【2020年12月09日】搭建合理公司架構(gòu) 合理控制整體稅負

隨著境外投資以及運營的成熟，“走出去”企業(yè)需要考慮搭建控股架構(gòu)，以從集團總體層面實現(xiàn)節(jié)稅目標(biāo)。

  從整體層面來看，“走出去”企業(yè)一方面要在運營所在國納稅，另一方面要回到母國即中國境內(nèi)納稅。以分公司或子公司形式在境外繳納的稅款，在母國往往可以享受抵免。因此，對“走出去”企業(yè)而言，減輕稅收負擔(dān)的一般途徑有三種：最小化境外稅、遞延母國稅和充分利用稅收抵免。通過搭建控股架構(gòu)，可以從集團總體層面實現(xiàn)上述稅務(wù)目標(biāo)。
一、最小化境外稅
搭建控股架構(gòu)節(jié)稅，主要針對兩種所得降低適用稅率，一是股息、紅利所得，二是資本利得。開展稅務(wù)安排時要看兩個方面，一是來源國稅率，二是居民國稅率。兩種所得的稅率，受國內(nèi)法規(guī)定，并受協(xié)定限制。
假設(shè)中國A企業(yè)直接持有丙國C企業(yè)，丙國的股息預(yù)提稅率為30%，并且中國和丙國之間沒有稅收協(xié)定，那么C企業(yè)分紅100元，則需要在丙國繳納30元的預(yù)提稅，A企業(yè)只能收到股息70元。

  假設(shè)在具有合理商業(yè)目的的前提下，中國A企業(yè)發(fā)現(xiàn)乙國和丙國之間有稅收協(xié)定，協(xié)定限定股息預(yù)提稅率為5%。再假設(shè)乙國對股息所得不征稅（對分紅也不征預(yù)提稅），則A企業(yè)可以在乙國設(shè)立B企業(yè)作為中間控股公司，以此實現(xiàn)節(jié)稅。在這種架構(gòu)下，C企業(yè)分紅時，只需代扣5%的預(yù)提稅即5元，B企業(yè)收到稅后股息95元時不需要再納稅，B企業(yè)可以將全部的95元分紅給A企業(yè)，這個環(huán)節(jié)也沒有預(yù)提稅。A企業(yè)實際收到股息95元，比上一個方案多25元。

  這種架構(gòu)還有一個好處，就是可以通過轉(zhuǎn)讓B企業(yè)股權(quán)的方式，間接轉(zhuǎn)讓C企業(yè)股權(quán)。如果要將C企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)出，在前面直接持股的情形下，只能由A企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓C企業(yè)股權(quán)。這樣，A企業(yè)在丙國可能會產(chǎn)生預(yù)提稅納稅義務(wù)。在間接持股情形下，A企業(yè)可以通過轉(zhuǎn)讓B企業(yè)股權(quán)的方式，實現(xiàn)C企業(yè)控制權(quán)的變更。從C企業(yè)的層面看，其股東未變，仍是B企業(yè)。這樣，就不會在丙國產(chǎn)生預(yù)提稅納稅義務(wù)。當(dāng)然，這樣做的前提，是乙國對資本利得不征收預(yù)提稅或者預(yù)提稅率低于丙國，因此轉(zhuǎn)讓B企業(yè)股權(quán)時，在乙國不產(chǎn)生預(yù)提稅或者能夠節(jié)省預(yù)提稅。
需要提醒的是，很多國家出臺了法規(guī)，防止通過間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅。如果丙國有類似法規(guī)，則法規(guī)中要求間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)安排有合理商業(yè)目的。如果僅為了稅收目的，將直接轉(zhuǎn)讓C企業(yè)股權(quán)安排為通過轉(zhuǎn)讓B企業(yè)股權(quán)方式間接轉(zhuǎn)讓，則丙國會視同直接轉(zhuǎn)讓C企業(yè)股權(quán)，征收預(yù)提稅。

二、遞延母國稅
如果母國稅負較高，境外投資企業(yè)可能會針對在境外實現(xiàn)的利潤，采取措施來遞延母國納稅，以獲得現(xiàn)金流方面的好處。從國際稅收的角度看，應(yīng)稅所得有兩種，一種是生產(chǎn)經(jīng)營所得，另一種是消極所得。生產(chǎn)經(jīng)營所得，指銷售貨物或提供服務(wù)取得的所得，消極所得則包括股息、利息和特許權(quán)使用費等?？傮w看，各種所得都有可能實現(xiàn)遞延。
以對股息的遞延納稅為例，在中國母公司直接持有境外子公司的情形下，遞延母國稅體現(xiàn)為遞延在中國境內(nèi)產(chǎn)生的稅收。這時，需要適用中國國內(nèi)法下的有關(guān)遞延納稅規(guī)定。依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。因此，“走出去”企業(yè)在境外實現(xiàn)的利潤，在境外的子公司沒有開展利潤分配之前，一般而言不需要在境內(nèi)繳稅。

