【答疑解惑】國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司解答數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收新“雙支柱”方案的20個(gè)問(wèn)題

【答疑解惑】國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司解答數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收新“雙支柱”方案的20個(gè)問(wèn)題
中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2021年07月28日  作者：國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司
數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收“雙支柱”問(wèn)題解答
2021年7月1日，130個(gè)稅收管轄區(qū)（以下簡(jiǎn)稱“轄區(qū)”）通過(guò)G20/OECD包容性框架發(fā)表《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下稱《聲明》），擬對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行改革。截至7月26日，同意《聲明》的轄區(qū)已達(dá)132個(gè)。
1.“雙支柱”方案如何應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的國(guó)際稅收挑戰(zhàn)？
支柱一旨在解決超大型跨國(guó)集團(tuán)利潤(rùn)重新分配問(wèn)題；支柱二旨在設(shè)定全球最低稅，解決大型跨國(guó)集團(tuán)利用低稅地轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。支柱一和支柱二共同組成了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的多邊方案，以確?？鐕?guó)集團(tuán)繳納公平份額的稅款。
  
2. 支柱一包括哪些內(nèi)容？
支柱一由金額A、金額B和稅收確定性三部分組成。金額A是為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，對(duì)超大型跨國(guó)集團(tuán)全球利潤(rùn)征稅權(quán)在各轄區(qū)間的重新分配，是支柱一的最重要組成部分。金額B是通過(guò)簡(jiǎn)化對(duì)獨(dú)立交易原則的運(yùn)用，確定對(duì)跨國(guó)集團(tuán)所從事的基本營(yíng)銷和分銷活動(dòng)的回報(bào)。金額B的研究工作將于2022年完成。稅收確定性是指，對(duì)于金額A適用范圍內(nèi)的跨國(guó)集團(tuán)，通過(guò)強(qiáng)制有約束力的爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制，避免金額A的雙重征稅。稅收確定性機(jī)制的相關(guān)細(xì)節(jié)，仍尚待確定。
  
3. 如何理解金額A?
根據(jù)金額A規(guī)則，一定規(guī)模以上的跨國(guó)集團(tuán)，無(wú)論在市場(chǎng)轄區(qū)是否設(shè)立應(yīng)稅實(shí)體，只要從市場(chǎng)轄區(qū)取得的收入達(dá)到一定門(mén)檻，即需將一定比例的剩余利潤(rùn)分配給市場(chǎng)轄區(qū)。被分配的剩余利潤(rùn)被稱為金額A。市場(chǎng)轄區(qū)有權(quán)對(duì)分得的金額A征收所得稅。
  
4. 金額A的適用范圍是什么？
金額A適用于全球收入超過(guò)200億歐元，稅前利潤(rùn)率在10%以上的跨國(guó)集團(tuán)（采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)除外）。
  
5. 金額A的適用范圍未來(lái)是否會(huì)發(fā)生變化？
在金額A實(shí)施7年后，各轄區(qū)將對(duì)金額A的實(shí)施情況進(jìn)行審議，并在1年內(nèi)完成。若審議顯示金額A機(jī)制運(yùn)行良好，擬將金額A適用范圍的跨國(guó)集團(tuán)收入門(mén)檻由200億歐元下調(diào)至100億歐元，稅前利潤(rùn)率門(mén)檻保持不變。
  
6. 跨國(guó)集團(tuán)在某市場(chǎng)轄區(qū)的銷售收入達(dá)到什么門(mén)檻，市場(chǎng)轄區(qū)才有權(quán)利分得金額A？
適用范圍內(nèi)的跨國(guó)集團(tuán)從市場(chǎng)轄區(qū)取得的收入達(dá)到100萬(wàn)歐元時(shí)，即在市場(chǎng)轄區(qū)構(gòu)成聯(lián)結(jié)度，進(jìn)而該市場(chǎng)轄區(qū)有權(quán)分配金額A。對(duì)于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值低于400億歐元的小型經(jīng)濟(jì)體市場(chǎng)轄區(qū)，本地收入僅需達(dá)到25萬(wàn)歐元即可參與分配金額A。
  
7. 如何計(jì)算金額A？
適用范圍內(nèi)的跨國(guó)集團(tuán)，剩余利潤(rùn)（超過(guò)收入10%的稅前利潤(rùn)）的一定比例（暫定20%至30%之間，具體比例標(biāo)準(zhǔn)將在今年10月確定）將作為金額A分配給市場(chǎng)轄區(qū)。以跨國(guó)集團(tuán)從每個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)取得的收入額為權(quán)重，確定各市場(chǎng)轄區(qū)可分得的金額A。
舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)A跨國(guó)集團(tuán)的全球收入為300億歐元，稅前利潤(rùn)率為15%，則其剩余利潤(rùn)為300×（15%－10%）=15億歐元。假設(shè)剩余利潤(rùn)分配比例為20%，則可供分配的剩余利潤(rùn)為3億歐元。若A企業(yè)分別在X、Y、Z三國(guó)實(shí)現(xiàn)銷售收入150億歐元、100億歐元和50億歐元，則X國(guó)最多可分得的金額A為1.5億歐元，Y國(guó)為1億歐元，Z國(guó)為0.5億歐元。X、Y、Z三國(guó)可按本國(guó)企業(yè)所得稅稅率對(duì)分得的金額A征稅。
  
