楊小強 郭馨：英國增值稅法中稅基評估問題探析

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英國增值稅法中稅基評估問題探析
楊小強 郭馨
  增值稅是從價稅，稅基是以貨幣進行衡量的應稅民事交易價值。但民事法律行為時常有非貨幣交易形式，或出于逃避稅的價格扭曲，以及非應稅行為擬制為應稅行為，不同稅率下的銷項稅額與進項稅額的比例分攤等，這些場景下往往缺乏準確的價格計量，因而增值稅法中稅基評估問題至關重要。增值稅法中應稅交易包括提供商品和服務，評估的核心問題在于確定計稅依據，即計算應稅商品和服務的價值。對應稅交易價值進行評估是計算稅款的前提，評估結果對計稅結果具有決定性影響。英國增值稅評估規(guī)則深受歐盟增值稅指令與歐洲法院判例影響，基本沿用歐盟增值稅法評估原則與一般規(guī)則。同時，英國增值稅評估規(guī)則也有自身特色，其規(guī)則更加體系化、具體化，操作性更強。歷經多年實踐，英國制定了完備的增值稅評估立法與翔實的評估指南，主要規(guī)定體現(xiàn)在《1994年增值稅法》《增值稅評估指南》《增值稅給付與對價指南》之中。此外，英國作為判例法國家，英國法院及歐洲法院判例也是重要的法律淵源。
英國增值稅法已形成體系化的評估規(guī)定，主要包括一般評估規(guī)則與特殊評估規(guī)則。一般評估規(guī)則對應稅價值的估定作出一般化規(guī)定，根據不同形式對價（貨幣形式與非貨幣形式）分別制定評估規(guī)則。特殊評估規(guī)則適用于特定交易的評估，比如關聯(lián)交易、直接銷售、進口商品和服務、外幣交易等。根據特殊法優(yōu)于一般法原則，特殊評估規(guī)則優(yōu)先適用。經過多年立法與司法實踐，英國確立了以下幾項重要評估原則與規(guī)則：首先，增值稅為價外稅，若對價完全為貨幣形式，應根據已付或應付的價格（不含增值稅）確定應稅金額。其次，非貨幣交易的評估前提是非貨幣對價可通過貨幣形式表示，其應稅價值為可替代的等值貨幣金額，該應稅價值為主觀價值。第三，評估的基礎以交易雙方確定的主觀價值為原則，以客觀價值（如公開市場價值）為例外。主觀價值需由客觀證據驗證，體現(xiàn)于大多數交易情形，包括貨幣交易的評估、交易價格的分攤、非貨幣交易的評估等。客觀價值僅適用于法定的有限情形，如關聯(lián)交易與直接銷售。當采用客觀價值進行評估時，須遵循稅收法定原則。第四，為防止扭曲價格的避稅行為，稅務機關與法院在某些情況下享有調整評估的權力，以確保評估結果準確、公平和真實。第五，少數無償行為被法律擬制為應稅交易。由于此類特殊情形不存在對價與主觀價值，所以采用市場法或成本法進行評估。
一、評估的事實前提——應稅交易與對價
當納稅人在英國從事增值稅應稅交易，如果滿足以下條件，則應根據英國增值稅法對交易進行評估：交易屬于增值稅法中的應稅行為，包括提供商品和服務，該行為本質上是經濟活動與商業(yè)活動；商品或服務由納稅人提供；應稅行為發(fā)生在英國，英國享有稅收管轄權；納稅人在經營過程中提供應稅行為。一般而言，提供應稅行為的目的是獲取對價，對價是應稅行為的必備要素，無對價行為（如慈善捐贈活動）不構成增值稅法的應稅行為，不應繳納增值稅。
