi)與平均銷售額之比超過(guò)10%的情況下，企業(yè)還可以利用追加措施增加稅額抵免的額度。追加措施可以抵免的稅額=法人稅稅額×（試驗(yàn)研究費(fèi)÷平均銷售額-10%）×2，其可以抵免的上限為當(dāng)年度法人稅稅額的10%，平均銷售額一般是指企業(yè)當(dāng)年度與過(guò)去3個(gè)年度銷售額的平均值。此外，企業(yè)與其他單位，如大學(xué)、科研機(jī)構(gòu)、企業(yè)等合作創(chuàng)新而產(chǎn)生的成本費(fèi)用在“特別試驗(yàn)研究費(fèi)”科目進(jìn)行歸集，并根據(jù)合作對(duì)象的類型設(shè)置不同的稅額抵免率。即開(kāi)放創(chuàng)新型可以抵免的稅額= 特別試驗(yàn)研究費(fèi)×稅額抵免率，其可以抵免的上限為當(dāng)年度法人稅稅額的10%。因此，在總額型的稅額抵免上限由25%提高至30%之后，總額型、追加措施和開(kāi)放創(chuàng)新型的合計(jì)稅額抵免上限由45%提高至50%。
2.擴(kuò)展研發(fā)費(fèi)抵免稅額的適用范圍。2021年度日本關(guān)于“研究開(kāi)發(fā)稅制”改革的另一個(gè)重要方面，是擴(kuò)展研發(fā)費(fèi)抵免稅額的適用范圍，鼓勵(lì)企業(yè)運(yùn)用云服務(wù)等新業(yè)態(tài)模式。此前日本的研究開(kāi)發(fā)稅收支持政策更偏重設(shè)備、零件等硬件研發(fā)，一些軟件研發(fā)產(chǎn)生的成本費(fèi)用不能計(jì)入“試驗(yàn)研究費(fèi)”科目，也就無(wú)法在法人稅稅額中抵免。此次稅制改革重點(diǎn)將能夠提供云服務(wù)等的軟件研發(fā)納入試驗(yàn)研究費(fèi)的計(jì)算范圍，使其可以進(jìn)行稅額抵免，從而鼓勵(lì)企業(yè)運(yùn)用云服務(wù)等新業(yè)態(tài)模式提供服務(wù)、參與數(shù)據(jù)共享。
從長(zhǎng)期看，企業(yè)進(jìn)行研發(fā)創(chuàng)新具有重要意義，但企業(yè)投入資金進(jìn)行研發(fā)的結(jié)果往往具有較大的不確定性，甚至影響其短期收益。特別是在新冠肺炎疫情下，日本企業(yè)普遍出現(xiàn)利潤(rùn)縮水、資金緊張等情況，企業(yè)對(duì)研發(fā)資金的投入更加謹(jǐn)慎。為了保持日本企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，日本政府希望通過(guò)稅收支持政策鼓勵(lì)企業(yè)即使在經(jīng)營(yíng)困難的情況下也繼續(xù)加大研發(fā)投入，特別是云服務(wù)等軟件研發(fā)投入，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型相關(guān)的技術(shù)研發(fā)。日本此舉具有借鑒意義。

二、促進(jìn)綠色社會(huì)發(fā)展，創(chuàng)設(shè)“碳中和投資促進(jìn)稅制”
2020年10月，菅義偉首相在日本國(guó)會(huì)演講中提出，要將“經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的良性循環(huán)”作為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)戰(zhàn)略的支柱，最大限度地推進(jìn)綠色社會(huì)的發(fā)展，在2050年之前將溫室效應(yīng)氣體整體排出量歸零，即實(shí)現(xiàn)“2050年碳中和”目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，作為稅收政策對(duì)整體國(guó)家戰(zhàn)略的支持，2021年日本稅制改革創(chuàng)設(shè)“碳中和投資促進(jìn)稅制”。企業(yè)購(gòu)置設(shè)備用于促進(jìn)生產(chǎn)過(guò)程脫碳化，以及購(gòu)置設(shè)備用于生產(chǎn)有助于促進(jìn)碳中和的產(chǎn)品，可以按照設(shè)備取得價(jià)款的一定比例直接抵免法人稅稅額或適用于特別折舊。