8. 如何確定跨國(guó)集團(tuán)在市場(chǎng)轄區(qū)取得的收入？
支柱一設(shè)計(jì)了新的收入來(lái)源地規(guī)則，專門(mén)用于確定跨國(guó)集團(tuán)從市場(chǎng)轄區(qū)取得的收入，從而確定市場(chǎng)轄區(qū)是否有權(quán)利參與分配金額A和分配金額A的權(quán)重。
舉例來(lái)說(shuō)，由于數(shù)字企業(yè)提供服務(wù)具有虛擬性，相關(guān)服務(wù)的發(fā)生地和使用地較傳統(tǒng)服務(wù)更為模糊。就在線廣告而言，可能存在收看廣告的用戶、發(fā)布廣告的平臺(tái)企業(yè)、支付費(fèi)用投放廣告的客戶分屬三個(gè)轄區(qū)的情況。對(duì)此，按照金額A的收入來(lái)源地規(guī)則，收入將歸屬于觀看廣告的用戶所在轄區(qū)，從而賦予該轄區(qū)分配金額A的權(quán)利。
  
9. 如何計(jì)算跨國(guó)集團(tuán)的稅前利潤(rùn)？
如果跨國(guó)集團(tuán)按照合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，那么集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的稅前利潤(rùn)只要進(jìn)行少量調(diào)整（例如，對(duì)罰金和罰款的調(diào)整），就可作為計(jì)算金額A的稅基。目前被認(rèn)可的合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）以及其他數(shù)個(gè)等效會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如澳大利亞、加拿大、中國(guó)、中國(guó)香港、日本、新西蘭、印度、韓國(guó)、新加坡和美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
  
10. 如果跨國(guó)集團(tuán)全球收入超過(guò)200億歐元，稅前利潤(rùn)率低于10%，但某一業(yè)務(wù)板塊的稅前利潤(rùn)率高于10%，是否整個(gè)集團(tuán)不適用金額A？
這種情況下，該集團(tuán)此業(yè)務(wù)板塊仍有可能適用金額A規(guī)則。前提是該集團(tuán)在公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)該業(yè)務(wù)板塊進(jìn)行了分部核算，且該業(yè)務(wù)板塊本身收入規(guī)模超過(guò)200億歐元。
  
11. 金額A與數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的關(guān)系是什么？
雖然金額A僅適用于少數(shù)超大型跨國(guó)集團(tuán)，但《聲明》表示，一攬子方案包括協(xié)調(diào)實(shí)施新國(guó)際稅收規(guī)則與撤銷針對(duì)所有企業(yè)的單邊措施。目前認(rèn)為，單邊措施包括對(duì)跨境數(shù)字服務(wù)收入征收的數(shù)字服務(wù)稅等相關(guān)類似措施，但對(duì)于單邊措施的準(zhǔn)確定義仍有待確定。
  
12. 支柱二包括哪些內(nèi)容？
支柱二包括基于國(guó)內(nèi)規(guī)則的全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則和基于雙邊稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則。支柱二又被廣泛稱為“全球最低稅”。
GLoBE規(guī)則由相互關(guān)聯(lián)的收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則組成。收入納入規(guī)則是指對(duì)跨國(guó)集團(tuán)成員低稅所得向母公司補(bǔ)征稅款至最低稅負(fù)水平。低稅支付規(guī)則是指通過(guò)拒絕扣除或要求同等調(diào)整，就跨國(guó)集團(tuán)成員低稅所得補(bǔ)征稅款至最低稅負(fù)水平，但限于未適用收入納入規(guī)則的部分。收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則共同執(zhí)行的最低稅負(fù)水平即為全球最低稅率。
應(yīng)稅規(guī)則允許所得來(lái)源轄區(qū)對(duì)收款方稅率低于應(yīng)稅規(guī)則最低稅率的某些關(guān)聯(lián)支付進(jìn)行有限征稅。
  
13. 同意GLoBE規(guī)則的轄區(qū)，都必須實(shí)施GLoBE規(guī)則嗎？
一個(gè)轄區(qū)如果同意GLoBE規(guī)則，并不意味著其一定要實(shí)施GLoBE規(guī)則，而是需要接受其他各轄區(qū)實(shí)施GloBE規(guī)則，包括認(rèn)可規(guī)則順序和所有達(dá)成一致的安全港規(guī)則。但如果該轄區(qū)選擇實(shí)施GLoBE規(guī)則，就需要采取與支柱二成果一致的方式實(shí)施和管理相關(guān)規(guī)則，包括遵從包容性框架通過(guò)的立法模板和指引。
  
