增值稅促進(jìn)社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作的邏輯及其檢驗(yàn)

龐鳳喜 申珍妮 熊 堯

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院
天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一、引 言
所謂社會(huì)化分工，是指社會(huì)分工從非社會(huì)性分工變成社會(huì)性分工的過(guò)程。而社會(huì)分工，則是指超越一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位的社會(huì)范圍的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分工，是人類(lèi)社會(huì)所進(jìn)行的各種勞動(dòng)的社會(huì)劃分及其獨(dú)立化與專(zhuān)業(yè)化。且正是社會(huì)分工導(dǎo)致的獨(dú)立化與專(zhuān)業(yè)化，使得整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)被分解為各個(gè)相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)單元，并在“專(zhuān)業(yè)人”干“專(zhuān)業(yè)事”的實(shí)踐中，不斷實(shí)現(xiàn)技術(shù)先進(jìn)性、經(jīng)濟(jì)合理性與管理科學(xué)性的有機(jī)結(jié)合，從而促進(jìn)勞動(dòng)生產(chǎn)效率的提高、產(chǎn)品及企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)。而建立在社會(huì)分工基礎(chǔ)上的專(zhuān)業(yè)化協(xié)作，又把分解了的各個(gè)經(jīng)濟(jì)單元聯(lián)結(jié)成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有機(jī)整體，并使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中人與人之間、企業(yè)與企業(yè)之間、部門(mén)與部門(mén)之間、國(guó)家與國(guó)家之間的相互依存關(guān)系不斷得到加強(qiáng)。二者的關(guān)系體現(xiàn)為，專(zhuān)業(yè)化協(xié)作是社會(huì)化分工的組織形式與必然產(chǎn)物，二者之間互為條件、互相促進(jìn)、不可分割，并共同促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展進(jìn)步。
近現(xiàn)代以來(lái)，無(wú)數(shù)的先賢學(xué)者都就社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作對(duì)提高勞動(dòng)生產(chǎn)率的特殊意義進(jìn)行了深入系統(tǒng)的研究與探討。其中，作為經(jīng)濟(jì)學(xué)之父的亞當(dāng)·斯密，在其著名的“經(jīng)濟(jì)學(xué)圣經(jīng)”——《國(guó)富論》開(kāi)篇“論勞動(dòng)生產(chǎn)力逐步提高的原因及產(chǎn)品在不同階層之間自然分配的順序”中，即以“論分工”“論分工的起因”作為其第一章和第二章，首先闡明分工是提高勞動(dòng)生產(chǎn)率的關(guān)鍵。而國(guó)際共產(chǎn)主義運(yùn)動(dòng)的奠基者，全世界無(wú)產(chǎn)階級(jí)的導(dǎo)師和領(lǐng)袖馬克思，深入地研究了分工協(xié)作在生產(chǎn)力發(fā)展和勞動(dòng)過(guò)程進(jìn)化中的作用，更是把分工看作“是政治經(jīng)濟(jì)學(xué)一切范疇的范疇”。
而人類(lèi)社會(huì)自存在國(guó)家，尤其是形成現(xiàn)代國(guó)家以來(lái)，稅收就是基于其作為微觀經(jīng)濟(jì)主體共同需要滿足所支付的“對(duì)價(jià)”，而成為微觀經(jīng)濟(jì)主體生存、生活必不可少也無(wú)法逃避的不可控成本。可以說(shuō)，稅收與個(gè)人的一生、與企業(yè)從籌建到破產(chǎn)的整個(gè)生命周期都如影隨形。盡管?chē)?guó)家征稅是為了滿足社會(huì)的公共需要，但稅款征收所呈現(xiàn)的直觀狀況，就是社會(huì)財(cái)富不斷地單方面從微觀經(jīng)濟(jì)主體手中轉(zhuǎn)入國(guó)家手中的過(guò)程。相應(yīng)地，不可否認(rèn)的是，現(xiàn)實(shí)生活中，任何稅種的開(kāi)征，都會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生“稅收楔子”，從而會(huì)給經(jīng)濟(jì)社會(huì)帶來(lái)不利影響。因此，現(xiàn)代國(guó)家對(duì)于稅收的運(yùn)用，能夠?qū)で蟮闹饕牵涸讷@得正常公共商品供給資金的同時(shí)，盡可能減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的損害。
