納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議期限計(jì)算爭(zhēng)議案

當(dāng)納稅人欠繳稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)向納稅人送達(dá)《稅務(wù)處理決定》、《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》和《催告書》等文書，其中都會(huì)告知納稅人申請(qǐng)復(fù)議的期限。然而，根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，納稅爭(zhēng)議的行政復(fù)議期限應(yīng)當(dāng)是自繳納稅款及滯納金之日或者提供納稅擔(dān)保被確認(rèn)之日起的60日內(nèi)，并非其他期限。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
2018年7月3日，C市國(guó)稅局稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》，并于2018年7月4日向甲公司送達(dá)。該決定書要求甲公司自收到該決定書之日起15日內(nèi)到指定的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款及滯納金；并告知甲公司若對(duì)此有異議，必須先按照該決定書規(guī)定的期限繳納稅款及滯納金或者提供擔(dān)保，在繳納稅款及滯納金，或者在提供擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日期起六十日內(nèi)方得向C市國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議；如果甲公司逾期未繳清，將被強(qiáng)制執(zhí)行。

2018年7月19日，C市國(guó)稅局稽查局向甲公司作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（限期繳納稅款通知），告知甲公司應(yīng)在2018年8月3日前繳納其所欠2009年1月1日至2016年12月31日的應(yīng)繳納稅款182,582,093.61元，并從稅款滯納之日起至繳納或解繳之日止，對(duì)甲公司按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金；同時(shí)告知甲公司若在納稅上有異議，必須先依照該通知的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可自上述款項(xiàng)繳清之日或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向C市國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。

2018年8月6日，C市國(guó)稅局稽查局作出《催告書》（行政強(qiáng)制執(zhí)行適用），并于2018年8月8日向甲公司送達(dá)。要求甲公司自收到該催告書之日起10日內(nèi)，繳納《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》中通知其繳納的稅款及滯納金。若甲公司逾期仍未繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法強(qiáng)制執(zhí)行。

2018年8月15日，甲公司繳清稅款及滯納金。2018年10月8日，甲公司對(duì)稅款征收行為不服，向C市國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。2018年10月12日，C市國(guó)稅局以甲公司的行政復(fù)議申請(qǐng)超過(guò)法定申請(qǐng)期限為由，決定不予受理甲公司的復(fù)議申請(qǐng)。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：本案稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)期限是否經(jīng)過(guò)。

C市國(guó)稅局觀點(diǎn)：《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》與《催告書》中的期限是在肯定《稅務(wù)處理決定書》中的繳稅期限不變并確認(rèn)甲公司具有未按《稅務(wù)處理決定書》繳稅的違法行為的前提下，為甲公司設(shè)定的限期糾正的期限，不具有改變、延長(zhǎng)《稅務(wù)處理決定書》確定的繳稅期限的法律效力，有關(guān)《稅務(wù)處理決定書》的復(fù)議期限仍應(yīng)當(dāng)以該決定書所確定的繳納期限屆滿之日為起點(diǎn)計(jì)算。

一審法院觀點(diǎn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)先后送達(dá)的三份文書均屬于根據(jù)法律法規(guī)確定的期限所作出的文書，且限定的繳納期限不同，甲公司按照催告書限定的繳納期限于2018年8月15日繳納稅款，故申請(qǐng)復(fù)議的期限應(yīng)自繳納稅款之日起計(jì)算60日，甲公司于2018年10月8日申請(qǐng)復(fù)議，符合法律規(guī)定，C市國(guó)稅局應(yīng)予受理。

二審法院觀點(diǎn)：稅務(wù)行政復(fù)議的起算不是“自知道該具體行政行為之日起”開始計(jì)算，亦不是從《稅務(wù)處理決定書》所確定的繳納期限屆滿之日起計(jì)算，而應(yīng)當(dāng)從“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保被確認(rèn)之日起”計(jì)算。

三、法律分析
（一）涉稅行政復(fù)議申請(qǐng)期限的確定
涉稅爭(zhēng)議按照涉稅事項(xiàng)的不同大致可以劃分為兩大類，即納稅爭(zhēng)議和非納稅爭(zhēng)議。納稅爭(zhēng)議主要包括確認(rèn)納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金的行為，以及扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位和個(gè)人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等行為；非納稅爭(zhēng)議主要包括稅務(wù)行政處罰、稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等。

對(duì)于非納稅爭(zhēng)議，復(fù)議申請(qǐng)期限一般與具體行政行為的申請(qǐng)期限相同，根據(jù)《行政復(fù)議法》第九條第一款和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十二條的規(guī)定，納稅人認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議。

對(duì)于納稅爭(zhēng)議，根據(jù)《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定，納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。另外，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條的規(guī)定，納稅人對(duì)納稅爭(zhēng)議申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。

本案中，甲公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭(zhēng)議屬于納稅爭(zhēng)議，甲公司在2018年8月15日繳清稅款，于2018年10月8日申請(qǐng)復(fù)議，未超過(guò)納稅爭(zhēng)議復(fù)議期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受理甲公司的復(fù)議申請(qǐng)。

（二）《稅務(wù)處理決定書》的催繳功能解析
由上文可知，與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生納稅爭(zhēng)議如需申請(qǐng)復(fù)議需要先行繳納稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，也即通常所講的“納稅前置”。而對(duì)于繳納稅款及滯納金或者提供擔(dān)保的期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)在《稅務(wù)處理決定書》予以明確，通常為15日，而這樣做的法律依據(jù)是《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十三條的規(guī)定，即“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出限期繳納稅款通知書，責(zé)令繳納或者解繳稅款的最長(zhǎng)期限不得超過(guò)15日”。

由于“納稅前置”條款的規(guī)定，納稅人必須先行繳納稅款及滯納金后才能申請(qǐng)行政復(fù)議，因此，前述《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十三條的規(guī)定其實(shí)是對(duì)《稅收征收管理法》中“納稅前置”條款進(jìn)行了細(xì)化，明確了完成“納稅前置”的期限，而《稅務(wù)處理決定書》依照《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定將15日的期限告知納稅人，在一定意義上發(fā)揮了催繳稅款的功能。

（三）超過(guò)“15日”的法律后果解析
如果納稅人在15日內(nèi)未繳納稅款及滯納金或者提供擔(dān)保，并不意味著納稅人喪失復(fù)議權(quán)，而是意味著納稅人未滿足申請(qǐng)行政復(fù)議的條件不能提起復(fù)議程序。并且，納稅人在15日內(nèi)未繳納稅款及滯納金或者提供擔(dān)保，根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第六十二條的規(guī)定，稽查局經(jīng)所屬稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者依法申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。值得注意的是，根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第三十五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出強(qiáng)制執(zhí)行決定前需要履行催告程序，充分保障納稅人的陳述、申辯權(quán)。因此，在具體程序上，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)依次下達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（限期繳納稅款）或《責(zé)令限期繳納稅款通知書》、《催告書》（行政強(qiáng)制執(zhí)行適用）、《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》。而按照《行政復(fù)議法》及《稅收征管法》等法律法規(guī)的規(guī)定，納稅人可就以上任何一個(gè)文書提起行政復(fù)議，以尋求機(jī)會(huì)實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)。