“法眼”看“三流一致”，算得上問題嗎？

“法眼”看“三流一致”，算得上問題嗎？

     （一）如何理解“所支付款項(xiàng)的單位”？

        如上文所述，“肯定說” 中對(duì)192號(hào)文表述的“所支付款項(xiàng)的單位”有不同理解，甚至有學(xué)者建議將文件相關(guān)表述修改為“實(shí)際收款單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

        本文認(rèn)為，如果孤立地看“所支付款項(xiàng)的單位”這個(gè)詞組，或許漢語真的是博大精深，可以理解為支付款項(xiàng)的單位，也可理解為收款單位。但結(jié)合上下文，語義上根本沒有歧義呀?？丛谋硎?，“……所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！迸c開票方或銷售方一致的“所支付款項(xiàng)的單位”，當(dāng)然只能理解成收款方，付款方怎么可能與開票方或銷售方一致呢？這并不是一個(gè)很難的閱讀理解問題，相信普通語文水平的中國人都可以輕松hold，在此不再絮述。

        這個(gè)閱讀理解問題也得到了稅務(wù)總局的明確。國家稅務(wù)總局在2016年5月26日視頻會(huì)政策問題解答中對(duì)一個(gè)住宿費(fèi)發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅抵扣中的“三流一致”的答復(fù)如下：

        問題：“第二個(gè)問題是說納稅人取得服務(wù)品名為住宿費(fèi)的增值稅專用發(fā)票，但住宿費(fèi)是以個(gè)人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅？是不是需要以單位對(duì)公賬戶轉(zhuǎn)賬付款才允許抵扣？”

        答案：“其實(shí)現(xiàn)行政策在住宿費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方面，從未作出過類似的限制性規(guī)定，納稅人無論通過私人賬戶還是對(duì)公賬戶支付住宿費(fèi)，只要其購買的住宿服務(wù)符合現(xiàn)行規(guī)定，都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。而且，需要補(bǔ)充說明的是，不僅是住宿費(fèi)，對(duì)納稅人購進(jìn)的其他任何貨物、服務(wù)，都沒有因付款賬戶不同而對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣作出限制性規(guī)定?！?/font>

        （二）如何識(shí)別“收款單位”？

        上文已述，從基本的閱讀理解技能出發(fā)，“所支付款項(xiàng)的單位”只可能理解為收款單位。那如何識(shí)別收款單位，這可能會(huì)是一個(gè)問題。為了論述簡(jiǎn)便，我們以案例情形作分析。

        A公司按照B公司的指示，將貨款支付給其債權(quán)方C公司。在這筆資金流動(dòng)中，B公司是不是收款單位？

        當(dāng)然，爭(zhēng)議問題都會(huì)有兩種或以上的不同理解，所以才產(chǎn)生爭(zhēng)議。如果僅僅從字面理解，收款單位更應(yīng)該是形式上的收款方C公司，而不是B公司。那么，在案例中，收款單位和開票單位不一致，就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金了。

        但也可以從實(shí)質(zhì)上來理解這筆業(yè)務(wù)的收款方為B公司。民法上有“指示交付”的規(guī)定，A公司按照B公司的指示交付貨款，其效力相當(dāng)于向B公司支付，B公司是民法上的收款方。A公司做到了民法效力上的“三流一致”，從而可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。

        如何理解“收款單位”，也不僅僅是一個(gè)民法效力的問題，更是一個(gè)社會(huì)經(jīng)驗(yàn)的問題。再舉一個(gè)更形象的例子，你在淘寶上網(wǎng)購了一件衣服，錢是你通過支付寶給的商家，衣服是商家通過物流公司給的你?，F(xiàn)在問：這筆交易的收款方是商家還是支付寶？發(fā)貨方是商家還是物流小哥？

        更極端一點(diǎn)，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付貨款，銀行也是中間的代理人，相當(dāng)于一方先把錢給銀行，銀行代理其將貨款轉(zhuǎn)付給另一方。 這符合“三流一致”嗎？銀行現(xiàn)在也是增值稅納稅人，和一般的公司沒有什么本質(zhì)區(qū)別 。