綜觀古往今來(lái)的稅制安排，各國(guó)、各界比較公認(rèn)的優(yōu)秀稅種是增值稅。具體而言，增值稅因其與眾不同的計(jì)稅依據(jù)與計(jì)稅方法，在理論推導(dǎo)上，完全適應(yīng)了社會(huì)化分工、專(zhuān)業(yè)化協(xié)作對(duì)稅制的要求。但增值稅的實(shí)施，是否真正實(shí)際促進(jìn)了社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作，受困于統(tǒng)計(jì)口徑難以統(tǒng)一、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)難以獲取，系統(tǒng)性的研究成果并不多見(jiàn)，一定程度上也阻礙了增值稅制度的進(jìn)一步改革與完善。為此，本文擬在梳理增值稅促進(jìn)社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作邏輯的基礎(chǔ)上，嘗試?yán)脿I(yíng)改增這一增值稅改革舉措對(duì)微觀主體行為影響的案例加以實(shí)證檢驗(yàn)，并就稅制未來(lái)如何適應(yīng)新的時(shí)代要求加以簡(jiǎn)要分析與探討。

二、稅收中性：增值稅促進(jìn)社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作的邏輯
從全球范圍看，增值稅自1954年正式誕生于法國(guó)，其后，短短60多年時(shí)間里迅速風(fēng)靡全世界，迄今為止，已有超過(guò)170個(gè)國(guó)家和地區(qū)先后采用。其發(fā)展之迅猛，在世界稅收史上，沒(méi)有任何一項(xiàng)稅制改革可以與之比肩，因而也被譽(yù)為“財(cái)稅史上一絕”。而將增值稅納入整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中分析可以發(fā)現(xiàn)，增值稅是工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物。理論上而言，增值稅既具有極好的財(cái)政收入汲取能力，又適應(yīng)了工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代社會(huì)化分工、專(zhuān)業(yè)化協(xié)作發(fā)展對(duì)稅制改革的要求。且正是因?yàn)樵鲋刀惪梢酝昝赖丶骖櫠愂盏呢?cái)政與經(jīng)濟(jì)雙重職能作用的實(shí)現(xiàn)，而一國(guó)所得稅比重過(guò)高對(duì)經(jīng)濟(jì)損害的弊端也極為明顯，因此，在內(nèi)外部因素的綜合作用下，增值稅得以在全世界快速推開(kāi)，并在整個(gè)稅收收入中占據(jù)重要地位。
與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代土地是單一的生產(chǎn)要素，主要基本經(jīng)濟(jì)單位為家庭，生產(chǎn)規(guī)模小，產(chǎn)品生產(chǎn)以滿足自身需要為目的不同，工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的生產(chǎn)要素既包括土地、勞動(dòng)力和資本，也包括企業(yè)家才能，經(jīng)濟(jì)建立在社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作的基礎(chǔ)上，生產(chǎn)要素與消費(fèi)資料的獲得，需要借助市場(chǎng)交換來(lái)實(shí)現(xiàn)，而制造業(yè)則是工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的支柱產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)品和財(cái)富大多以有形資源的方式存在。正是社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作，且越細(xì)的社會(huì)化分工與程度越高的專(zhuān)業(yè)化協(xié)作，越容易提高生產(chǎn)與技術(shù)的熟練程度，從而也越容易在提高勞動(dòng)生產(chǎn)率的基礎(chǔ)上，不斷提升企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的有利地位，并進(jìn)一步促使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者追求更加細(xì)密的社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作，從而更好地推進(jìn)工業(yè)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，因此，在適度規(guī)模基礎(chǔ)上，追求社會(huì)分工的細(xì)化與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作程度的提高，實(shí)際上可以視為理性經(jīng)濟(jì)人的一種“本能”。
