【特別關(guān)注】G20財長會議討論全球最低稅前瞻

【特別關(guān)注】G20財長會議討論全球最低稅前瞻
來源：第一財經(jīng) 2021年6月27日
作者：勵賀林  姚麗 責(zé)編：任紹敏
意大利是2021年二十國集團（G20）的輪值主席國，按照計劃，7月9日至10日召開的今年第三次G20財長和央行行長會議，將要討論OECD（經(jīng)合組織）提交的應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的全球共識方案。6月5日結(jié)束的七國集團（G7）財長會議為美國提出的全球最低稅（Global Minimum Tax，GMT）新建議背書，支持最低稅稅率不低于15%，并尋求G20的支持，如美國財長耶倫女士所說，以期“結(jié)束全球范圍內(nèi)公司所得稅稅率競相逐底的局面”。
當(dāng)前，BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）包容性框架下針對雙支柱方案的談判正在緊張進行，各方角力的焦點實質(zhì)上是國家間稅收利益格局的再平衡，任何技術(shù)細節(jié)的推敲都體現(xiàn)著國家稅收主權(quán)，細節(jié)決定成敗。盡管總體而言，美國的全球最低稅新建議被最終納入第二支柱方案的可能性在加大，但各主要利益相關(guān)方如何平衡利害得失，仍舊存在很大變數(shù)，從現(xiàn)有的資料予以前瞻，全球最低稅會走出“邁向世界”的第一步，但雙支柱方案會因此有較大程度的修改，很可能做出“簡潔可行優(yōu)于技術(shù)理性”的“妥協(xié)”。
美國的新建議，有著自己的想法
針對第一支柱，美國建議新規(guī)則的適用范圍不能僅限于自動化數(shù)字服務(wù)（ADS）和面向消費者業(yè)務(wù)（CFB），因為美國認(rèn)為過窄的業(yè)務(wù)門檻會使新規(guī)則僅僅指向美國數(shù)字公司，是對美國數(shù)字公司的歧視性待遇；美國還要求將新規(guī)則的閾值門檻提高，建議新規(guī)則僅適用全球年營業(yè)收入不低于200億美元的大型跨國企業(yè)集團，將征稅目標(biāo)聚焦在盈利能力最強的大公司身上，目的是控制納稅人數(shù)量，兼顧納稅人的遵從負(fù)擔(dān)和主管稅務(wù)機關(guān)的征管成本。針對第二支柱，美國推動全球最低稅規(guī)則，在第二支柱全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則下加入美國要求，最初建議最低稅稅率由OECD之前討論的12.5%提高至21%，之后調(diào)整為不低于15%。
需要指出的是，美國參議院財政委員會主席羅恩·懷登對美國參與雙支柱方案談判提出兩點要求，第一是結(jié)束歧視性針對美國公司的數(shù)字服務(wù)稅，這是美國的底線；第二是找到公平對待美國公司的全球稅制。美國對雙支柱方案的新建議，最主要的目標(biāo)是為了滿足拜登-哈里斯政府進行國內(nèi)稅制改革對國際稅收秩序的需要，如果美國將公司所得稅聯(lián)邦標(biāo)準(zhǔn)稅率提高至28%（也有消息說要調(diào)整至25%），再加上州及以下地方附加的稅率，改革后的美國公司所得稅綜合稅率回升至30%以上，這在OECD范圍內(nèi)也是最高的。為了實現(xiàn)加稅目標(biāo)，同時防止投資流失和就業(yè)外遷，美國期望國際稅收秩序符合美國國內(nèi)稅制改革的需要，為了得到外部稅收環(huán)境的配合，美國需要一個可以接受的全球最低稅。
獲得G7支持，GMT準(zhǔn)備出發(fā)