        稅務(wù)總局在起草192號(hào)文的時(shí)候，描述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必然使用一系列概念，但不可能也沒必要每每事必躬親，設(shè)計(jì)出完全與民法和社會(huì)經(jīng)驗(yàn)不相符的稅法概念?？梢哉f，民法和稅法的概念，都是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的類型化手段，沒有特別說明，其含義即為一般社會(huì)經(jīng)驗(yàn)的理解；在此基礎(chǔ)上，由于民法規(guī)定在先，稅法又廣泛借用民法概念，所以沒有特別說明，稅法概念還應(yīng)與民法概念保持一致。

        綜上，192號(hào)文表述的“所支付款項(xiàng)的單位”，出于上下文的理解，應(yīng)理解為“收款單位”；而出于稅法與民法和社會(huì)經(jīng)驗(yàn)關(guān)系的考量，稅法上的“收款單位”應(yīng)與后兩者保持一致，即實(shí)質(zhì)上享受貨款利益的一方。B公司為實(shí)質(zhì)上的收款單位，A公司仍然符合“三流一致”的規(guī)定，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。

        （三）192號(hào)文能否成為A公司抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的制度障礙？

        《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額?！边@是進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣的正面規(guī)定。A公司購進(jìn)貨物，負(fù)擔(dān)了增值稅額，符合該條規(guī)定。

        第九條規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！边@是“暫行條例”對(duì)稅務(wù)總局的唯一授權(quán)，即授權(quán)其可以對(duì)扣稅憑證的形式作出規(guī)定。至于本案中收付款的資金流向，顯然不屬于稅務(wù)總局的授權(quán)范圍。

        事實(shí)上，主張192號(hào)文作為A公司不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的法律依據(jù)，其預(yù)設(shè)了一個(gè)前提，“192號(hào)文違背了上位法”或者“192號(hào)文沒有上位法依據(jù)”。這將直接導(dǎo)致一個(gè)結(jié)果：這個(gè)主張根本沒法落地實(shí)施。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令A(yù)公司進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出，稅務(wù)處理決定書怎么出？法律依據(jù)一欄怎么寫？難道赤條條的只寫192號(hào)文嗎？

        根據(jù)《立法法》的規(guī)定，部門規(guī)章必須以法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令為依據(jù)，才能做出減損行政相對(duì)人的權(quán)利或增加其義務(wù)的規(guī)定。因此，責(zé)令進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出這種減損納稅人權(quán)利的具體行政行為也必須以相同位階的規(guī)范為依據(jù)，才能確保其合法性?！缎姓V訟法》第六十三條規(guī)定，人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)做出這種減損納稅人權(quán)益的征稅決定必然存在面臨司法檢驗(yàn)的可能，因此，如果要避免其征稅決定不被司法機(jī)關(guān)否定，必須以法律、行政法規(guī)為依據(jù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收?qǐng)?zhí)法文書式樣的通知》（國稅發(fā)［2005］179號(hào)）附件一《

全國統(tǒng)一稅收?qǐng)?zhí)法文書式樣

》關(guān)于“稅務(wù)處理決定書”的制作要求，稅務(wù)處理決定援引的處理依據(jù)，“必須是稅收法律、行政法規(guī)或者規(guī)章。”顯然，只以192號(hào)文為依據(jù)責(zé)令納稅人進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出是不現(xiàn)實(shí)的。

        綜上，從實(shí)證角度分析，192號(hào)文不可能成為A公司抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的制度障礙。

        （四）如何選擇正確的法律解釋途徑？

        可能有讀者會(huì)有疑問，以上想法恐怕只是小編一廂情愿、憑空臆想吧？也許192號(hào)文的起草者并不是你想的那樣指的是民法效力上的收款者，人家想說的，或許就是形式上的收款單位必須與開票單位保持一致。這種觀點(diǎn)還可能將歷史解釋或立法者目的解釋作為理論依據(jù)。至于192號(hào)文有沒有上位法為依據(jù)，那不是執(zhí)法者所要考慮的事，而是政策起草者的問題，需要政策制訂層面解決的問題。

