從兩起稅案說起 如何妥善處理稅法與其他法關系

從兩起稅案說起 如何妥善處理稅法與其他法關系

作者：胡宏  系國家稅務總局黃山市稅務局公職律師

在近期對民法典的學習討論中，筆者作為稅務公職律師，再次關注到“民法與稅法”的關系問題，并對有典型意義的德發(fā)案作了進一步學習。在這起由最高人民法院審理的著名稅案中，訴訟雙方的爭議焦點是德發(fā)公司將涉案房產拍賣形成的拍賣價格作為計稅依據(jù)納稅后，原廣州市地稅局第一稽查局在稅務檢查過程中能否以計稅依據(jù)明顯偏低并無正當理由為由重新核定計稅依據(jù)征收稅款并加收滯納金。此案歷時7年，2017年由最高人民法院作出終審判決，并被列入當年行政審判十大典型案例，其復雜性和典型意義不言而喻。筆者由此又聯(lián)想起自己曾接觸過的一起稅案，同樣對今后如何妥善處置稅法與其他法律法規(guī)之間的關系有啟發(fā)意義。

基本案情

H市B加油站有限公司于2012年6月13日與C公司簽訂加油站租賃合同，將該公司所屬的甲、乙兩個加油站出租給C公司經營。當月26日，A省商務廳批復同意甲、乙加油站名稱分別變更為C公司甲、乙加油站，成品油零售經營批準證書編號及負責人也相應變更。

2012年7月5日，B公司的主管稅務機關對B公司所取得的租金收入按照“服務業(yè)—租賃業(yè)”征收營業(yè)稅154萬元及其他稅費178萬元。當月23日，B公司認為雙方在租賃合同中約定有80%屬于經營權轉讓，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，就此部分已繳納的營業(yè)稅及其他稅費向主管稅務機關申請退還。在逐級請示后，2013年6月24日主管稅務機關作出《關于退稅申請的函復》，以“國家對成品油經營實行許可制度，成品油經營權不得以任何其他形式轉讓”為由，不同意B公司的退稅申請。B公司不服，向市人民政府申請行政復議，并歷經區(qū)法院一審、市中級人民法院二審，均維持主管稅務機關的決定。B公司不服，向省高級人民法院提起再審，2018年7月9日，省高級人民法院作出再審判決，認定主管稅務機關作出的《關于退稅申請的函復》事實清楚、證據(jù)確鑿、法規(guī)正確、程序合法。

案例評析

本案稅企雙方的爭議焦點是“B公司與C公司之間是否存在經營權轉讓或租賃？”這是判定B公司承擔營業(yè)稅納稅義務的前提。稅務機關根據(jù)涉稅雙方的交易性質、特點以及《中華人民共和國行政許可法》《成品油市場管理辦法》（注：該管理辦法于今年7月被廢止）的相關規(guī)定，否定了B公司提出的相關涉稅行為系經營權轉讓而不是應稅租賃行為的主張。在作出稅務行政決定之前，稅務機關先從民法角度分析認定交易雙方的合同法律關系，再根據(jù)相關行政法律規(guī)范判定該合同法律關系的實質。

在本案中，稅務機關事實上“穿透”了兩重法律關系才“抵達”了稅務行政法律關系。一是民事法律關系，即雙方因合同產生的民事法律關系；二是其他領域行政法律關系，即基于法律法規(guī)對雙方交易行為的行政認定。

民事法律關系。雙方簽訂的加油站租賃合同，租賃標的包括經營權、設備、資產管理費、土地、房屋。該合同就租賃標的、租賃期限、租金、優(yōu)先承租權等作出明確約定，屬于典型的租賃合同。雙方另外簽訂加油站租賃合同補充協(xié)議，經營權使用費占租金的80%，場地費占20%。這兩份合同都是民事法律關系當事人自身意思的表示。在德發(fā)案中，廣州德發(fā)房產建設有限公司與廣州穗和拍賣行有限公司簽訂了委托拍賣合同，拍賣其自有房產，盛豐實業(yè)有限公司通過拍賣以底價1.3億港元競買了德發(fā)公司房產，拍賣行為顯然也是民事法律關系。