根據(jù)“碳中和投資促進(jìn)稅制”，在一般情況下，企業(yè)可以按照設(shè)備取得價(jià)款的5%抵免法人稅稅額，或選擇按取得價(jià)款的50%進(jìn)行特別折舊。如果屬于削減溫室效應(yīng)氣體效果特別顯著的設(shè)備，抵免法人稅稅額的標(biāo)準(zhǔn)可以提高至設(shè)備取得價(jià)款的10%。企業(yè)購(gòu)置的設(shè)備需要為符合稅法規(guī)定的“中長(zhǎng)期提高環(huán)境適應(yīng)性的設(shè)備”，即通過(guò)提高生產(chǎn)流程和工序的效率削減溫室效應(yīng)氣體以及其他可以促進(jìn)中長(zhǎng)期環(huán)境適應(yīng)性的設(shè)備；或者為符合稅法規(guī)定的“中長(zhǎng)期開(kāi)拓環(huán)境適應(yīng)性需求產(chǎn)品的生產(chǎn)設(shè)備”，即專門用于那些有助于減少溫室效應(yīng)氣體排放的產(chǎn)品以及其他有助于開(kāi)拓新型需求模式的產(chǎn)品的生產(chǎn)設(shè)備。例如：用于電動(dòng)汽車（EV）和混合動(dòng)力汽車（HV）的新型鋰離子電池的生產(chǎn)設(shè)備；與普通半導(dǎo)體相比，環(huán)境性能更高、更節(jié)省能源的半導(dǎo)體的生產(chǎn)設(shè)備；風(fēng)力發(fā)電等利用可再生能源的發(fā)電設(shè)備；可高效利用熱能的最新設(shè)備；等等。企業(yè)享受此項(xiàng)稅收優(yōu)惠需經(jīng)主管部門認(rèn)定，所購(gòu)置的設(shè)備需用于國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)。能夠計(jì)算稅額抵免或特別折舊的設(shè)備總值不超過(guò)500億日元；可以抵免的法人稅應(yīng)納稅額，與前述“數(shù)字化轉(zhuǎn)型投資促進(jìn)稅制”合計(jì)不超過(guò)當(dāng)期法人稅應(yīng)納稅總額的20%。
“碳中和”不僅是今年日本稅制改革的“關(guān)鍵詞”，也是日本今后提升戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)力的“關(guān)鍵詞”。為實(shí)現(xiàn)“2050年碳中和”目標(biāo)，日本政府在2020年年底推出“綠色增長(zhǎng)戰(zhàn)略”，力爭(zhēng)在二十一世紀(jì)三十年代中期前，實(shí)現(xiàn)所有新車銷售均為電動(dòng)汽車，二十一世紀(jì)四十年代前，達(dá)到海上風(fēng)力發(fā)電4 500萬(wàn)千瓦時(shí)的歐洲同等水平，并促進(jìn)氫能源的開(kāi)發(fā)和利用。因此，此次日本稅制改革創(chuàng)設(shè)“碳中和投資促進(jìn)稅制”，一方面是為了配合國(guó)家戰(zhàn)略，另一方面是為相關(guān)企業(yè)特別是汽車及零部件企業(yè)提供支持，以提升日本企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。并且，不同于以往各國(guó)綠色稅制比較側(cè)重于對(duì)污染排放環(huán)節(jié)的控制，日本此次“碳中和投資促進(jìn)稅制”的重點(diǎn)則在支持技術(shù)創(chuàng)新。從中可以看出日本政府對(duì)于促進(jìn)開(kāi)發(fā)新能源、新技術(shù)的重視以及要從根本上解決污染排放的改革思路。

三、鼓勵(lì)企業(yè)雇用新員工，穩(wěn)定就業(yè)形勢(shì)
在新冠肺炎疫情背景下，日本面臨嚴(yán)峻的就業(yè)形勢(shì)。2020年前三季度，日本失業(yè)率分別為2.4%、2.8%、3.0%，呈逐漸上升趨勢(shì)，預(yù)計(jì)2021年失業(yè)率可能仍將保持在3.0%的較高水平，同時(shí)，企業(yè)擴(kuò)大招聘的意愿普遍較弱。為穩(wěn)定就業(yè)，日本《2021年度稅制改革大綱》對(duì)企業(yè)工資薪金支出的稅收政策進(jìn)行了調(diào)整，由以往側(cè)重員工收入的增加轉(zhuǎn)向側(cè)重新員工的雇用。
按此前規(guī)定，在企業(yè)當(dāng)年度工資薪金支出超過(guò)上年度工資薪金支出，且企業(yè)對(duì)于連續(xù)雇用的員工工資薪金支出較上年度提高3%以上的條件下，當(dāng)年度工資薪金支出較上年度增加額的15%可以抵免法人稅稅額，可以抵免的上限為當(dāng)年度法人稅稅額的20%。這一政策的主要目的在于鼓勵(lì)企業(yè)提高員工收入，特別是提高現(xiàn)有員工的收入水平。此次稅制改革對(duì)此進(jìn)行了調(diào)整，改為在企業(yè)當(dāng)年度工資薪金支出超過(guò)上年度工資薪金支出，且企業(yè)對(duì)于新雇用員工的工資薪金支出較上年度新雇用員工的工資薪金支出提高2%以上的條件下，當(dāng)年度新雇用員工工資薪金支出的15%可以抵免法人稅稅額，抵免上限為當(dāng)年度法人稅稅額的20%。這就由注重提高現(xiàn)有員工收入水平轉(zhuǎn)向注重增加新員工的雇用，調(diào)整后無(wú)論是政策適用條件還是抵免額的計(jì)算都以新員工工資薪金支出為基準(zhǔn)。此處的新員工包括通過(guò)校園招聘和社會(huì)招聘等方式新雇用的員工。對(duì)于滿足以上條件，同時(shí)當(dāng)年度職工教育培訓(xùn)費(fèi)達(dá)到上年度職工教育培訓(xùn)費(fèi)1.2倍以上的企業(yè)，當(dāng)年度新雇用員工工資薪金支出的20%可以抵免法人稅稅額，抵免上限仍為當(dāng)年度法人稅稅額的20%。這旨在強(qiáng)調(diào)即使在疫情期間，也需要注意對(duì)工作人員的培養(yǎng)，特別是對(duì)新入職員工的教育培訓(xùn)。