        誠然，對(duì)同一個(gè)法條，確實(shí)可能會(huì)有不同的理解角度和途徑，從而產(chǎn)生不同的結(jié)論。如何從中選擇正確的法律解釋途徑，是問題的關(guān)鍵。那么，本文以下所要闡述的，就不僅僅是一個(gè)案例分析的問題了，而是上升到了法學(xué)方法論的層次了。

        1、法條含義是被不斷發(fā)現(xiàn)的，并不絕對(duì)受歷史解釋所約束。

        立法，必然有一定的歷史條件。立法者站在當(dāng)時(shí)歷史條件下所寫的的法條，其含義是開放性的，隨著社會(huì)生活的不斷發(fā)展，其真實(shí)含義也隨之不斷發(fā)展。只有這樣，形式上老是掉隊(duì)的法律，才能最大程度跟上社會(huì)發(fā)展的節(jié)奏，發(fā)揮其定紛止?fàn)幍纳鐣?huì)治理功能。

        比如，在1995年并沒有支付寶，192號(hào)文的起草者也不可能預(yù)想和考慮在支付寶交易中收款方的判斷問題。但問題是，支付寶交易在十年后出現(xiàn)了，那就非得按照“歷史解釋”，淘寶商家不是交易的收款方嗎？這顯然不是妥當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。

        正確的理解是，隨著社會(huì)生活的發(fā)展，“指示交付”或“支付寶交易”的出現(xiàn)，必須重新審視和探尋收款方的含義，即收款方指的是實(shí)際收到貨款利益的一方。

        2、立法者目的是難以把握的，立法目的才是法律解釋的基準(zhǔn)和方向。

        “立法者目的”和“立法目的”雖然只有一字之差，意義上卻相隔千里。立法者目的，是法律起草者當(dāng)時(shí)的內(nèi)心想法，事實(shí)上它是難以把握的。試想，一部法律的出臺(tái)過程，經(jīng)過起草、征求意見、修訂、審議、表決多個(gè)過程，其中參與人數(shù)較多，每個(gè)階段每個(gè)參與者的內(nèi)心想法也很可能是不一樣的。也許多個(gè)人同時(shí)表決同意同一法條的出臺(tái)，但他們內(nèi)心卻可能有著不同的理解。那么，立法者目的，以哪個(gè)階段哪個(gè)人的意思為準(zhǔn)呢？顯然，立法者目的本質(zhì)上是難以把握的，最終吵來吵去，陷入“法律不可知論”的泥潭。另外，以當(dāng)時(shí)立法者的意思為標(biāo)準(zhǔn)，將導(dǎo)致陳舊的法律統(tǒng)治日新月異的社會(huì)，將放大法律滯后性的缺陷，不合理的增加社會(huì)治理的成本，顯然不是法律適用的理想路徑。

        而立法目的，是法條之所以設(shè)立所要達(dá)到的目的。與立法者目的不同，立法目的是可以探求和把握的。 以192號(hào)文為例，立法目的就是防止沒有實(shí)際負(fù)擔(dān)增值稅額的人偽造交易形式抵扣稅款，造成國家稅款流失。按照這個(gè)立法目的來理解案例中收款單位主體的判定問題，B公司當(dāng)然是收款單位，A公司也實(shí)際負(fù)擔(dān)了增值稅額，理應(yīng)抵扣。

        可能有人會(huì)質(zhì)疑，立法目的又沒有寫在紙面上，大家各自產(chǎn)生不同的理解，哪種理解是真正的立法目的呢？這種觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上屬于“立法目的不可知論”。本文認(rèn)為，立法目的一般情況下是比較容易發(fā)現(xiàn)的，必要時(shí)可以通過辯論來發(fā)現(xiàn)，這也就是法律的魅力所在。目的是法條的全部?jī)r(jià)值所在，法條的真實(shí)含義是與立法目的相一致的含義，探求立法目的就是法律學(xué)習(xí)和適用的過程，也是推動(dòng)立法和修法的主要依據(jù)。