對價是英國增值稅法與歐盟增值稅法中極其重要的概念，最初來自于合同法。英國增值稅法與歐盟增值稅法均未對對價進行直接定義，但相關立法與判例確立了對價的以下關鍵特征：一是對價是購買方對商品或服務（應稅行為）支付的一切對待給付，是應納稅人提供商品或服務收取的回報，其形式可以是貨幣形式（通過現(xiàn)金、支票、信用卡等方式支付）或非貨幣形式（如提供商品或服務作為回報）。二是支付的對價與取得的商品或服務之間應存在直接和必要的關聯(lián)，這是構成對價最關鍵的條件。應稅行為與對價之間的直接聯(lián)系是增值稅制度的基本要素。這種聯(lián)系是一種法律聯(lián)系與互惠安排，即交易雙方達成合同、協(xié)議或一致意見，表明應納稅人為取得對價而提供商品或服務。三是支付對價的人可以是購買方或第三方。四是對價的成立，不需要真正實際收到對價金額。
一般而言，應稅金額取決于對價，對價是增值稅法評估最重要的分析依據，對確定應稅交易的價值起到關鍵作用。因此，正確運用評估規(guī)則的前提是正確識別應稅行為的對價。當存在應稅行為與對價的情況下，需要進一步運用一般評估規(guī)則或特殊評估規(guī)則確定應稅金額。
二、一般評估規(guī)則
一般評估規(guī)則規(guī)定于英國《1994年增值稅法》第19條，該條款適用于大部分應稅交易。其對貨幣形式對價和非貨幣形式對價區(qū)分處理，并規(guī)定適用不同的評估方法。
（一）貨幣形式對價
1.應稅價值為已付或應付的交易價格（不含增值稅）
交易雙方通常約定以貨幣進行支付，此時應稅交易的對價為貨幣形式，應適用英國《1994年增值稅法》第19條第2款進行評估。該條款規(guī)定，如果應稅行為以貨幣形式為對價，則應稅行為的價值加上增值稅等于支付的對價。因此，應稅商品或服務的價值（應稅金額）是購買方已付或應付的交易價格（不含增值稅），該價值等于對價減去增值稅，這一評估方法體現(xiàn)出增值稅是一種價外稅。應稅商品或服務的價值是一種主觀價值，應參照銷售方在特定交易中實際收取的對價進行評估，不考慮對價是否高于或低于成本價。在某些交易中，即使商品或服務的價格低于成本，仍應根據實際支付的價格確定應稅價值。除非有特殊規(guī)定，原則上不能參考客觀價值（例如公開市場價值）進行評估。根據交易的主觀價值進行評估，意味著稅務機關不能隨意調整交易價格與計稅依據，最大程度尊重民法的意思自治原則，避免對交易雙方帶來不必要的侵害。
具體而言，應稅價值是否包括運輸費、保險費、增值稅以外的相關稅費，如關稅、消費稅等。英國在立法中未對該問題作出明確規(guī)定，但歐盟增值稅指令明確指出，這些稅費屬于應稅價值，是評估中必須考慮的因素。從法理角度看，上述稅費是購買方為獲得商品或服務而必須支付的，構成對價的一部分。應稅價值根據對價計算得出，因此上述稅費應計入應稅價值。在實踐中，交易雙方應在合同中明確說明價格是否包含增值稅；如果未說明，合同價款視為含稅價。
2.交易價格的分攤
（1）分攤交易價格的前提
在商業(yè)往來中，同一筆交易可能包含多個獨立的應稅行為，且適用不同稅率。例如，旅行團提供交通、餐飲、住宿服務并統(tǒng)一收取價格，交通服務在英國適用零稅率，餐飲與住宿服務適用標準稅率。那么應如何確定各個應稅行為的應稅價值？為此，英國增值稅法確立了交易價格的分攤規(guī)則。當一筆價款是多個應稅交易行為的對價，應將總價款合理分攤至每個應稅交易，根據分攤比例確定各項應稅交易的價值，分別適用稅率并計算稅額。
分攤交易價格的前提是存在多個應稅交易，且僅有單一對價。如何區(qū)分多個應稅交易與單個應稅交易、單一對價與多個對價這兩組概念？關于前者的區(qū)分，如果交易由多部分組成且不同組成部分是相互區(qū)別、相互獨立的，則有多個獨立的應稅交易。如果一部分起主要作用、其他部分僅為輔助作用，或者各組成部分之間聯(lián)系十分緊密，形成一個單一的、不可分割的整體，則構成單個應稅交易。關于后者的區(qū)分，在合同簽訂之前，購買方已知每個應稅交易的對價，那么總價款視為多個獨立的對價，不視為單一對價，不能適用分攤規(guī)則。
