匯算清繳之——深度解析！公益性捐贈與視同銷售的稅務(wù)處理以及匯算申報填報解析

前言
  為激勵企業(yè)熱心慈善公益、積極履行社會責(zé)任，國家稅務(wù)總局出臺了多項公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策。特別是今年疫情防控期間，對企業(yè)捐款捐物助力疫情防治工作的公益性捐贈支出也給予了強(qiáng)有力的稅收優(yōu)惠政策。為方便納稅人更好的理解和執(zhí)行捐贈稅收政策，我們編輯以下內(nèi)容。
  在年度匯算清繳時，捐贈業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，可以分解為捐贈業(yè)務(wù)計算稅前扣除金額和視同銷售業(yè)務(wù)兩項內(nèi)容。
一、公益性捐贈的政策把握
01公益性捐贈扣除的基本規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第九條 企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
02公益性捐贈支出稅前扣除的范圍

捐贈方式	捐贈用途	是否可以稅前扣除
通過縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)	慈善活動 公益事業(yè)	可以
通過公益性社會組織直接捐贈		可以

注意事項：
1.公益性社會組織需要取得“公益性捐贈稅前扣除資格”。
2.縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)的公益性捐贈稅前扣除資格不需要認(rèn)定。
3.直接捐贈不可以在稅前扣除。
03公益性捐贈支出扣除比例

比例	扣除時限
年度利潤總額12%以內(nèi)的部分	準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除
超過年度利潤總額12%的部分	準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除

注意事項：
1.年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。
2.企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈支出。
3.特殊項目的公益性捐贈支出可以全額在稅前扣除。
4.直接捐贈不可以在稅前扣除。
04什么是“公益性社會組織”
公益性社會組織應(yīng)當(dāng)依法取得“公益性捐贈稅前扣除資格”。
對符合公益性社會團(tuán)體條件的社會組織，由財政、稅務(wù)、民政等部門聯(lián)合確認(rèn)公益性捐贈稅前扣除資格，每年以公告形式發(fā)布名單。

05公益性捐贈應(yīng)該取得哪些票據(jù)
省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)。
企業(yè)直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，憑承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院開具的捐贈接收函辦理稅前扣除事宜。
06 允許全額扣除或據(jù)實扣除的公益性捐贈
（1）對北京2022年冬奧會、冬殘奧會、測試賽的捐贈支出
對企業(yè)、社會組織和團(tuán)體贊助、捐贈北京2022年冬奧會、冬殘奧會、測試賽的資金、物資、服務(wù)支出，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時予以全額扣除。
（2）用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出

捐贈方式	捐贈用途	是否可以稅前扣除
通過縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)	用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出	可以據(jù)實扣除
通過公益性社會組織

通過公益性社會組織和通過縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出
政策執(zhí)行期限：自2019年1月1日至2022年12月31日。在政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)實現(xiàn)脫貧的，可繼續(xù)適用上述政策。
扣除比例：在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時據(jù)實扣除。
目標(biāo)脫貧地區(qū)包括832個國家扶貧開發(fā)工作重點縣、集中連片特困地區(qū)縣（新疆阿克蘇地區(qū)6縣1市享受片區(qū)政策）和建檔立卡貧困村。
企業(yè)同時發(fā)生扶貧捐贈支出和其他公益性捐贈支出，在計算公益性捐贈支出年度扣除限額時，符合上述條件的扶貧捐贈支出不計算在內(nèi)。
企業(yè)在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發(fā)生的符合上述條件的扶貧捐贈支出，尚未在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除的部分，可執(zhí)行上述企業(yè)所得稅政策。

（3）應(yīng)對新冠病毒感染的肺炎疫情的捐贈支出
自2020年1月1日起，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。
企業(yè)直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。

捐贈方式	捐贈用途	是否可以稅前扣除
通過縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)	用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品	可以全額扣除
通過公益性社會組織

捐贈方式	捐贈用途	是否可以稅前扣除
直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈	用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品	以全額扣除

企業(yè)享受疫情防控公益性捐贈支出全額稅前扣除政策的，采取“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞?，并將捐贈全額扣除情況填入企業(yè)所得稅納稅申報表相應(yīng)行次。

07捐贈支出在A105070表的地填報
在季度預(yù)繳申報時，相應(yīng)捐贈支出可以作為當(dāng)期成本費用，在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。在年終企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，通過填報105070《捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》的“非公益性捐贈”“全額扣除的公益性捐贈”“限額扣除的公益性捐贈”三種情形分類進(jìn)行填報調(diào)整。

A105070 捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表

行次	項 目	賬載金額	以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可扣除的捐贈額	按稅收規(guī)定計算的扣除限額	稅收金額	納稅調(diào)增金額	納稅調(diào)減金額	可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額
		1	2	3	4	5	6	7
1	一、非公益性捐贈		*	*	*		*	*
2	二、全額扣除的公益性捐贈		*	*		*	*	*
4	三、限額扣除的公益性捐贈