但隨之而來(lái)的問(wèn)題是，隨著工業(yè)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，作為國(guó)民收入分配的主體，國(guó)家獲取稅收收入的重要工具——古老的營(yíng)業(yè)稅在為國(guó)家快速籌集財(cái)政資金的同時(shí)，其對(duì)工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙也日益明顯。這主要緣于營(yíng)業(yè)稅征稅所具有的基本特點(diǎn)：環(huán)環(huán)征稅、環(huán)環(huán)依銷(xiāo)售收入額全額征稅。這種征稅方法極為簡(jiǎn)便且易為納稅人所理解，在社會(huì)化分工較粗、專(zhuān)業(yè)化協(xié)作程度不高時(shí)，其弊端也并不明顯；但當(dāng)社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作水平越來(lái)越高，而一國(guó)稅收收入中傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅收入占比較高時(shí)，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的不良影響就會(huì)充分顯現(xiàn)出來(lái)。這些不良影響于企業(yè)而言主要體現(xiàn)為：重復(fù)征稅，稅負(fù)因?qū)I(yè)化、協(xié)作化程度的加深而呈現(xiàn)階梯式上升，稅負(fù)因?qū)I(yè)化、協(xié)作化程度的不同而陡增陡降。不僅如此，還會(huì)產(chǎn)生出口商品難以做到足額退稅、進(jìn)口商品難以做到足額征稅的問(wèn)題，相應(yīng)地，極易削弱工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代資本主義工業(yè)品的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。正如馬克思所指出的那樣：“由于現(xiàn)代分工，由于大工業(yè)生產(chǎn)，由于國(guó)內(nèi)貿(mào)易直接依賴(lài)于對(duì)外貿(mào)易和世界市場(chǎng)，間接稅制度就同社會(huì)消費(fèi)發(fā)生了雙重沖突。在國(guó)境上，這種制度體現(xiàn)為保護(hù)關(guān)稅政策，它破壞或阻礙同其他國(guó)家進(jìn)行自由交換。在國(guó)內(nèi)，這種制度就像國(guó)庫(kù)干涉生產(chǎn)一樣，破壞各種商品價(jià)值的對(duì)比關(guān)系，損害自由競(jìng)爭(zhēng)和交換。”
而脫胎于傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅的增值稅，雖然仍然實(shí)行環(huán)環(huán)征稅，但其計(jì)稅依據(jù)由銷(xiāo)售額全額轉(zhuǎn)變?yōu)橄喈?dāng)于進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)的增值額，從而形成了全新且在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代極具生命力的稅種。其征稅過(guò)程及征稅結(jié)果可從以下簡(jiǎn)單舉例中得到清晰反映。
假定稅率為10%，原材料供應(yīng)環(huán)節(jié)無(wú)購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目，原材料供應(yīng)、半成品生產(chǎn)、產(chǎn)成品組裝、終端銷(xiāo)售的銷(xiāo)售額分別為30元、50元、70元和100元，各環(huán)節(jié)增值額分別為30元、20元、20元、30元，則在征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅的情況下，其征稅結(jié)果如表1（略）所示。
表1（略）顯示，不同情景下，依營(yíng)業(yè)稅占每一企業(yè)銷(xiāo)售額及最終商品銷(xiāo)售額的比重所衡量的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)將存在巨大差異，而依增值額占每一環(huán)節(jié)增值額及最終商品銷(xiāo)售額衡量的增值稅稅負(fù)則沒(méi)有變化。
情景一：假設(shè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體A、B、C、D為同一企業(yè)的四個(gè)部門(mén)，則營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額為10元，稅負(fù)率為10%，而增值稅應(yīng)納稅額也為10元，稅負(fù)率同樣為10%。在此種情形下，兩稅并無(wú)區(qū)別。原因在于，對(duì)這種大而全、小而全的情況，作為增值稅計(jì)稅依據(jù)的增值額——進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，本身就等于最終銷(xiāo)售時(shí)的銷(xiāo)售額。
情景二：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體A、B、C、D為四個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，則營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額各環(huán)節(jié)分別為3元、5元、7元、10元，共計(jì)25元，總稅負(fù)率為25%。而增值稅應(yīng)納稅額各主體分別納稅3元、2元、2元、3元，共計(jì)10元，總稅負(fù)率仍為10%。