（2）分攤交易價格的一般方法
對于如何根據合理比例分攤交易價格，英國增值稅法未明確指出分攤的具體方法。在英國增值稅評估實踐中，應納稅人有權自主選擇分攤方法，稅務機關無權要求其必須使用某種特定方法。為提供更明確的指引，英國稅務與海關總署提出兩種最常用的分攤方法：一是成本法，二是一般售價法（市場價值法）。
成本法即根據各項應稅交易所產生的成本分攤，主要包括兩個步驟：第一步是分攤成本，第二步是分攤價款。首先確定各應稅交易對應的成本，然后計算分攤比例，再根據總價款與分攤比例分別計算應稅價值。商業(yè)貿易中的成本主要包括直接成本（如生產商品的原料價格）與間接成本（如租金、供暖費、水電費以及員工工資等）。直接成本是應稅交易直接產生、可直接歸屬于具體應稅交易的成本。間接成本一般與多項應稅交易相關，難以直接分攤。對于這類無法分攤的間接成本，可以采用以下兩種方法進行處理：第一，在計算分攤比例時不考慮此類成本；第二，根據直接成本的分攤比例來分攤間接成本。無論選擇哪種方法，交易價格分攤的比例和結果最終是由直接成本決定，不受間接成本的影響。但在特定情況下，如果間接成本可明確區(qū)分，也可以直接分攤到具體的應稅交易。那么在分攤過程中利潤應如何分攤？是否需要單獨處理？法院判例表明，多個應稅交易的總價款（含利潤）為單一對價，它們構成一個整體，是所有應稅交易的對價。所以無論利潤來自于部分應稅交易還是全部應稅交易，都視為整體對價，應將利潤分攤到各個應稅交易。為防止高估或低估分攤的交易價格，稅務機關有義務核查相關信息。例如：檢查是否考慮應稅交易產生的所有成本；檢查直接費用成本是否完全歸屬到對應的應稅交易，非直接費用中是否有遺漏的直接費用；檢查直接成本是否正確歸屬到對應的應稅交易；參考賬本或其他商業(yè)記錄，核實有關數字是否準確。
一般售價法即根據商品或服務的一般銷售價格分攤價款。在英國增值稅法中，一般銷售價格等于市場價值，因此一般售價法又稱為市場價值法。在英國增值稅法評估中，市場價值不同于公開市場價值。市場價值是特定交易者對應稅交易的評估，是一種主觀價值。公開市場價值是指自由流通市場上普通交易者對應稅交易的一般評估。基于評估的主觀性，交易價格的分攤不采用公開市場價值，應采用市場價值。市場價值法不考慮普通交易者對應稅交易的評估，而是著眼于特定交易者在進行應稅交易時收取的價格。在實際運用中，首先根據各商品和服務在單獨出售時的一般售價計算出一般售價比率，然后采用該比率分攤交易價格，再計算稅額。
（3）交易價格的重新分攤
納稅人是否可以重新分攤交易價格取決于具體情況。為保證評估結果的準確性并保障納稅人權利，在納稅人從未意識到自己有權進行分攤或者重新分攤能獲得更公平、更準確的評估結果的情況下，英國稅務機關允許納稅人進行重新分攤，該分攤具有追溯效力。重新分攤的情形包括以下兩種：第一，如果納稅人過去沒有運用過分攤規(guī)則，未意識到有權進行分攤，則可以進行重新分攤，并可根據《1994年增值稅法》第80條請求退還多繳納的增值稅，退稅請求最早可追溯到四年前。但如果納稅人明知可以分攤卻選擇不分攤，則無權要求重新分攤。第二，納稅人提出充分的證據，證明重新分攤能得到更公平、更準確的評估結果，則可以進行重新分攤。
（4）分攤交易價格的原則