新冠肺炎疫情對(duì)日本經(jīng)濟(jì)造成嚴(yán)重沖擊，在《2021年度稅制改革大綱》發(fā)布之前，日本政府已經(jīng)在經(jīng)濟(jì)刺激政策中實(shí)施了大幅度增加“企業(yè)雇用補(bǔ)助金”的措施。但是，發(fā)放“企業(yè)雇用補(bǔ)助金”需要耗費(fèi)大量財(cái)政支出，并且該補(bǔ)助金主要是用于鼓勵(lì)企業(yè)維持與現(xiàn)有員工的雇用關(guān)系，以減少大規(guī)模裁員。而在疫情沖擊下，日本應(yīng)屆畢業(yè)生和社會(huì)人員就業(yè)壓力仍然很大，因此，日本政府在稅制改革層面，采取了更側(cè)重雇用新員工的稅收措施。由此項(xiàng)政策調(diào)整可以看出，日本稅制改革定位十分精確，通過(guò)鼓勵(lì)企業(yè)雇用新員工、穩(wěn)定社會(huì)就業(yè)形勢(shì)，加強(qiáng)對(duì)新入職員工的教育培訓(xùn)、提高生產(chǎn)率，從而達(dá)到推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展的目的。

四、設(shè)置特別稅收優(yōu)惠，支持中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)換
與大企業(yè)相比，中小企業(yè)抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力較弱，受新冠肺炎疫情沖擊更大。為維持中小企業(yè)的生存和發(fā)展，菅義偉政府提出通過(guò)促進(jìn)中小企業(yè)重組進(jìn)行資源優(yōu)化配置，提高中小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率，增強(qiáng)其抗風(fēng)險(xiǎn)能力，并將此作為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)戰(zhàn)略的重要一環(huán)。基于此，2021年度日本稅制改革創(chuàng)設(shè)“中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)資源集約化稅制”，設(shè)置了新的并購(gòu)損失準(zhǔn)備金項(xiàng)目，以減輕并購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。此外，還在中小企業(yè)研發(fā)和設(shè)備投資方面提供稅收支持，促進(jìn)其經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)換。
（一）創(chuàng)設(shè)“中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)資源集約化稅制”
中小企業(yè)并購(gòu)常常遭遇事后風(fēng)險(xiǎn)。例如：被收購(gòu)方虛增利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，致使收購(gòu)?fù)瓿珊蟪霈F(xiàn)大量無(wú)法回收的應(yīng)收賬款；或者被收購(gòu)方未結(jié)清離職員工補(bǔ)償金以及拖欠的工資等，致使收購(gòu)?fù)瓿珊笫召?gòu)方繼續(xù)承擔(dān)該項(xiàng)支付義務(wù)。在新冠肺炎疫情下，這一問(wèn)題更加凸顯。為應(yīng)對(duì)并購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)中小企業(yè)能夠更多地實(shí)施并購(gòu)行為，日本創(chuàng)設(shè)“中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)資源集約化稅制”，允許收購(gòu)方將收購(gòu)費(fèi)用的一部分計(jì)入并購(gòu)損失準(zhǔn)備金。符合條件的中小企業(yè)收購(gòu)其他法人的股份等，并一直持有至收購(gòu)日所屬的會(huì)計(jì)年度期末，則該中小企業(yè)可以將支出價(jià)款（以10億日元為限）70%以下的金額計(jì)入并購(gòu)損失準(zhǔn)備金，并準(zhǔn)予將其作為稅法上的損失處理，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除，進(jìn)而減少企業(yè)的法人稅稅額。在此后5年期間，如果企業(yè)出售和減持已收購(gòu)股份，應(yīng)按比例轉(zhuǎn)出相應(yīng)金額的并購(gòu)損失準(zhǔn)備金并記入當(dāng)期收益。