情景三：延伸列表，假設(shè)專(zhuān)業(yè)化、協(xié)作化程度加深，交易主體、交易環(huán)節(jié)增多，則營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)必然呈階梯式上升狀態(tài)，但銷(xiāo)售額、應(yīng)納稅額與稅負(fù)率究竟是多少，則取決于實(shí)際的交易環(huán)節(jié)最終是多少，表中無(wú)法體現(xiàn)。而增值稅應(yīng)納稅額將始終為10元，各主體稅負(fù)率及最終產(chǎn)品的總稅負(fù)率也將始終為10%。
由此可以看出，增值稅與營(yíng)業(yè)稅征稅結(jié)果存在極大差別，在普遍征稅、環(huán)環(huán)征稅、環(huán)環(huán)按照增值額依相同稅率征稅的規(guī)范的增值稅下，其突出特點(diǎn)有三。一是每一環(huán)節(jié)的應(yīng)繳增值稅與每一環(huán)節(jié)增值額的比重，與增值稅稅率相同；且每一環(huán)節(jié)增值稅適用稅率與稅負(fù)率相同，而總稅負(fù)率與每一環(huán)節(jié)增值稅稅負(fù)率同樣相同。二是依每環(huán)節(jié)增值額課征的增值稅之和與依終端銷(xiāo)售環(huán)節(jié)最后銷(xiāo)售額計(jì)征的增值稅稅款相同。三是若每一環(huán)節(jié)創(chuàng)造相同的增值額，則每一環(huán)節(jié)應(yīng)繳的增值稅相同。其綜合結(jié)果又集中體現(xiàn)為兩個(gè)方面。一是稅負(fù)公平。這種公平體現(xiàn)為，無(wú)論微觀個(gè)體情況如何，稅負(fù)沒(méi)有差別。二是稅負(fù)穩(wěn)定。這種穩(wěn)定包括微觀個(gè)體各種情形下的稅負(fù)及總的稅負(fù)都呈穩(wěn)定狀態(tài)。簡(jiǎn)言之，在增值稅稅制下，無(wú)論專(zhuān)業(yè)化分工程度如何，稅負(fù)均公平而穩(wěn)定。而正是這種公平與穩(wěn)定，不僅使得納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不會(huì)受到稅制的影響，而且還可以保證國(guó)家財(cái)政收入不會(huì)受到企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的影響。顯然，以上特點(diǎn)營(yíng)業(yè)稅不可能具備。因此，可以說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅更多適合的是社會(huì)化分工程度低、專(zhuān)業(yè)化協(xié)作較弱場(chǎng)景下大而全、小而全的經(jīng)營(yíng)方式，而增值稅則適合社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作程度較高的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，其背后則是規(guī)范的增值稅所凸顯的增值稅中性特征。這種中性特征，使得微觀經(jīng)濟(jì)主體在獲得有助于提高效率與競(jìng)爭(zhēng)力的專(zhuān)業(yè)化協(xié)作時(shí)，可以無(wú)須考慮增值稅的影響，而這一中性特征，實(shí)際上就是增值稅促進(jìn)社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作的基本邏輯。
理論和實(shí)踐中，公平和效率常有沖突，或常常不可兼得。一般認(rèn)為，凡征稅干擾微觀主體行為選擇者，就會(huì)存在效率損失。因此，學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為，可以避免效率損失的稅種是總額稅，其實(shí)施不會(huì)干擾微觀主體行為選擇。此結(jié)論單純從效率角度而言無(wú)疑可以成立，但其突出的問(wèn)題在于，總額稅并不能有效地兼顧公平。而增值稅將多環(huán)節(jié)課稅的普遍性與按增值額課稅的合理性有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，從而可以有效克服傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅按全額計(jì)稅，致使全能企業(yè)稅負(fù)輕而協(xié)作企業(yè)和生產(chǎn)專(zhuān)業(yè)化、協(xié)作化程度高的企業(yè)稅負(fù)重的弊端，且增值稅不會(huì)因流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的多少而使整體稅負(fù)發(fā)生改變，因而不但有利于企業(yè)生產(chǎn)向?qū)I(yè)化、協(xié)作化方向發(fā)展，而且也有利于企業(yè)生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)的合理化。