為確保最終評估結果的準確性，分攤交易價格須遵循合理分攤、公平分攤的基本原則，本質上需要滿足形式和實質兩個要件。形式上，分攤的價值應通過合理方法計算得出，分攤過程符合邏輯，有證據支持。實質上，分攤的價值應實際歸屬于應稅行為，分攤的結果公平合理。由于實踐中存在不同的交易類型與方式，一種或幾種分攤方法無法適應所有交易情形，所以英國增值稅法沒有明確指定分攤交易價格的方法。將分攤方法選擇權交由應納稅人的做法保持了規(guī)則的靈活性，納稅人可以根據不同交易情形確定應稅行為的價格，使得稅款征收更符合經濟實質，保證評估結果的準確性，充分體現(xiàn)合理分攤與公平分攤的原則。然而，由于稅率不一導致稅差存在，納稅人在分攤交易價格的過程中可能會通過虛假安排增加零稅率或免稅交易的價格，選擇性地適用稅率以達到避稅結果。因此，防止納稅人濫用選擇權也十分必要。為避免銷售方扭曲應稅交易的價格，英國稅務機關享有變更分攤方法的權力。當分攤結果不合理、不公平或存在稅務欺詐與虛假安排時，稅務機關有權進行重新分攤。
（二）非貨幣形式對價
如前所述，當交易的對價為貨幣形式，英國增值稅法主要參考已付或應付的價格對交易進行評估。當購買方以商品或服務形式支付對價時，對價為非貨幣形式。對非貨幣交易進行評估時，交易雙方一般不會在合同中直接表明非貨幣對價的價值，大多為“隱性價值”，沒有可直接參考的交易價格。同時，非貨幣對價的形式更為多樣，包括各種各樣的商品和服務。非貨幣交易的評估比貨幣交易的評估更為困難，評估規(guī)則也更復雜。為應對這一難題，英國法院與歐洲法院發(fā)展出一系列非貨幣對價的評估原則與判例，以解決評估過程中存在的困難。
增值稅依據一定貨幣金額的百分比進行收取，計算增值稅的前提是獲得應稅交易的貨幣價值。對非貨幣交易進行評估須滿足特定的前提——非貨幣對價具有可評估性，即非貨幣對價可以通過貨幣形式表達其價值。只有具有這種性質，才能對交易的價值進行估量。所以，在對非貨幣交易評估之前，不僅要考慮非貨幣支付是否構成對價的一部分（核心是滿足“直接聯(lián)系”要件），還要進一步考慮非貨幣對價是否具有可評估性。
1.應稅價值為可替代的等值貨幣金額——等價性要求
通過考察相關立法與判例，非貨幣交易評估的實質要求是等價性與主觀性。在等價性方面，英國《1994年增值稅法》規(guī)定，當對價全部為非貨幣形式，應稅交易的價值為非貨幣對價的等值貨幣金額。當對價部分為非貨幣形式，應稅交易的價值為貨幣對價加上非貨幣對價的等值貨幣金額。等價性要求非貨幣對價與可替代的等值貨幣金額在價格上可同等替代并相互轉換。具體而言，等值貨幣金額相當于購買方本應以貨幣支付的金額。等價性與可評估性互相聯(lián)系，可評估性是等價性的前提，等價性是可評估性的進一步要求。如果非貨幣對價不具有可評估性，不能通過貨幣表示其價值，則無法進一步適用評估規(guī)則，不能轉換成等值貨幣。
2.應稅價值為主觀價值——主觀性要求
在非貨幣對價中，英國引入可替代的等值貨幣金額這一概念。那么如何確定等值貨幣？參考什么價格來確定等值貨幣？英國在立法上沒有進一步闡述，但法院的幾個重要判例確立了相關評估原則。相關判例進一步確定了非貨幣交易評估的主觀性原則，即應稅交易的價值是當事人對其賦予的主觀價值，而不是由客觀標準（如公開市場價值）確定的價值。具體而言，
等值貨幣是一種主觀價值，是正常交易中特定購買方為該特定商品或服務向特定銷售方支付的貨幣金額。該主觀價值的評估依據主要有兩種：正常售價與成本價。正常售價優(yōu)先適用，僅在特殊情況下適用成本價。過去，英國增值稅法規(guī)定公開市場價值是非貨幣交易評估的唯一依據。法律修訂后，非貨幣交易的應稅價值為可替代的等值貨幣金額。公開市場價值從主要評估依據到退出歷史舞臺，取而代之的是主觀的等值的貨幣金額，其背后體現(xiàn)出增值稅法更加注重交易的主觀性，符合具體交易情形，反映經濟實質。
