稅務行政處罰如何確定追訴期?

稅務機關的立案、檢查和取證能否一律視為“發(fā)現(xiàn)”？

在稅務稽查實踐中，稅務機關出于多種選案原由確定稽查對象，立案理由大致可以分為兩類：一是舉報和協(xié)查類，由舉報人提供了較為明確的違法線索，或者異地稅務機關發(fā)來的協(xié)查情報，往往也能較為明確地反映出納稅人可能存在的違法行為；二是指標監(jiān)控和例行檢查類，納稅人的某類財務指標可能明顯異常，或只是例行檢查，或上級安排的行業(yè)專項檢查。在這類案件中，稅務機關并沒有掌握納稅人明確的違法線索，根本談不上發(fā)現(xiàn)納稅人的違法行為。

依據(jù)《全國人大常委會法制工作委員會關于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認定問題的函的研究意見》，第一種情況的立案檢查視為發(fā)現(xiàn)了納稅人的違法行為，應該說的過去。
那第二種情形，稅務機關在沒有發(fā)現(xiàn)納稅人任何違法行為進行的立案、調(diào)查是否視為“發(fā)現(xiàn)”呢？

全國人大法工委復函的出臺背景是：司法部在全國律師隊伍中開展了集中教育整頓活動，進人違法違紀律師集中查處階段，包括對一些地方的律師行賄法官問題的查處。根據(jù)《行政處罰法》第29條規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外?！痹趯`法違紀律師行政處罰中，一些地方司法行政機關對該條款中“二年未被發(fā)現(xiàn)”的認定問題存在不同理解。為了準確適用行政處罰法，所以提請全國人大法工委予以明確。

我們來看復函中的最后一句也是最核心的一句話：“因此上述任何一個機關對律師違法違紀行為只要啟動調(diào)查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現(xiàn)”；群眾舉報后被認定屬實的，發(fā)現(xiàn)時效以舉報時間為準?！?br />
顯然，司法機關不會像稅務機關一樣因為財務指標的異常而發(fā)起對律師的立案、調(diào)查，只有在掌握了律師明確的違法線索后才會啟動。而復函最后一句也是說，“對律師違法違紀行為”啟動調(diào)查、取證和立案程序，才被視為“發(fā)現(xiàn)”，或者群眾舉報的時間視為“發(fā)現(xiàn)”。群眾對某個律師籠統(tǒng)的說不清任何事實細節(jié)舉報也不可能被受理。所以復函中的“立案、調(diào)查和取證”視為“發(fā)現(xiàn)”違法行為應該有一個前提，就是有了明確的違法線索。所以，稅務機關對納稅人的立案、檢查和取證并不能一概被視為“發(fā)現(xiàn)”，也必須有一個前提，就是掌握了明確的違法線索。

立案、檢查和取證，應該以哪個為準？

最高院在清遠市偉華實業(yè)有限公司與廣東省清遠市地方稅務局再審行政裁定書中肯定了稅務機關將下達檢查通知書和調(diào)取賬簿通知書視為發(fā)現(xiàn)的作法。但立案時間一般在檢查通知書和調(diào)取賬簿通知書之前，為什么不以立案時間為準呢？最高院的裁定書并未說明理由。這可能是因為這種觀點在庭審中雙方都未提起，法院在兩者的觀點中居中裁判，相比較之下，作出了支持稅務機關的決定，但并不意味著法官否定以“立案”時間為“發(fā)現(xiàn)”時間。

下達檢查通知書和調(diào)取賬簿通知書的時間，相比立案時間最大的不同在于，這兩種方式使納稅人知情，使納稅人對自己可能面臨的法律制裁有了一個合理的心理預期。還有一個區(qū)別就是，立案程序是內(nèi)部程序，立案時間的確定上可能會與納稅人產(chǎn)生一定的爭議。但這些是否能成為排除“立案”作為“發(fā)現(xiàn)”的起點呢？

筆者并不認同。首先，這種觀點違反了全國人大復函的本意。這個文義理解并不是一個很困難的事，哪個時間在前，就可能被認為是“發(fā)現(xiàn)”的時間；其次，稅務機關即使立案，如果納稅人玩失蹤，稅務機關通知不到納稅人，難道“發(fā)現(xiàn)”起算點就一直延后嗎?這樣的話，違法的納稅人成功潛伏五年以后，就沒事了。這與刑事訴訟法中類似的追訴規(guī)定的精神也不符。抑或是公告送達檢查通知書視為“發(fā)現(xiàn)”？違法納稅人仍然會通過逃避檢查而獲得期限利益，另外，這種作法也與公告送達的目的不符。

所以，筆者認為，在稅務稽查中，應該以立案時間為準。證明力是另一個問題，需要另行解決。

稅務機關應承擔“發(fā)現(xiàn)”時間的舉證責任

“發(fā)現(xiàn)”時間的確定，對納稅人的權利影響重大。稅務機關要作出對納稅人不利決定，要承擔相應的舉證責任。

關于立案時間，作好金三系統(tǒng)的記錄應該是一個不錯的辦法，因為金三系統(tǒng)的數(shù)據(jù)不易篡改，比較容易得到納稅人和法院的認可。但在立案審批表中要明確記載違法線索情況，才能使相關違法行為的追究時限得到終止。

如果在檢查一開始，稅務機關并沒有掌握納稅人的違法線索，而是在之后的檢查中發(fā)現(xiàn)的，那么稅務機關想要終止對該行為的追究時效，應該注重對相關證據(jù)的取證。一個比較簡單的做法是與納稅人約談，作約談筆錄，在筆錄中記載自己掌握的違法線索，并得到納稅人的簽字確認。