其他領域行政法律關系。根據(jù)當時施行的《成品油市場管理辦法》第三條的規(guī)定，國家對成品油經營實行許可制度。根據(jù)《中華人民共和國行政許可法》第九條的規(guī)定，依法取得的行政許可，除法律、法規(guī)規(guī)定依照法定條件和程序可以轉讓的外，不得轉讓。據(jù)此，雙方并未發(fā)生經營權的轉讓?！冻善酚褪袌龉芾磙k法》第二十九條規(guī)定，成品油經營企業(yè)要求變更成品油經營批準證書有關事項，投資主體未發(fā)生變化的，履行變更手續(xù)；投資主體發(fā)生變化的，原經營單位應辦理相應經營資格的注銷手續(xù)，新經營單位應重新申辦成品油經營資格。根據(jù)該條規(guī)定，僅就成品油經營批準證書有關事項辦理變更手續(xù)的，享有成品油經營資格的主體并不發(fā)生變化。所以根據(jù)2012年6月26日A省商務廳批文，C公司并不因經營批準證書的變更就當然地取得了成品油經營資格，其本身還應當具備法律規(guī)定的成品油經營許可條件，如果其不具備法定許可條件，即使其租賃了加油站場地、設施，依法也不能從事成品油經營活動，享有成品油零售經營資格的主體也并未發(fā)生變化。

最后，稅務機關根據(jù)相關稅收法律規(guī)定，對B公司出租給C公司的加油站土地、房屋、設備等取得的租金收入應按照“服務業(yè)—租賃業(yè)”征收營業(yè)稅。B公司雖然堅持認為其與C公司之間是經營權的轉讓或租賃，不應當繳納營業(yè)稅，但并未獲得行政復議機關和三級法院的支持。在德發(fā)案中，最高人民法院也認為，稅務機關應尊重市場行為形成的市場價格，應納稅額核定權應當受到嚴格限制，但如果在拍賣行為中存在影響充分競價的因素導致拍賣價格過低，稅務機關基于國家利益的考慮有權行使應納稅額核定權。

相關啟示

稅收法律關系、其他領域行政法律關系與民事法律關系是各自獨立，受不同法律規(guī)范調整的法律關系，但稅收法律關系的產生基礎在于其他法律關系，更多的是對其他法律關系是否應稅及如何應稅的一種稅法評價。一項民事交易行為，不能僅從形式上判定其是否為應稅或非應稅，稅務機關應當擴大視角，謹慎分析行為人是否存在為了逃避納稅義務而明顯違反其他領域法律規(guī)定的情形。稅收作為民事交易的一種經濟成本，部分納稅人本著利益最大化原則，總是希望能將其降至最低，往往會采取一些方式對納稅義務進行規(guī)避，如通過合法形式掩蓋實質交易，以達到不繳或者少繳稅款的目的。

稅務機關雖然不承擔裁決民事法律關系或履行其他領域行政法律的職能，但在履行稅收征管職能過程中，尤其是當民事行為可能損害國家稅收利益時，稅務機關不能“睜一只眼閉一只眼”，必須要對相關民事行為的內容、性質、特征、交易目的進行識別和判定，以更加準確地對是否應稅和如何應稅進行評判。這在某種意義上說是實質課稅的要求，即在不違背稅法基本原則的基礎上，透過各種民商事行為的表面，看清其本質，根據(jù)稅收法律規(guī)定判斷其是否應承擔相應的納稅義務。

類似德發(fā)案和本案的疑難爭議案件對稅務機關的行政執(zhí)法水平提出了更高要求，稅務執(zhí)法人員不僅要掌握稅務法律法規(guī)知識，而且需要熟悉民事法律法規(guī)以及其他相關行政管理領域內的規(guī)定，才能作出合法合理的稅務處理決定。2020年5月28日，十三屆全國人大三次會議表決通過了《中華人民共和國民法典》，并將于2021年1月1日起實施。作為新中國歷史上第一部以法典形式命名的法律，被譽為“社會生活的百科全書”，民法典中所涉及的民事主體、債權、物權等規(guī)定將會影響到稅法立法，更將對稅務執(zhí)法產生深刻影響。在日常稅務執(zhí)法中如何準確處理民法與稅法的關系將是稅務機關的永恒課題。