等價性與主觀性在評估實踐中被廣泛運用。如果交易雙方在合同中明確約定非貨幣對價的價值，通常將約定價值視為增值稅的應稅價值。但如果該價值違反經濟和商業(yè)實質，法院可以行使介入權以防止濫用。在沒有約定或約定不明的情況下，可采用假設法確定應稅價值。在大多數非貨幣交易中，雙方不會在合同中約定非貨幣對價的價值。此時納稅人應將非貨幣價值轉換成貨幣價值，在轉換過程中需要運用一個假設，即假設購買方沒有使用商品或服務來支付對價的情況下，確定應以貨幣形式支付的等值金額，并使用該金額與增值稅稅率計算稅額。由于應稅價值是隱含的、暗示的，容易發(fā)生納稅人為了避稅而扭曲與操縱應稅價值的情況。稅務機關和法院應有抓取和挖掘價值的能力，根據客觀證據（如合同條款、交易數據等）確定應稅價值是否準確。
三、特殊評估規(guī)則
一般評估規(guī)則并不能涵蓋所有交易類型，特殊類型的交易可能無法適用一般評估規(guī)則，或者其適用將導致不公平的計稅結果。因此，英國《1994年增值稅法》附表6對特定交易制定特殊評估規(guī)則。特殊評估規(guī)則主要有兩類：一類是基于反避稅的規(guī)定，適用于關聯(lián)交易與直接銷售；另一類是其他特殊評估規(guī)則，涵蓋進口商品和服務、企業(yè)向員工提供食宿、外幣交易等特殊交易。
（一）基于反避稅的特殊評估規(guī)則
依據交易雙方賦予應稅交易主觀價值進行評估是英國增值稅法評估的基本原則，但這一原則并不排斥稅務機關在特定情況下享有調整交易價格的權力。英國增值稅法明確規(guī)定，稅務機關在法定情形下可對交易價格進行調整，以公開市場價值進行評估。英國增值稅法規(guī)定，公開市場價值應為沒有影響對價關系的一般人應支付的價格。稅務機關并非對任何交易價格都享有法定調整權，該權力僅限運用于關聯(lián)交易與直接銷售兩種情形。其立法目的是防范增值稅欺詐，防止交易雙方為避稅而人為減少交易價格，確保交易價格符合交易實質；避免漏征而造成稅收流失，保障稅收公平。
1.關聯(lián)交易
根據英國增值稅法規(guī)定，當關聯(lián)方從事交易且交易價格低于公開市場價值時，稅務機關可行使評估調整權，以公開市場價值為標準進行評估。該條款的立法目的在于反避稅，旨在防止納稅人為避稅操縱與扭曲交易價格，導致多抵扣進項稅額的結果。具體而言，調整關聯(lián)交易的評估應滿足以下四個要件：（1）交易雙方有關聯(lián)關系；（2）對價全部為貨幣形式；（3）交易價格低于公開市場價值；（4）如果交易為應稅交易，買方無權抵扣與應稅交易有關的所有進項稅額。
在程序上，稅務機關須以書面形式通知納稅人，對滿足上述條件的應稅交易調整評估，也可以對發(fā)出通知后進行的應稅交易調整評估，將應稅價值視為公開市場價值。換言之，稅務機關可要求應納稅人根據公開市場價值對未來發(fā)生的關聯(lián)交易進行評估。稅務機關的評估調整權受時效限制，在應稅交易發(fā)生3年后不得調整。同時，英國《增值稅評估指南》指出，稅務機關可自行決定是否發(fā)出評估通知，發(fā)出通知不是強制性的。因此，稅務機關的評估調整權是一項自由裁量權。如果納稅人能夠證明關聯(lián)交易價格低于公開市場價值是基于正當理由，且與避稅無關，稅務機關可酌情不發(fā)出評估通知。
2.直接銷售（直銷）