（二）為中小企業(yè)研發(fā)和設(shè)備投資提供特別稅收優(yōu)惠
日本稅法對(duì)中小企業(yè)設(shè)置有特別稅收優(yōu)惠。在一般情況下，日本法人稅稅率為23.2%；對(duì)于年應(yīng)納稅所得額在800萬(wàn)日元以下的中小企業(yè)，法人稅稅率為19%，并且按原規(guī)定在2021年3月31日前可以適用15%的優(yōu)惠稅率。此次稅制改革將優(yōu)惠稅率的適用期限延長(zhǎng)2年，即在2023年3月31日前，年應(yīng)納稅所得額在800萬(wàn)日元以下的中小企業(yè)可以繼續(xù)適用15%的優(yōu)惠稅率。
在研發(fā)和設(shè)備投資方面，首先，在前述“研究開(kāi)發(fā)稅制”中，總額型的抵免額為試驗(yàn)研究費(fèi)乘以稅額抵免率，對(duì)于中小企業(yè)，這一機(jī)制被稱為中小企業(yè)技術(shù)基礎(chǔ)強(qiáng)化稅制。與總額型類似，中小企業(yè)技術(shù)基礎(chǔ)強(qiáng)化稅制的抵免額也為試驗(yàn)研究費(fèi)乘以稅額抵免率，并且在2021年度稅制改革中，其可以抵免的上限也由25%提高至30%。同時(shí)，如前所述：在一般情況下，稅額抵免率最低為2%，最高為14%；對(duì)于中小企業(yè)，稅額抵免率最低為12%，最高為17%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般企業(yè)。其次，將“中小企業(yè)投資促進(jìn)稅制”和“中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)強(qiáng)化稅制”的適用期限延長(zhǎng)2年至2023年3月31日?！爸行∑髽I(yè)投資促進(jìn)稅制”是指符合條件的中小企業(yè)購(gòu)置特定設(shè)備并用于指定業(yè)務(wù)時(shí)，可以按設(shè)備價(jià)款的7%抵免法人稅稅額，或者按設(shè)備取得價(jià)款的30%進(jìn)行特別折舊；“中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)強(qiáng)化稅制”是指符合條件的中小企業(yè)購(gòu)置經(jīng)認(rèn)定能夠提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的特定設(shè)備時(shí)，可以按設(shè)備價(jià)款的10%抵免法人稅稅額，或者按設(shè)備取得價(jià)款的全額計(jì)提折舊。最后，擴(kuò)展“中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)強(qiáng)化稅制”的適用范圍，與前述“中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)資源集約化稅制”結(jié)合，中小企業(yè)為實(shí)施經(jīng)營(yíng)資源集約化措施而購(gòu)置的提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力所必需的設(shè)備，可以按設(shè)備取得價(jià)款的全額直接折舊或選擇按設(shè)備取得價(jià)款的10%直接抵免法人稅稅額。
根據(jù)《2020年版日本中小企業(yè)白皮書》，從企業(yè)數(shù)量看，中小企業(yè)占日本全部企業(yè)的99.7%，從就業(yè)人數(shù)看，中小企業(yè)占全部企業(yè)的70%。因此，日本中小企業(yè)承擔(dān)著解決就業(yè)、維系經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)穩(wěn)定的重要功能，對(duì)地方經(jīng)濟(jì)更具重要性。隨著新冠肺炎疫情在日本蔓延，2020年，日本政府兩次發(fā)布“緊急事態(tài)宣言”，要求企業(yè)遵守閉店或者縮短營(yíng)業(yè)時(shí)間的要求，再加上對(duì)居民外出和接觸的“自肅性”要求，造成市場(chǎng)蕭條、消費(fèi)低迷，中小企業(yè)和地方經(jīng)濟(jì)受到沉重打擊。“地方振興”是菅義偉政府施政方針中的核心內(nèi)容之一，主要通過(guò)促進(jìn)中小企業(yè)和地方銀行重組，提升其經(jīng)營(yíng)能力，帶動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)走出低迷。在2021年度稅制改革中，“中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)資源集約化稅制”成為通過(guò)稅收工具解決中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難、促進(jìn)中小企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的一項(xiàng)關(guān)鍵政策。