在2021年4月7日的G20央行行長和財長會議上，OECD秘書長安赫爾?古里亞作任期內(nèi)最后一次的稅收報告，指出BEPS包容性框架139個成員國正處于關(guān)鍵時刻，由于美國不再堅持對第一支柱的“安全港”建議，讓在2021年年中達成一個基于共識的全球解決方案有了堅實的基礎(chǔ)。對于美國對雙支柱方案提出的新建議，OECD稅收政策與管理中心主任帕斯卡表示歡迎，他指出美國的新建議將可以使其他國家有機會獲得更多的稅收，也有利于BEPS包容性框架下的談判工作朝著有益的方向前進。
G7的其他成員對美國的新建議表示歡迎或支持的態(tài)度，但是代表歐盟利益的德國、法國和意大利趁機堅持第一支柱的關(guān)鍵技術(shù)主張。因此，G7財長會議的公報中明確寫明“我們承諾就征稅權(quán)劃分達成公平解決方案，就最大且最盈利跨國公司超過10%常規(guī)利潤的剩余利潤的至少20%部分，向市場國授予征稅權(quán)”，這是第一支柱方案下“新征稅權(quán)”的關(guān)鍵決定性細節(jié)，10%的常規(guī)利潤水平、剩余利潤20%的利潤再分配水平，決定著市場國被賦予“新征稅權(quán)”的稅收收入“含金量”。歐洲是美國數(shù)字企業(yè)的重要海外市場，歐盟一直認(rèn)為美國數(shù)字企業(yè)沒有在歐洲市場留下足夠的稅收，這也是歐盟同意征收數(shù)字服務(wù)稅的最直接原因。
有了G7的支持，全球最低稅可以準(zhǔn)備出發(fā)了嗎？確實存在這樣的可能：最低為15%的全球最低稅將達成全球共識，這個稅率不會再提高，因為愛爾蘭等國家的阻力非常大。但是這也并不意味著“大功告成”，還有許多工作要做，這是一項艱巨的任務(wù)。美國為此繼續(xù)展開“合縱連橫”的游說之旅，就在G7財長會議結(jié)束后不久的6月8日，美國、墨西哥、印度尼西亞、南非和德國的財政部長聯(lián)合在《華盛頓郵報》刊文“為什么我們需要全球最低稅”，指出“有了全球最低稅率，競爭將不再基于追逐最低的公司稅率，而是在更公平的競爭環(huán)境中進行”，“我們呼吁所有參與國際談判的國家按照商定的時間表達成一項政治協(xié)議”。我們可以從中讀出，全球最低稅是一項競爭工具，美國希望用這項工具將其他國家相對于美國的競爭優(yōu)勢“拿開”，在美國樂見的“更公平競爭環(huán)境中”進行競爭，美國關(guān)心的是規(guī)則，從規(guī)則源頭設(shè)定自己的競爭優(yōu)勢。
GMT將采用實際有效稅率
全球最低稅的稅率，不是名義稅率（Nominal Tax Rate），而是實際有效稅率（Effective Tax Rate, ETR）,這一點需要清楚認(rèn)識，正確理解。舉例說明實際有效稅率的計算：在不考慮其他因素的前提下，一家公司的會計利潤是100元，所得稅名義稅率是15%；如果該公司的研發(fā)費用10元被允許在所得稅前加計扣除，加計扣除后的稅基（應(yīng)納稅所得額）則為90元，所得稅為13.5元（90×15%），那么在研發(fā)費用加計扣除后的實際有效稅率（ETR）為13.5%（13.5/100）。由此看，這家公司在享受研發(fā)費用加計扣除的優(yōu)惠之前，是符合全球最低稅規(guī)則的（假設(shè)全球最低稅稅率為15%）；但享受了研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠之后，則不符合全球最低稅規(guī)則。明白了實際有效稅率的計算，可以幫助我們更加全面、深入地理解全球最低稅，以及全球最低稅的規(guī)則邏輯與作用影響。
2020年10月發(fā)布的OECD第二支柱方案藍圖的第三章，專門規(guī)制GloBE規(guī)則的實際有效稅率計算。全球最低稅的計算將以跨國企業(yè)集團合并財務(wù)報告的合并利潤為起點，合并財務(wù)報告選用哪種會計準(zhǔn)則，以跨國企業(yè)集團最終控股母公司（Ultimate Parent Entity）所在國規(guī)定的會計準(zhǔn)則為準(zhǔn)，只要準(zhǔn)則的選用不至于對集團合并利潤造成重大的競爭性扭曲。第二支柱藍圖規(guī)定包括中國在內(nèi)的10個國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則為可接受準(zhǔn)則，全球最低稅的計算和調(diào)整將依賴這些國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則。