直接銷售是一種“無店鋪”銷售方式，與代理商、中間商及分銷渠道參與的間接銷售有所區(qū)別。在英國增值稅法中，直接銷售是指納稅人將商品出售給獨立的非增值稅納稅人，該個人將商品出售給消費者。該模式的主要特征是個人擁有商品所有權，不通過正常銷售渠道出售，主要通過聚會銷售、上門銷售、郵寄商品目錄等方法進行銷售。針對此類商業(yè)模式，英國增值稅法規(guī)定，如果納稅人將商品出售給未進行增值稅登記的非增值稅納稅人，該非增值稅納稅人再以零售方式轉售商品，稅務機關有權向納稅人發(fā)出評估通知，根據商品零售銷售的公開市場價值計算增值稅。在英國稅務評估實踐中，零售銷售的公開市場價值實際上是交易鏈中最終消費者支付的價格，通常為商品建議零售價。如果沒有商品建議零售價，則可以根據非應稅銷售方或類似零售商的實際售價進行評估。該條款旨在避免未對非增值稅納稅人征稅而造成的稅收流失，確保對交易中產生的全部增值額征稅。
為防止稅務機關濫用評估調整權，阻礙正常商業(yè)交易，英國對該權力作出限制。在適用范圍上，直接銷售的評估調整權不具有追溯力，僅適用于未來的交易，即只能針對發(fā)出通知后或通知中確定的生效日期后的應稅交易進行評估，這與關聯(lián)交易評估調整權的適用范圍有明顯區(qū)別。在適用情形上，該條款僅適用于非應稅銷售方轉售商品的情形，不適用于非應稅銷售方自用的情形。因此，適用該條款之前應重點區(qū)分購買方購買商品的目的，判斷其用于自用還是轉售。在實踐中，可通過合同約定、客戶調查、交易數據等信息確定購買目的，判斷是否適用該條款。在適用條件上，英國《增值稅評估指南》指出，只有當直接銷售成為納稅人的常規(guī)銷售模式時，稅務機關才能根據公開市場價值進行評估。一般而言，該條款不適用于向慈善組織、教堂集市（church bazaars，即在教堂舉辦市集，出售手工藝品、裝飾品、食品、書籍等）等組織的直接銷售。
（二）其他特殊評估規(guī)則
1.進口商品和服務
針對進口商品，英國增值稅法及相關規(guī)定指出，其增值稅應稅價值為海關價值。在無需支付進口關稅的情況下，進口商品的增值稅評估也應以海關價值為基礎。海關價值即經海關審查確定的完稅價格，包括進口到英國應繳納的關稅、消費稅和其他稅款（增值稅除外）以及相關費用（如傭金、包裝費、運輸費、保險費、裝卸費、清關費、碼頭租賃費、入境費等）。如果進口商品的合同條款規(guī)定即時付款可享受折扣價，則可根據折扣價進行評估。
針對進口服務和特殊商品，英國增值稅法規(guī)定，境外賣方向境內買方提供應稅服務，或境外賣方向境內應納稅人出售電力、燃氣、冷氣、暖氣（特殊商品），應適用反向征收制度，即由買方申報并繳納增值稅。上述交易的應稅價值等于對價（含增值稅），應在含稅價的基礎上計算增值稅。具體而言，如果對價為貨幣對價，則應稅價值等于貨幣對價；如果對價不包括貨幣或不完全由貨幣構成的情況下，應稅價值為等值貨幣金額。
2.企業(yè)向員工提供食宿
英國增值稅法規(guī)定，一般情況下，企業(yè)向員工提供餐飲或住宿，其應稅價值為零。如果員工需為此支付貨幣對價，那么計算應稅價值時僅考慮貨幣對價，不考慮其他形式的對價，并采用《1994年增值稅法》第19條規(guī)定的一般評估規(guī)則進行評估。因此，企業(yè)向員工提供餐飲或住宿，僅根據貨幣對價確定應稅價值。
3.外幣交易