實(shí)際上，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收作為國(guó)家的一種非直接償還的強(qiáng)制性征收，無(wú)論是稅種的設(shè)立，稅目的增減，還是稅率的調(diào)整，都將對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響，由此影響納稅人的行為，進(jìn)而對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活產(chǎn)生影響。因此，追求稅收中性，既是一種稅收原則，又是一種治稅思想。其基本主旨是：國(guó)家征稅時(shí)，應(yīng)盡量避免對(duì)經(jīng)濟(jì)主體根據(jù)市場(chǎng)機(jī)制獨(dú)立進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的過(guò)程產(chǎn)生干擾，即稅收應(yīng)盡可能減少對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的扭曲，減少稅收的超額負(fù)擔(dān)，提高市場(chǎng)配置資源的效率。在稅收作為“文明的對(duì)價(jià)”不能缺席的情況下，增值稅的中性特征，無(wú)疑可以減少稅收對(duì)市場(chǎng)主體決策所產(chǎn)生的扭曲或阻滯作用。
很顯然，規(guī)范的增值稅是最理想的增值稅，是稅種能夠促進(jìn)或不會(huì)妨礙社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作的樣板。但各國(guó)稅收實(shí)踐中，增值稅往往難以完全按照規(guī)范的增值稅設(shè)計(jì)要求，而是會(huì)有所偏離，包括往往存在免稅，往往存在稅率不一以及由此形成的高征低扣或低征高扣。但理論上的測(cè)算顯示，即便如此，相對(duì)于傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅而言，增值稅對(duì)社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作的影響，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅。

三、營(yíng)改增案例：增值稅促進(jìn)了社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作的加速
營(yíng)改增的本質(zhì)是增值稅制度的改革與完善。將制造業(yè)和服務(wù)業(yè)全部納入增值稅范疇，除可有效疏通增值稅抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅外，其對(duì)專(zhuān)業(yè)化、協(xié)作化的促進(jìn)作用也較為明顯。原因在于，對(duì)于服務(wù)業(yè)而言，在原有營(yíng)業(yè)稅之下，原材料和中間品的投入，無(wú)論是外購(gòu)還是自己生產(chǎn)，都不能進(jìn)行抵扣，因此，基于成本最小化的視角，企業(yè)往往會(huì)采用縱向一體化生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的策略，通過(guò)內(nèi)化服務(wù)以壓縮制造或經(jīng)營(yíng)成本，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。而企業(yè)這種“大而全”的生產(chǎn)方式，無(wú)疑使得專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)無(wú)法得到有效推廣，在降低生產(chǎn)效率的同時(shí)，也對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整形成了潛在的障礙。營(yíng)改增的實(shí)施，使得整個(gè)行業(yè)內(nèi)增值稅抵扣鏈條得以疏通，產(chǎn)業(yè)分工協(xié)作的稅收成本降低，為激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)營(yíng)造了良好的稅收制度環(huán)境。同時(shí)，營(yíng)改增所帶來(lái)的分工效應(yīng)，使得外購(gòu)生產(chǎn)性服務(wù)的成本遠(yuǎn)小于企業(yè)的內(nèi)置成本，因此，基于產(chǎn)業(yè)互聯(lián)的實(shí)際，企業(yè)往往會(huì)分離出輔助業(yè)務(wù)，專(zhuān)注于發(fā)展主營(yíng)業(yè)務(wù)，或基于效率或激勵(lì)實(shí)行企業(yè)分立，以提升企業(yè)自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)而通過(guò)產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展助推企業(yè)專(zhuān)業(yè)化、協(xié)作化分工水平的提高。因此，減稅、降低企業(yè)稅負(fù)，僅是營(yíng)改增的初始目標(biāo)，而通過(guò)改革理順產(chǎn)業(yè)之間的協(xié)同發(fā)展關(guān)系、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)間的分工與協(xié)作則是更值得關(guān)注的制度主旨。而主輔分離、企業(yè)分立，無(wú)疑可以成為營(yíng)改增后增值稅促進(jìn)專(zhuān)業(yè)化協(xié)作化加速的重要衡量視角。
（一）樣本選取
本文選取武鋼股份、中聯(lián)重科和永輝超市3家典型代表性上市公司進(jìn)行案例剖析，其相關(guān)基本情況如表2（略）所示。