但需要特別說明的是，這些國家或地區(qū)的準(zhǔn)則之間仍舊存在巨大的差異，這既加大了規(guī)則的復(fù)雜程度，也為稅收籌劃留下空間。從另外的角度思考問題，這些技術(shù)細節(jié)正是需要加大談判力度的重要節(jié)點，是謂“細節(jié)決定成敗”。
謹(jǐn)慎觀察GMT，做足政策應(yīng)對選項
拜登-哈里斯政府向美國國內(nèi)解釋全球最低稅時，指出這是為了確保在經(jīng)濟全球化的跨國貿(mào)易中為美國勞動者的利益服務(wù)，為了確保將更多高質(zhì)量的投資和就業(yè)留在美國。而在對外解釋的時候，耶倫將全球最低稅描述為“全球最低稅將創(chuàng)造更加公平的競爭環(huán)境，鼓勵各國在教育和培訓(xùn)勞動者、研究開發(fā)和基礎(chǔ)設(shè)施等方面積極競爭，促進全球經(jīng)濟繁榮”。由此看，對內(nèi)解釋似乎更需要引起足夠的重視和更加謹(jǐn)慎的觀察。
拜登-哈里斯政府在1.9萬億美元的“美國紓困計劃”之外，又提出2.3萬億美元的“美國就業(yè)計劃”和1.8萬億美元的“美國家庭計劃”，美國新一屆政府將加大在基礎(chǔ)設(shè)施、教育、就業(yè)、醫(yī)療等方面的投入，其目的就是增強美國的競爭力，壯大中產(chǎn)階級，讓美國回歸“棗核形”的穩(wěn)定社會結(jié)構(gòu)，治愈美國社會的“撕裂”傷口，這體現(xiàn)出美國民主黨的執(zhí)政理念。
可以看出，美國希望以其在營商環(huán)境其他方面的競爭力彌補因提升稅率而帶來的負(fù)面影響，同時希望將負(fù)面影響限定在可接受范圍之內(nèi)，而全球最低稅被賦予這方面的重要任務(wù)。美國智庫“稅收基金會”公布的2020年OECD成員國稅制競爭力排名中，36個成員國中美國位列第21，如果美國公司所得稅聯(lián)邦標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量提升至28%，其排名將大大落后。
按照OECD的建議和BEPS包容性框架下的談判進程，全球最低稅的實施將依賴于具有強制約束力的多邊機制，其將取代目前雙邊協(xié)定模式下的協(xié)商機制，這將是全球稅收治理的根本性變化，需要從現(xiàn)實和長遠的角度，客觀謹(jǐn)慎地對待，做足政策應(yīng)對選項，為我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展?fàn)幦「鼉?yōu)的國際稅收營商環(huán)境，更好維護我國稅收利益。
我國多次表示，支持在2021年中達成數(shù)字征稅的多邊共識方案并消除單邊措施。目前正處于緊張談判階段的國際稅收規(guī)則不僅涉及數(shù)字經(jīng)濟，而且涉及所有經(jīng)濟領(lǐng)域的全球稅收治理的規(guī)則變革，需要抓住機遇，迎接挑戰(zhàn)，做好各方面的工作，形成參與國際經(jīng)濟合作和競爭的新優(yōu)勢。
（勵賀林系天津商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院副院長，姚麗系天津理工大學(xué)管理學(xué)院講師，本文系2020年度國家社會科學(xué)基金一般項目“數(shù)字經(jīng)濟征稅權(quán)國際競爭加劇背景下更好維護我國國家稅收利益研究”的階段性研究成果）