在涉外貿易中，交易雙方可能會以外幣計量交易價格。為準確計算應稅價值與增值稅稅額，納稅人需依據一定的貨幣轉換規(guī)則將外幣轉換成本國貨幣。英國增值稅法對外幣交易的評估作出特殊規(guī)定，該規(guī)定源自歐盟《增值稅指令》第91條第2款。此外，英國《外幣交易與增值稅指南》與《增值稅725號通知》對貨幣轉換作出進一步指引。關于可適用的轉換匯率，英國增值稅法及相關指南主要規(guī)定了以下四種方式：（1）應稅交易發(fā)生時英國的市場匯率，該匯率的變動性較強。（2）英國稅務與海關總署發(fā)布的匯率，又稱為定期匯率。該匯率較為穩(wěn)定，可以在一段時間內使用（通常為一個月）。（3）應收稅款時的歐洲中央銀行匯率（自2013年1月1日起生效）。如果選擇該匯率，納稅人必須通知英國稅務與海關總署。（4）納稅人與英國稅務與海關總署協(xié)商確定的匯率，協(xié)商匯率應滿足以下要求。即a.匯率應參照英國外匯市場的貨幣匯率確定。匯率無需完全取決于英國外匯市場的貨幣匯率，但是其必須是決定匯率的主要因素，匯率不能完全取決于其他外匯市場（如美國市場）。b.匯率可客觀驗證且不能是遠期匯率。c.匯率必須是基于實際匯率，不能是隨機性或假設性的。匯率應定期更新。一般而言應至少每月更新一次，及時更新匯率可以使轉換結果更準確，更能反映應稅交易發(fā)生時的交易價值。
四、評估的特殊情形——無償行為的評估規(guī)則
（一）無償行為擬制為應稅交易
一般情況下，對價是構成應稅交易的必要條件。無對價行為（即無償提供商品和服務的行為）屬于單方行為，雙方未建立交易關系與互惠關系，不存在對價，不屬于增值稅應稅范圍，因而無需進行評估。在實踐中，無償行為與有償行為有時難以區(qū)分，一些以捐贈、贈與、送禮物、無償轉讓為名的行為，并不是純粹的無償行為。對于以上行為是否存在對價，英國稅務機關認為，當接受者向對方提供特定回報，且回報的價值并不是微不足道時，該行為即存在對價。同時，英國判例法指出，在以無償捐贈為名義的行為中，捐贈的原因與該金額是否構成對價無關，不能通過主觀捐贈意圖判斷捐贈是否屬于征稅范圍。如果捐贈者必須捐贈特定金額才能獲得一定的回報，且受贈者有義務給予特定回報，則存在對價。這一行為屬于有償交易，應適用一般評估規(guī)則確定應稅價值并計算增值稅。
然而，純粹的無償行為并不是完全被排除在增值稅應稅范圍之外?；诹⒎剂?，英國立法將少數無償行為擬制為應稅交易，這些行為包括：無償處置企業(yè)資產，贈與小額商業(yè)禮物與樣品除外；企業(yè)注銷登記后繼續(xù)持有其商業(yè)資產；企業(yè)將向其提供的應稅服務用于非商業(yè)用途；企業(yè)將商業(yè)資產用于私人用途；企業(yè)無償提供服務。這一擬制規(guī)定源自增值稅中性原則。增值稅中性原則要求相同的商品和服務負擔相同的增值稅稅負，且本質上僅對最終消費征稅。上述無償行為與同類商品或服務銷售行為都會涉及最終消費行為。為在增值稅法上公平對待最終消費行為，避免商品和服務在最終消費時不適用增值稅，防止納稅人通過使用企業(yè)內部生產的產品或提供的服務而享有優(yōu)于競爭對手的稅收優(yōu)勢，英國增值稅法將上述五種行為視為應稅行為。這一規(guī)定使得同類商品和服務享受公平的稅收待遇，保持增值稅中性。在無償行為的評估問題上，由于不存在可直接參考的對價，所以無法適用正常的評估規(guī)則來確定應稅價值，需分情況特殊處理。
（二）無償處置企業(yè)資產等行為的評估