以上3家企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍廣泛，跨行業(yè)、跨部門(mén)分工協(xié)作程度較高，在通過(guò)營(yíng)改增推進(jìn)企業(yè)專(zhuān)業(yè)化、協(xié)作化分工加速方面，具有較強(qiáng)的闡釋力與典型代表性意義。
（二）樣本案例一：傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)——武鋼股份
作為傳統(tǒng)制造業(yè)的代表性企業(yè)，武鋼股份始終專(zhuān)注于冶金產(chǎn)品及副產(chǎn)品、鋼鐵延伸產(chǎn)品制造及冶金產(chǎn)品的技術(shù)開(kāi)發(fā)。2012年12月1日起，武漢市納入營(yíng)改增試點(diǎn)地區(qū)，身處武漢市青山區(qū)的武鋼股份迅速對(duì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)作了調(diào)整和新增：一是2013年增設(shè)技術(shù)研發(fā)企業(yè)——武漢市武鋼丹斯克科技磁材有限公司，增設(shè)工業(yè)氣體生產(chǎn)與銷(xiāo)售公司——武漢鋼鐵石化工業(yè)氣體有限責(zé)任公司，使專(zhuān)業(yè)化分工得到細(xì)化；二是在下游新設(shè)加工配送企業(yè)、招標(biāo)代理企業(yè)，以及多家貿(mào)易企業(yè)，充分利用營(yíng)改增產(chǎn)生的上下游協(xié)同效應(yīng)，降低企業(yè)稅負(fù)；三是充分利用稅收政策空間，增加現(xiàn)代服務(wù)業(yè)業(yè)務(wù)板塊，于2013年成立湖北省冶金材料分析測(cè)試中心有限公司，以提升企業(yè)全產(chǎn)業(yè)鏈的協(xié)調(diào)與協(xié)同。
（三）樣本案例二：高端裝備制造業(yè)企業(yè)——中聯(lián)重科
中聯(lián)重科，是一家從事工程機(jī)械、農(nóng)業(yè)機(jī)械等高新技術(shù)裝備的研發(fā)制造型企業(yè)。多年來(lái)，該企業(yè)積極推進(jìn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，注重科技創(chuàng)新與研發(fā)，打造集工程機(jī)械、農(nóng)業(yè)機(jī)械和金融服務(wù)等多位一體的高端裝備制造企業(yè)。尤其是，自2012年以來(lái)，中聯(lián)重科分立企業(yè)進(jìn)程持續(xù)加速，在營(yíng)改增打通增值稅抵扣鏈條的基礎(chǔ)上，有效利用政策空間，在降低稅負(fù)的同時(shí)，加速其專(zhuān)業(yè)化分工進(jìn)程。如2012年中聯(lián)重科母公司將環(huán)衛(wèi)服務(wù)進(jìn)行分立，成立長(zhǎng)沙中聯(lián)重科環(huán)境產(chǎn)業(yè)有限公司，該公司依托中聯(lián)重科在裝備方面的優(yōu)勢(shì)迅速崛起；2012年新設(shè)立湖南中聯(lián)工程機(jī)械有限責(zé)任公司、江蘇和盛中聯(lián)工程機(jī)械有限公司、新疆眾誠(chéng)中聯(lián)工程機(jī)械有限公司等；2015年又成立了集團(tuán)財(cái)務(wù)公司。而新設(shè)公司帶來(lái)的分工細(xì)化，顯著提升了財(cái)務(wù)、銷(xiāo)售等方面的專(zhuān)業(yè)化程度，提升了企業(yè)的管理和運(yùn)營(yíng)效率。
（四）樣本案例三：批發(fā)及零售業(yè)企業(yè)——永輝超市
永輝超市作為典型的批發(fā)及零售業(yè)企業(yè)，是我國(guó)首批將生鮮農(nóng)產(chǎn)品引進(jìn)現(xiàn)代超市的流通企業(yè)之一。隨著業(yè)務(wù)的不斷拓展，當(dāng)前，該企業(yè)已發(fā)展成為以零售業(yè)為龍頭、以現(xiàn)代物流為支撐、以現(xiàn)代農(nóng)業(yè)和食品加工業(yè)為兩翼的大型企業(yè)集團(tuán)。
營(yíng)改增之后，永輝超市迅速將物流板塊、商業(yè)租賃、物業(yè)管理從商超板塊拆分出來(lái)。2012年，永輝超市新增物流業(yè)務(wù)板塊，成立了福建永輝物流有限公司，而該時(shí)點(diǎn)恰好與2012年福建成為開(kāi)展部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)的地區(qū)相吻合。2013年，隨著營(yíng)改增在全國(guó)范圍的不斷推開(kāi)，永輝超市新增生鮮貿(mào)易業(yè)務(wù)板塊等，加強(qiáng)了物流業(yè)務(wù)板塊，相繼成立了上海上蔬永輝生鮮食品有限公司、遼寧永輝物流有限公司等。同時(shí)，隨著增值稅抵扣鏈條在多個(gè)環(huán)節(jié)的相繼打通，企業(yè)發(fā)展觸角不斷延伸，專(zhuān)業(yè)化、協(xié)作化程度不斷加深。如2014年增強(qiáng)國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)板塊，成立上海東展國(guó)際貿(mào)易有限公司；2015年增強(qiáng)了供應(yīng)鏈物流板塊，分別在北京、重慶、合肥等地成立多家公司。