        3.法律解釋的正確性在于結(jié)論的妥當(dāng)性。

        有一種令人擔(dān)憂的傾向，明明知道一種法律解釋的結(jié)論不合理、不妥當(dāng)，違背公平正義，還要硬著頭皮解釋，忍受結(jié)論的不合理，同時(shí)將責(zé)任推給立法者。比如，本文并不相信會(huì)有稅務(wù)干部認(rèn)為，形式上的三流不一致不能抵扣稅款是合理的。這是一個(gè)常識(shí)判斷問題。但最大問題在于，絕大多數(shù)人認(rèn)為，我是執(zhí)法者，我只管執(zhí)行就是了。出了問題，是192號(hào)文起草者的問題，與我無關(guān)。

不知道192號(hào)文的起草者愿不愿意背這個(gè)“大黑鍋”，聽到這種辯解后會(huì)不會(huì)后背發(fā)麻發(fā)涼。

        這種傾向可以定性為“立法論”，將一切不合理問題歸咎于立法問題，好比一個(gè)只顧低頭搬磚、和泥的泥水匠，從不考慮自己正在從事建造的建筑物整體的設(shè)計(jì)如何，要達(dá)到什么功能。這種偏執(zhí)的“立法論”，不是一個(gè)合法的法律工作者應(yīng)該有的處事態(tài)度。

        法律漏洞并不多見，絕大多數(shù)法律漏洞是從錯(cuò)誤的法律解釋過程中產(chǎn)生的，是立法論者從形式解釋的層次上創(chuàng)造或者臆想出來的。如大名鼎鼎的192號(hào)文。本文已通過法律解釋的方式得出了合理妥當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。但你非把它當(dāng)成法律漏洞，把它解釋成不合理的方式，這究竟是較哪門子勁呢？

        雖然大陸法系典型的推理方式為演繹推理，即從一般到特殊，從規(guī)則（大前提）到事實(shí)（小前提）的比較，最后得出結(jié)論。但事實(shí)上法律解釋的過程，是有著法學(xué)素養(yǎng)的人，在內(nèi)心先有了結(jié)論預(yù)判，然后去為自己的結(jié)論找依據(jù)；在尋找依據(jù)的過程中有可能不斷修正自己預(yù)判的結(jié)論。尋找法律依據(jù)的過程，必須以妥當(dāng)?shù)摹⒐秸x的結(jié)論為引導(dǎo)。

結(jié)論

        192號(hào)文表述的“所支付款項(xiàng)的單位”指的是收款單位，要求收款單位與開票單位相一致。而理解稅法上的收款單位，要參照民法規(guī)定和社會(huì)經(jīng)驗(yàn)，將其理解為實(shí)質(zhì)上享受了貨款利益的人。

        將192號(hào)文作為形式上“三流一致”依據(jù)的主張，事實(shí)上是以“該文件違法”為邏輯起點(diǎn)所作的分析，這并不是正確的法律解釋途徑。應(yīng)該以妥當(dāng)?shù)慕Y(jié)論為引導(dǎo)，作法律解釋方法的選擇。明知結(jié)論不合理，仍然要硬著頭皮解釋，是對(duì)法律功能的錯(cuò)誤解讀。

        法律漏洞并不如“立法論者”臆想的那么多，很多問題完全可以在法律解釋的層面去解決。將所有法律適用問題一股腦推給立法者，不是一個(gè)合法的法律工作者應(yīng)該有的處事態(tài)度。

從法律視角看“三流一致”的問題，要先將192號(hào)文看作一個(gè)良法， 在此基礎(chǔ)上對(duì)其內(nèi)容作出一個(gè)善意的、合法的解釋，而不是相反。在這種思路下，“三流一致”也許根本就不是一個(gè)問題，192號(hào)文也不是部分人心中想像的“惡法”。這種思路才是最經(jīng)濟(jì)、最有效的法律解釋路徑選擇。