五、調(diào)整計(jì)稅基準(zhǔn)和減稅規(guī)定，減輕不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)稅收負(fù)擔(dān)
（一）設(shè)定固定資產(chǎn)稅計(jì)稅基準(zhǔn)，避免稅負(fù)增加
固定資產(chǎn)稅是日本地方稅體系中的一個(gè)重要稅種，約占日本地方稅收入的22%。固定資產(chǎn)稅的應(yīng)納稅額為計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格乘以稅率，現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)稅率為1.4%。計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格在固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格的基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)調(diào)整得出，固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格每3年重新評(píng)估一次，原則上評(píng)估后計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格在3 年間保持不變。
2021年正逢固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格的再評(píng)估年份。為減輕疫情影響下居民和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，此次日本稅制改革規(guī)定：評(píng)估后，如果計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格上升，則2021年度仍按照此前的計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格征稅，確保固定資產(chǎn)稅稅額保持不變；評(píng)估后，如果計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格下降，則2021年度按照降低后的計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格征稅。并且規(guī)定，在計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格上升的情況下，2022年度和2023年度分階段上調(diào)計(jì)稅基準(zhǔn)價(jià)格，相應(yīng)的固定資產(chǎn)稅稅額逐步上升，以使疫情后納稅人能有適當(dāng)緩沖，避免稅負(fù)迅速增加。
（二）延長(zhǎng)住宅貸款個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠時(shí)限，擴(kuò)大優(yōu)惠范圍
住宅貸款個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠原本為日本消費(fèi)稅增稅的對(duì)應(yīng)措施。按日本稅法規(guī)定，住宅貸款余額的1%可以抵免個(gè)人所得稅稅額，最長(zhǎng)期限為10年，最高抵免額度為每年40萬(wàn)日元。從2019年10月1日開(kāi)始，日本消費(fèi)稅稅率由8%提高至10%，為避免增稅后民間消費(fèi)迅速遇冷、維持居民消費(fèi)意愿，日本政府將前述期限延長(zhǎng)3年，即最長(zhǎng)為13年，并且在延長(zhǎng)的3年間，最高抵免總額為住宅購(gòu)入價(jià)格的2%。
由于這一政策是為應(yīng)對(duì)消費(fèi)稅增稅，因此優(yōu)惠時(shí)限被設(shè)定為消費(fèi)稅增稅后的一段期間，即優(yōu)惠對(duì)象需為2019年10月1日至2020年12月31日購(gòu)進(jìn)入住的住宅。但是，在新冠肺炎疫情下，日本民間消費(fèi)持續(xù)低迷，原本預(yù)期的消費(fèi)稅增稅后的恢復(fù)性增長(zhǎng)沒(méi)有出現(xiàn)。為此，2021年度日本稅制改革將住宅貸款個(gè)人所得稅優(yōu)惠時(shí)限延長(zhǎng)至2022年12月31日。此外，按照原先的規(guī)定，所購(gòu)住宅需為50平方米以上，并且納稅人年所得總額不得超過(guò)3 000萬(wàn)日元。此次稅制改革將40～50平方米的小戶型也納入優(yōu)惠政策適用范圍，并且規(guī)定在這種情況下納稅人年所得總額不得超過(guò)1 000萬(wàn)日元。