以上案例，實(shí)質(zhì)上是增值稅對(duì)社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作促進(jìn)作用的加速。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
一是不同的稅負(fù)水平或優(yōu)惠條件，必然影響企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)安排及相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)化分工選擇。隨著現(xiàn)代社會(huì)的快速發(fā)展，許多企業(yè)意識(shí)到平臺(tái)和混業(yè)經(jīng)營(yíng)的重要性，因此，不斷利用原有的市場(chǎng)、技術(shù)、渠道、品牌等資源要素，橫向或者縱向拓展原有業(yè)務(wù)。以武鋼股份為例，該企業(yè)從一家傳統(tǒng)的鋼鐵制造廠商，逐步將產(chǎn)業(yè)延伸至工業(yè)氣體生產(chǎn)、鋼鐵專(zhuān)業(yè)運(yùn)輸、特種材料研發(fā)等。而這些產(chǎn)業(yè)延伸，都是武鋼股份在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為追求企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展和提升其核心競(jìng)爭(zhēng)力所作的必然選擇。從企業(yè)稅收籌劃角度看，某一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條上的子產(chǎn)業(yè)可能面對(duì)的稅率及稅收優(yōu)惠條件有高有低，如若不對(duì)全產(chǎn)業(yè)鏈進(jìn)行有效分割，則很有可能導(dǎo)致企業(yè)整體稅負(fù)過(guò)高，從而影響企業(yè)利潤(rùn)積累和擴(kuò)大再生產(chǎn)。而通過(guò)主輔分離、專(zhuān)業(yè)化協(xié)作，無(wú)疑能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。
二是增值稅環(huán)環(huán)抵扣的稅制安排，有利于企業(yè)內(nèi)部專(zhuān)業(yè)化分工與協(xié)作。從計(jì)稅原理看，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)提供中各環(huán)節(jié)新增價(jià)值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。但營(yíng)改增之前，增值稅與營(yíng)業(yè)稅平行征收，企業(yè)極易因?qū)I(yè)化分工程度較高而稅負(fù)過(guò)重，因此，很多納稅主體將商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等多個(gè)產(chǎn)業(yè)實(shí)行混業(yè)經(jīng)營(yíng)。營(yíng)改增之后，稅收制度不再成為妨礙專(zhuān)業(yè)化分工協(xié)作的障礙，一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈上的上下游細(xì)分子行業(yè)可以依照實(shí)際需要，分別成立專(zhuān)業(yè)化分公司、子公司，在業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生時(shí)，上游產(chǎn)業(yè)可向下游產(chǎn)業(yè)逐級(jí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并適時(shí)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，從而不僅促進(jìn)了專(zhuān)業(yè)化分工，而且還可為集團(tuán)公司提供更多的稅收籌劃空間，達(dá)到集團(tuán)整體節(jié)稅的實(shí)際效果。以永輝超市為例，營(yíng)改增之前，其基本商業(yè)形態(tài)為超市運(yùn)營(yíng)，超市產(chǎn)業(yè)鏈中的物流管理、供應(yīng)鏈、廣告、商業(yè)管理、商品零售則實(shí)行混業(yè)經(jīng)營(yíng)，稅負(fù)較重。營(yíng)改增之后，永輝超市將其中的商業(yè)管理、房地產(chǎn)、物流管理、廣告運(yùn)營(yíng)、供應(yīng)鏈、農(nóng)產(chǎn)品、商品零售等產(chǎn)業(yè)鏈上下游細(xì)分子行業(yè)，分別成立系列分公司或子公司，實(shí)行增值稅逐級(jí)抵扣，不僅降低了企業(yè)整體稅負(fù)，而且促進(jìn)了企業(yè)內(nèi)部的專(zhuān)業(yè)化分工，做大做強(qiáng)了企業(yè)，其2013年成立的上海上蔬永輝生鮮食品有限公司，也因此很快成為其上游生鮮農(nóng)產(chǎn)品的核心供應(yīng)商。