無償處置企業(yè)資產與企業(yè)注銷登記后繼續(xù)持有其商業(yè)資產的行為雖然不存在對價，但應視為應稅行為。對于此類行為，英國主要采取市場法與成本法確定應稅價值，其中市場法優(yōu)先適用。具體而言，應稅價值為處置時相同商品或類似商品的購買價（市場法），在沒有購買價的情況下為商品的成本價（成本法）。成本價不是過去已發(fā)生的實際購買成本或生產成本，而是在處置時的購買成本或生產成本，為重置成本。因此，采用成本法評估時要考慮購買或生產商品到處置商品期間商品的折舊或升值。成本價包括間接成本與附帶成本，如交貨成本與包裝成本，但不包括利潤。一般而言，納稅人可以從購買發(fā)票、成本核算系統(tǒng)或其他記錄中確定商品成本價。
（三）將商業(yè)資產用于私人用途等行為的評估
企業(yè)將商業(yè)資產用于私人用途，或將向其提供的應稅服務用于非商業(yè)用途或者無償提供服務，應視為提供服務的應稅行為。上述應稅行為主要根據成本法進行評估，其應稅價值為應納稅人提供服務的全部成本。在司法實踐與稅務實踐中，英國對全部成本一詞作出限縮性解釋。之前，全部成本被解釋為與非商業(yè)用途相關的所有成本，不包括資本成本。后來，根據歐洲法院判例，英國對全部成本的范圍作進一步限制，限定為應稅成本，排除不能抵扣進項稅額的非應稅成本。一個典型案例是，被告人將其公司車輛用于私人目的，德國稅務機關根據車輛的折舊以及運營和維護車輛產生的所有費用計算稅款。歐洲法院認為，公司在運營和維護車輛時使用第三方提供的服務，這些服務的成本不能抵扣進項稅額，因此不應計入稅款。判例法確立以下規(guī)則：對用于非商業(yè)用途的商業(yè)資產評估時，僅考慮應稅成本，不考慮非應稅成本（如保險費）。那么應如何計算應稅成本？判例表明，在計算成本時應區(qū)分商業(yè)用途與非商業(yè)用途，并根據非商業(yè)使用的時間計算，不應考慮未使用期間或商業(yè)使用期間。例如，公司將商務車用于私人目的，在計算應稅價值時，首先應計算車輛運行期間產生的總成本（包括一定期間的折舊、維修費、燃油費和其他運行費用），再乘以私人里程占總里程的比例。
五、總結
英國增值稅稅基評估制度詳盡且完備，具有鮮明的體系化特色。相關立法、判例與指南等對評估規(guī)則的形成與稅務評估的實踐起著重要作用，對我國增值稅立法有很大借鑒意義。英國評估規(guī)則的一個重要特點是既有原則性規(guī)定，又充分考慮例外情形。比如對大部分交易制定一般評估規(guī)則，對特殊交易制定特殊評估規(guī)則；以主觀價值為原則，以客觀價值為例外。這一特點能夠適應不同的交易形態(tài)，最大程度保證評估結果的準確、公平與真實，反映交易實質與經濟實質，保持增值稅中性。法律正義不僅需要定性判斷，也需要定量判斷，增值稅評估規(guī)則的完善是稅收正義實現(xiàn)的重要一環(huán)。當前，我國正值《增值稅法》起草的關鍵時期，在立法中如何科學地評估增值稅稅基，如對于民事法律行為中的非貨幣交易，對于視同銷售的法律擬制性規(guī)定，對于缺乏明確價格指示的互易合同，對于價格明顯偏低或者偏高沒有合理商業(yè)目的的價格核定，對于關聯(lián)交易中的價格調整，對于非貨幣性質的職工福利支出，對于不同稅率下銷項稅額與進項稅額的比例分攤等，仍然是立法中的難題。我國增值稅是“舶來品”，主要學習歐洲模式，在增值稅立法的概念與邏輯上與歐洲增值稅模式幾乎同出一轍。英國增值稅立法中處理增值稅稅基評估的規(guī)定，是實踐檢驗合理的技術性規(guī)定，可作為我國增值稅立法的參考。

END
作者單位：中山大學法學院
(本文為節(jié)選，全文刊載于《國際稅收》2021年第3期)

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