14. GLoBE規(guī)則適用于哪些企業(yè)？
GLoBE規(guī)則適用于合并集團(tuán)年收入達(dá)到7.5億歐元門(mén)檻的跨國(guó)集團(tuán)，合并集團(tuán)年收入按照稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移第十三項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（國(guó)別報(bào)告）確定。但跨國(guó)集團(tuán)總部所在轄區(qū)在實(shí)施收入納入規(guī)則時(shí)不受該門(mén)檻限制。
作為集團(tuán)最終母公司的政府實(shí)體、國(guó)際組織、非營(yíng)利組織、養(yǎng)老基金和投資基金不適用GLoBE規(guī)則，由這些排除實(shí)體、組織和基金使用的持有工具也不適用GLoBE規(guī)則。
下一步還會(huì)研究排除處于初始國(guó)際化階段的跨國(guó)企業(yè)適用GLoBE規(guī)則的方法。
  
15. 收入納入規(guī)則如何實(shí)施？
集團(tuán)成員低稅所得需要按照收入納入規(guī)則補(bǔ)繳的全球最低稅，自跨國(guó)集團(tuán)控股頂端而下的順序，按所在轄區(qū)規(guī)定分配征收，但對(duì)內(nèi)部持股不足80%的集團(tuán)成員，實(shí)行分散控股規(guī)則。舉例說(shuō)明如下：
例1中，集團(tuán)最終母公司H公司對(duì)低稅C公司的間接持股比例為90%，H公司所在轄區(qū)A國(guó)可優(yōu)先實(shí)施收入納入規(guī)則，對(duì)C公司低稅所得補(bǔ)充征稅；如果A國(guó)不實(shí)施收入納入規(guī)則，則順位由B國(guó)實(shí)施收入納入規(guī)則。
例2中，集團(tuán)最終母公司H公司對(duì)低稅C公司的間接持股比例未達(dá)80%，有30%的股權(quán)被集團(tuán)外第三方持有，在這種情況下，如果A國(guó)和B國(guó)均實(shí)施收入納入規(guī)則，則按分散控股規(guī)則，由中間股東B公司所在轄區(qū)B國(guó)對(duì)C國(guó)低稅所得優(yōu)先補(bǔ)充征稅。
  
16. 低稅支付規(guī)則如何實(shí)施？
集團(tuán)成員（包含集團(tuán)最終母公司所在轄區(qū)的實(shí)體）低稅所得需要按照低稅支付規(guī)則補(bǔ)繳的全球最低稅，根據(jù)商定的方法在不同轄區(qū)間分配征收。該商定方法將在今年10月明確。
  
17. 如何計(jì)算實(shí)際有效稅率（ETR）？
GloBE規(guī)則以實(shí)際有效稅率與全球最低稅率之差計(jì)算全球最低稅補(bǔ)稅額。實(shí)際有效稅率按照符合企業(yè)所得稅一般定義的稅額和參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)確定的稅基計(jì)算。在確定稅基時(shí)，需按照與支柱二政策目標(biāo)相一致的商定方法進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整，并解決時(shí)間性差異問(wèn)題。實(shí)際有效稅率合并每一轄區(qū)內(nèi)集團(tuán)所有成員計(jì)算。
  
18. 如何理解全球最低稅率為至少15%？
收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則基于各轄區(qū)實(shí)際稅負(fù)計(jì)算補(bǔ)稅，即大型跨國(guó)集團(tuán)在各轄區(qū)的實(shí)際稅負(fù)均需達(dá)到全球最低稅率。《聲明》中提到，用于收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則的全球最低稅率為至少15%。今年10月將最終明確全球最低稅率的數(shù)值。
  
19. 哪些所得可以排除適用GLoBE規(guī)則？
《聲明》提到兩種所得可以排除適用GLoBE規(guī)則，一是公式化實(shí)質(zhì)因素排除，即按照有形資產(chǎn)折余價(jià)值和工薪支出一定比例計(jì)算的所得額，排除適用GLoBE規(guī)則。排除比例暫定為不低于5%，且在5年過(guò)渡期內(nèi)，排除比例不低于7.5%，今年10月將最終確定排除比例數(shù)值。二是國(guó)際海運(yùn)所得，排除適用GLoBE規(guī)則，國(guó)際海運(yùn)所得采用《OECD稅收協(xié)定范本》的定義。
  
20. 應(yīng)稅規(guī)則如何實(shí)施？
應(yīng)稅規(guī)則會(huì)賦予來(lái)源國(guó)有限的征稅權(quán)，但不超過(guò)最低稅率與相關(guān)支付款項(xiàng)適用稅率之間的差額。應(yīng)稅規(guī)則最低稅率暫限定在7.5%至9%之間，稅率標(biāo)準(zhǔn)將最終在今年10月確定。按應(yīng)稅規(guī)則繳納的稅款可以計(jì)為符合企業(yè)所得稅一般定義的稅額。
  
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