三是營(yíng)改增之后更加有利于企業(yè)內(nèi)部的資源整合，利于新業(yè)態(tài)特別是高科技企業(yè)的發(fā)展。從當(dāng)前的國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略看，科教興國(guó)為我國(guó)的長(zhǎng)期基本國(guó)策，為此，國(guó)家對(duì)于“卡脖子”的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)給予了極大的扶持，包括稅收減免或?qū)ｍ?xiàng)補(bǔ)貼等，而營(yíng)改增進(jìn)一步推動(dòng)了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)板塊的分立和專(zhuān)業(yè)化分工。而且，伴隨著A股注冊(cè)制的出臺(tái)，未來(lái)必將進(jìn)一步加速“硬核”科技板塊的專(zhuān)業(yè)化和資本化，從而帶動(dòng)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。以中聯(lián)重科為例，該企業(yè)于2015年成立的中聯(lián)重機(jī)股份有限公司（現(xiàn)用名：中聯(lián)農(nóng)業(yè)機(jī)械股份有限公司），經(jīng)過(guò)多年來(lái)以自主創(chuàng)新為驅(qū)動(dòng)力的發(fā)展，現(xiàn)已日益打造成為具有全球競(jìng)爭(zhēng)力的世界級(jí)農(nóng)業(yè)裝備自主品牌。
四、結(jié)論與對(duì)策建議
理論推導(dǎo)與案例分析表明，增值稅可以促進(jìn)也確實(shí)促進(jìn)了社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作的發(fā)展，并因此而成為二十世紀(jì)下半葉以來(lái)風(fēng)靡全世界的稅收“寵兒”。同時(shí)，其邏輯與營(yíng)改增案例也深刻地闡釋了經(jīng)濟(jì)決定稅收、稅收反作用于經(jīng)濟(jì)的稅收基本原理。即稅制的建設(shè)，不僅要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的變化，而且稅制本身也是促進(jìn)或阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)不容忽視的重要影響因素。
在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，增值稅要繼續(xù)發(fā)揮助推社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作對(duì)經(jīng)濟(jì)效率提升的作用，其改革主要應(yīng)從稅制完善與加強(qiáng)稅收征管兩方面進(jìn)行。
從增值稅制度建設(shè)看，其基本目標(biāo)是繼續(xù)通過(guò)改革，使增值稅制度盡可能符合規(guī)范的增值稅的要求，從而為增值稅中性特質(zhì)的實(shí)現(xiàn)提供更好的制度保障。其改革主要包括：一是繼續(xù)簡(jiǎn)并稅率檔次，并最終實(shí)現(xiàn)單一稅率征稅；二是擴(kuò)大一般納稅人的規(guī)模，使游離于規(guī)范的增值稅征稅方法之外的小規(guī)模納稅人、免稅納稅人規(guī)模盡可能地減少；三是規(guī)范增值稅的減免稅，并盡可能避免環(huán)節(jié)免稅。這些改革措施的最終目標(biāo)是避免不同產(chǎn)業(yè)、不同納稅人、不同商業(yè)模式經(jīng)濟(jì)活動(dòng)因稅負(fù)高低差異造成不必要的經(jīng)濟(jì)行為扭曲。
稅收征管是稅制有效運(yùn)行的基本保證。國(guó)內(nèi)外稅收實(shí)踐表明，稅收征管能力建設(shè)本身就是稅制成功實(shí)施不可或缺的組成部分。因此，要確保增值稅中性效應(yīng)的實(shí)現(xiàn)，在規(guī)范增值稅稅制的同時(shí)，還應(yīng)注重增值稅的征管改革。當(dāng)前，蓬勃發(fā)展的數(shù)字技術(shù)，不僅已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要驅(qū)動(dòng)力，而且也為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了嶄新的涉稅信息搜集渠道，并為稅收征管流程優(yōu)化提供了全新的技術(shù)手段。因此，增值稅征管建設(shè)的著力方向，主要是應(yīng)通過(guò)“互聯(lián)網(wǎng)+ 稅務(wù)”強(qiáng)化增值稅數(shù)字化征管手段，并通過(guò)涉稅信息在部門(mén)之間的實(shí)質(zhì)性共享與協(xié)同共治，盡快改善增值稅管理過(guò)于倚重增值稅專(zhuān)用發(fā)票的“以票控稅”方式，通過(guò)大力提升增值稅數(shù)字化治理能力，以確保涉稅信息收集的完整性與稅收法治環(huán)境的公平性與統(tǒng)一性，從而使增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有的中性效應(yīng)及對(duì)社會(huì)化分工與專(zhuān)業(yè)化協(xié)作具有促進(jìn)作用的優(yōu)勢(shì)進(jìn)一步得到彰顯。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第12期。）

END


“數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收治理”征文啟事

“國(guó)家治理與稅收征管法修訂”征文啟事

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