  結(jié)合上文提到的案例看，在直接持股的情形下，C企業(yè)一旦分紅，A企業(yè)立即實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額，在中國境內(nèi)產(chǎn)生企業(yè)所得稅。而在間接持股的情形下，C企業(yè)分紅時A企業(yè)不實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額，而是B企業(yè)取得收入。假設(shè)B企業(yè)設(shè)立在低稅率地區(qū)，往往所在的乙國對股息不征稅，這樣B企業(yè)也不產(chǎn)生所得稅。在這種架構(gòu)下，只要B企業(yè)不向A企業(yè)分紅，A企業(yè)就不會在中國境內(nèi)產(chǎn)生稅收。于是，C企業(yè)分紅過程中只有丙國的預(yù)提稅這一項稅負。
納稅人在境外投資的所得，只有分紅才需要向本國繳納企業(yè)所得稅。如果留在境外不分紅，則不需要向本國繳納企業(yè)所得稅。因此，納稅人可以在合理商業(yè)目的支持的限度內(nèi)，將利潤留在境外，從而推遲向本國繳納企業(yè)所得稅的時間，使納稅人從中獲得現(xiàn)金流上的好處，達到降低稅負的目的。尤其是企業(yè)需要繼續(xù)在海外投資時，更不需要將利潤匯回本國，可以將其他企業(yè)的利潤直接投資于新的企業(yè)，以此減輕稅收負擔(dān)。

  對于資本利得，間接持股的架構(gòu)同樣可以實現(xiàn)稅收遞延。在直接持股的情形下，如果要轉(zhuǎn)讓C企業(yè)的股權(quán)，只能在A企業(yè)層面轉(zhuǎn)讓，這樣A企業(yè)可能會立即實現(xiàn)資本利得，在中國境內(nèi)產(chǎn)生企業(yè)所得稅。而在間接持股情形下，轉(zhuǎn)讓C企業(yè)股權(quán)則可以在B企業(yè)層面展開。B企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓收入，產(chǎn)生資本利得。B企業(yè)通常會設(shè)立在低稅率地區(qū)，往往所在的乙國對資本利得不征稅，這樣B企業(yè)也不產(chǎn)生所得稅。這種架構(gòu)下，只要B企業(yè)實現(xiàn)的資本利得不向A企業(yè)分紅，A企業(yè)就不會在中國境內(nèi)產(chǎn)生稅收。這樣一來，C企業(yè)分紅過程中只有丙國的預(yù)提稅這一項稅負。
但是，不分紅需要有合理的商業(yè)目的做支撐，否則就會觸發(fā)中國稅收法規(guī)中的受控外國企業(yè)規(guī)則，從而被稅務(wù)機關(guān)納稅調(diào)整，視同分紅征稅。另外，如果是多層持股，還要考慮中間層企業(yè)所在地稅收法規(guī)中的受控外國企業(yè)規(guī)則。

三、充分利用稅收抵免
稅收抵免，指本國的企業(yè)、公民或居民，在外國繳納了所得稅后再回到本國繳納所得稅時，可以將在外國繳納的所得稅扣除。它是現(xiàn)代稅收制度中避免國家間雙重征稅的一種主要方式。采用稅收抵免方式的國家的所得稅法都規(guī)定，對本國居民來自國內(nèi)外的全部收入所得征稅。但同時規(guī)定，對來自國外的收入所得，如果在收入來源國已繳納所得稅款的，允許在支付本國應(yīng)納所得稅額中抵免。
一般來說，居民企業(yè)可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額予以抵免。前者稱為直接抵免，后者稱為間接抵免。另外，在多層的跨國企業(yè)架構(gòu)中，頂層和中間層企業(yè)都有可能適用其居民國稅收抵免規(guī)定。

  （作者注：本文節(jié)選自趙衛(wèi)剛、王坤著《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》，并發(fā)表于《中國稅務(wù)報》。出于報紙版面限制，內(nèi)容進行了深度壓縮。如果有興趣全面了解全球稅務(wù)架構(gòu)，請參考原著，在京東、當(dāng)當(dāng)?shù)绕脚_搜索書名即可找到。）
充分利用稅收抵免，能有效降低稅收負擔(dān)。在搭建架構(gòu)時，要從兩方面考慮稅收抵免。其一是抵免層級，其二是計算方法。
抵免層級是針對間接抵免而言的。對于間接抵免，相關(guān)國家抵免制度中往往規(guī)定了抵免層級。如中國稅法規(guī)定，間接抵免僅限于五層。顯而易見，“走出去”企業(yè)架構(gòu)搭建時，一般情況下盡量將海外架構(gòu)搭建在五層以內(nèi)。同時，可考慮中間層企業(yè)居民國的稅收抵免制度。
各國的稅收抵免制度，可能采用不同的計算方法。一些國家采用分國不分項的計算方法，一些國家采用分項的計算方法，另一些國家采用綜合計算方法。我國現(xiàn)行抵免制度中允許企業(yè)選擇分國不分項方法或者綜合方法。分國不分項方法和分項方法都有可能造成可抵免稅額和抵免限額之間不匹配、不能充分抵免的問題。因此，在架構(gòu)搭建過程中，要合理搭配高稅負企業(yè)（所得）和低稅負企業(yè)（所得），以最大化地抵免已繳外國稅額。
（全文結(jié)束。本文曾發(fā)表于《中國稅務(wù)報》2018年3月2日B10版。原署名：趙衛(wèi)剛、王坤。略有修改。）