作為日本財(cái)產(chǎn)稅的重要稅種，固定資產(chǎn)稅與居民生活、企業(yè)經(jīng)營(yíng)和地方財(cái)政都有著密切關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)受到重大沖擊時(shí)，固定資產(chǎn)稅的調(diào)整對(duì)于保證財(cái)政收入和維持社會(huì)穩(wěn)定等均具有積極意義。例如，泡沫經(jīng)濟(jì)崩潰后，日本政府對(duì)固定資產(chǎn)稅計(jì)稅基準(zhǔn)進(jìn)行過(guò)系統(tǒng)性調(diào)整。此次稅制改革則是在新冠肺炎疫情的沖擊下，從減輕稅收負(fù)擔(dān)的角度出發(fā)，對(duì)固定資產(chǎn)稅作出調(diào)整。日本個(gè)人所得稅既有面向應(yīng)納稅所得額的稅前扣除項(xiàng)目，例如基礎(chǔ)扣除、配偶扣除、扶養(yǎng)扣除、鰥寡扣除、單親扣除、社會(huì)保險(xiǎn)類扣除、損失扣除和醫(yī)療費(fèi)扣除等，也有面向應(yīng)納稅額的抵免項(xiàng)目，如住宅貸款抵免、境外稅收抵免等。調(diào)整個(gè)人所得稅扣除和抵免不僅能夠起到減輕納稅人負(fù)擔(dān)的作用，還能作為政策工具發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

六、總 結(jié)
2021年度日本稅制改革不僅是對(duì)稅收制度本身的調(diào)整，更與日本經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及當(dāng)屆政府的經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略密切相關(guān)。2020年9月菅義偉首相上臺(tái)后，一方面繼承安倍政府的經(jīng)濟(jì)政策，另一方面也重視展現(xiàn)自身特色。推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和綠色社會(huì)發(fā)展、促進(jìn)中小企業(yè)重組提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率均為其經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)戰(zhàn)略中的支柱性政策，在2021年度稅制改革中也有重點(diǎn)體現(xiàn)。同時(shí)，此次稅制改革還有一些特點(diǎn)值得關(guān)注。一是由增稅改革轉(zhuǎn)向減稅改革。此次稅制改革之前，日本稅制改革重點(diǎn)討論的內(nèi)容集中于消費(fèi)稅增稅改革以及為避免增稅對(duì)經(jīng)濟(jì)造成過(guò)大沖擊而設(shè)置的配合措施。而在新冠肺炎疫情的沖擊下，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和增長(zhǎng)，2021年度稅制改革的重心在于所得稅，核心措施為法人稅的減稅措施。二是稅收優(yōu)惠力度大，提供了所得稅稅額直接抵免政策。比如，新創(chuàng)設(shè)的“數(shù)字化轉(zhuǎn)型投資促進(jìn)稅制”和“碳中和投資促進(jìn)稅制”按軟件和設(shè)備取得價(jià)款的一定比例直接抵免法人稅稅額，等等。三是“碳中和投資促進(jìn)稅制”的重點(diǎn)在支持技術(shù)創(chuàng)新，說(shuō)明日本政府對(duì)于促進(jìn)開(kāi)發(fā)新能源、新技術(shù)的重視以及要從根本上解決污染排放的改革思路。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第5期。）

-END-
●以新發(fā)展理念為指引 深入推進(jìn)稅制改革
●開(kāi)局之年的稅制改革與稅收政策
●新發(fā)展階段的稅制建設(shè)該往什么方向走
●“十四五”時(shí)期提高稅收制度適配性的幾點(diǎn)思考
●在供需利潤(rùn)觀基礎(chǔ)上重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的國(guó)際稅收秩序
●數(shù)字人民幣對(duì)稅收正義的影響研判及因應(yīng)對(duì)策——以涉稅信息利用為切入點(diǎn)
●“數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收治理”征文啟事


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