注意事項：
1.“非公益性捐贈”包括直接捐贈等不屬于公益性捐贈的支出。
2.“全額扣除的公益性捐贈”包括向北京2022年冬奧會、冬殘奧會、測試賽的捐贈支出，用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出，應(yīng)對新冠病毒感染的肺炎疫情的捐贈支出。
3.“限額扣除的公益性捐贈”，需要按計算年度利潤總額12%，稅收規(guī)定的稅前扣除額、捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)額以及納稅調(diào)整額。納稅人發(fā)生相關(guān)支出（含捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)），無論是否納稅調(diào)整，均應(yīng)填報本表。

二、視同銷售業(yè)務(wù)的政策把握
國家稅務(wù)總局公告2019年第41號對A類企業(yè)所得稅年度申報表進(jìn)行了修訂，其中對《A105000納稅調(diào)整明細(xì)表》填報說明進(jìn)行了補(bǔ)充，對視同銷售填報說明進(jìn)行了補(bǔ)充。主要變化在：
A105000表第30行“（十七）其他”：填報其他因會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的扣除類項目金額，企業(yè)將貨物、資產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、廣告等用途時，進(jìn)行視同銷售納稅調(diào)整后，對應(yīng)支出的會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的金額填報在本行。
01什么是視同銷售
視同銷售即是會計上不確認(rèn)收入，但稅法上確認(rèn)收入。主要用來確認(rèn)收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為，增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅等都會涉及到視同銷售。企業(yè)所得稅上的視同銷售，需要在匯算清繳時調(diào)整稅會差異。

02視同銷售的基本規(guī)定

相關(guān)政策	主要內(nèi)容
企業(yè)所得稅法實施條例 第二十五條	企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈……等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
國稅函〔2008〕828號 第二條	企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈……
國家稅務(wù)總局公告2016年第80號	國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

03舉例說明捐贈業(yè)務(wù)年報表填報
一、？
例：2019年3月，某企業(yè)將自產(chǎn)的20電視機(jī)通過公益性社會團(tuán)體捐贈給了農(nóng)村貧困學(xué)校。該批電視機(jī)單臺生產(chǎn)成本1000元，同期銷售價格為1200元，本年會計利潤100萬元。（增值稅稅率16%，不考慮其他因素）。
問：該業(yè)務(wù)在2019年度匯算清繳時，應(yīng)該如何填報匯算申報表？
分析：對于符合條件的公益性捐贈，可以享受年度利潤總額12%部分在稅前扣除，超過部分結(jié)轉(zhuǎn)扣除；對于自產(chǎn)貨捐贈業(yè)務(wù)同時又屬于視同銷售范圍。因此，此筆業(yè)務(wù)在年度匯算清繳時涉及的相關(guān)表單可能包括A102010、A105000、A105010、A105070等表單，具體處理和填報如下。
會計處理：
借：營業(yè)外支出——捐贈支出 23840
  貸：庫存商品 20000
  應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3840
稅務(wù)處理：
（1）捐贈業(yè)務(wù)
A102010 一般企業(yè)成本支出明細(xì)表

……..
二、營業(yè)外支出	23840
……..
（五）捐贈支出	23840

A105070 捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表

行次	項 目	賬載金額	以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可扣除的捐贈額	按稅收規(guī)定計算的扣除限額	稅收金額	納稅調(diào)增金額	納稅調(diào)減金額	可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額
		1	2	3	4	5	6	7
4	三、限額扣除的公益性捐贈	27840		27840	27840
8	本 年（ 2019 年）	27840		27840	27840

國家稅務(wù)總局公告2019年第41號對A105070《捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》填報說明進(jìn)行了修訂。具體是：
8.第8行“本年”：填報納稅人本年度發(fā)生、本年稅前扣除、本年納稅調(diào)增以及結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈支出。具體如下：（1）第1列“賬載金額”：填報計入本年損益的公益性捐贈支出金額。

（2）視同銷售業(yè)務(wù)

A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表
行次	項目	稅收金額	納稅調(diào)整金額
		1	2
1	一、視同銷售（營業(yè)）收入	24,000.00	24,000.00
7	（六）用于對外捐贈視同銷售收入	24000	24000
11	二、視同銷售（營業(yè)）成本	20,000.00	-20,000.00
17	（六）用于對外捐贈視同銷售成本	20000	-20000

A105000 納稅調(diào)整項目明細(xì)表
行次	項 目	賬載金額	稅收金額	調(diào)增金額	調(diào)減金額
		1	2	3	4
1	一、收入類調(diào)整項目（2+3+…8+10+11）	*	*
2	（一）視同銷售收入（填寫A105010）	*	24000	24000	*
12	二、扣除類調(diào)整項目（13+14+…24+26+27+28+29+30）	*	*
13	（一）視同銷售成本（填寫A105010）	*	20000	*	20000
17	（五）捐贈支出（填寫A105070）	27840	27840
30	（十七）其他	23840	27840		4000

來源：遼寧稅務(wù)