丟失賬簿時應(yīng)納稅額的確定分析案

查賬征收為稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人應(yīng)納稅額的一般原則，當(dāng)納稅人丟失賬簿等財(cái)務(wù)資料時，稅務(wù)機(jī)關(guān)則有權(quán)采取核定征稅的方式來確定納稅人的應(yīng)納稅額。而納稅人在日常經(jīng)營中也要保管好賬簿等財(cái)務(wù)資料，以免觸犯相關(guān)法律法規(guī)，承擔(dān)行政甚至刑事責(zé)任。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問題。

一、案情簡介
2013年4月23日，福州市國家稅務(wù)局稽查局（以下稱“福州稽查局”）對甲公司進(jìn)行立案調(diào)查。甲公司為增值稅一般納稅人，國稅管征稅種為增值稅、企業(yè)所得稅，征收方式為查賬征收。2013年5月8日，福州稽查局向甲公司送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求甲公司提供有關(guān)會計(jì)賬簿憑證、發(fā)票存根聯(lián)、納稅申報(bào)表等財(cái)務(wù)資料。甲公司出具說明報(bào)告稱：“公司兼職的對賬人員于2013年3月底對賬途中，不慎將公司的賬本和憑證等資料遺失（2009年度至2013年度），無法找回?！?br />
在無法查賬的情況下，福州稽查局向甲公司開戶行送達(dá)《檢查存款賬戶許可證明》并出示稅務(wù)檢查證，經(jīng)查銀行流水，2009年1月至2013年4月甲公司通過銀行收取的款項(xiàng)共47967482.64元，涉及26家醫(yī)院。隨后，福州稽查局對福州市區(qū)的醫(yī)院送達(dá)了《稅務(wù)檢查通知書》并出示稅務(wù)檢查證，對福州市區(qū)以外的醫(yī)院進(jìn)行發(fā)函協(xié)查，對甲公司銀行對賬單中收款的具體情況進(jìn)行了核實(shí)。經(jīng)查，上述款項(xiàng)均為甲公司與醫(yī)院交易所涉貨款，且甲公司均開具發(fā)票。根據(jù)各大醫(yī)院提供的發(fā)票、入庫單、付款憑證等計(jì)算，甲公司少報(bào)銷售額共計(jì)3353萬余元，構(gòu)成偷稅。后福州稽查局對甲公司作出稅務(wù)處理、處罰決定，要求補(bǔ)繳稅款、滯納金、罰款。

二、法律分析
（一）應(yīng)納稅額的確定
1、確定應(yīng)納稅額的一般原則

關(guān)于應(yīng)納稅額的確定，從理論上來說，主要有兩種看法：一是傳統(tǒng)的“查定處分”，另外一種是現(xiàn)在為稅法學(xué)界普遍接受的“稅收債務(wù)說”。在“查定處分”之理論下，當(dāng)出現(xiàn)了滿足稅法規(guī)定的稅收要素時，也并不立即產(chǎn)生納稅義務(wù)，而是通過“查定處分”這一行政行為的行使才產(chǎn)生納稅義務(wù)，即“查定處分”不僅是納稅義務(wù)的創(chuàng)設(shè)行為，更是納稅義務(wù)內(nèi)容的確定行為。在“稅收債務(wù)說”理論下，認(rèn)為只要滿足稅法規(guī)定的稅收要素,稅收債務(wù)即納稅義務(wù)就隨即產(chǎn)生，即稅收債務(wù)在法律規(guī)定的稅收要件充分時成立，而征稅機(jī)關(guān)的行政行為僅具有確定具體的納稅義務(wù)內(nèi)容的效力。

在“稅收債務(wù)說”的精神實(shí)質(zhì)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般根據(jù)納稅人的財(cái)務(wù)資料及其自主納稅申報(bào)來確定納稅人的應(yīng)納稅額，這也是確定納稅人應(yīng)納稅額的一般原則，只有在法律規(guī)定的特定情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會以其行政權(quán)確定納稅人的應(yīng)納稅額。

2、賬簿等財(cái)務(wù)資料丟失如何確定應(yīng)納稅額

《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的；（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的；（三）擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查帳的；（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的?！?br />
由上述規(guī)定可知，納稅人的賬簿等財(cái)務(wù)資料丟失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)即可核定其應(yīng)納稅額。實(shí)務(wù)中，在納稅人的賬簿等財(cái)務(wù)資料丟失的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)有兩種方式確認(rèn)真實(shí)的銷售收入、成本、費(fèi)用以計(jì)算應(yīng)納稅額：第一種是通過其他方式能夠準(zhǔn)確計(jì)算納稅人真實(shí)的銷售收入、成本、費(fèi)用時，依然執(zhí)行查賬征收，易言之賬簿并非查賬征收的唯一依據(jù)；第二種則是核定征收，根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，通過以下幾種方式核定：參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；按照營業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理方法核定。

但是近年來，核定征收政策不斷緊縮，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收權(quán)得到限制，即便存在賬簿丟失的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦不輕易核定，而是采取多種方法確認(rèn)真實(shí)的銷售收入。因此，在本案中，福州稽查局沒有進(jìn)行核定征收，而是通過核查企業(yè)銀行流水、購買方留存發(fā)票、收據(jù)、入庫單據(jù)、付款憑證等資料，綜合確定正大公司真實(shí)的銷售收入、確定偷稅數(shù)額。

（二）丟失賬簿可能面臨嚴(yán)峻的法律風(fēng)險
賬簿不僅是記錄、反映納稅人經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的材料，在稅收法律關(guān)系中，賬簿等會計(jì)資料則是確定納稅人應(yīng)納稅額的主要依據(jù)，具有舉足輕重的作用，因而各個法律部門根據(jù)其立法目的，對納稅人持有賬簿作出了細(xì)致的要求，納稅人若違反這些法律規(guī)定，將會承擔(dān)行政責(zé)任，甚至是刑事法律責(zé)任，納稅人須謹(jǐn)防相關(guān)的法律風(fēng)險。

1、行政責(zé)任

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十條第一款的規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定設(shè)置、保管帳簿或者保管記帳憑證和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。

根據(jù)《會計(jì)法》第四十二條的規(guī)定，違反本法規(guī)定，未按照規(guī)定保管會計(jì)資料，致使會計(jì)資料毀損、滅失的，由縣級以上人民政府財(cái)政部門責(zé)令限期改正，可以對單位并處三千元以上五萬元以下的罰款；對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處二千元以上二萬元以下的罰款。

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十五條的規(guī)定，違反本辦法的規(guī)定，未按照規(guī)定存放和保管發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處1萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收。

2、刑事責(zé)任

企業(yè)若為掩蓋偷稅事實(shí)，隱匿或故意銷毀賬簿等會計(jì)資料的，面臨國家嚴(yán)峻的刑事責(zé)任：

《會計(jì)法》第四十四條規(guī)定：“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。有前款行為，尚不構(gòu)成犯罪的，由縣級以上人民政府財(cái)政部門予以通報(bào)，可以對單位并處五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予撤職直至開除的行政處分；其中的會計(jì)人員，五年內(nèi)不得從事會計(jì)工作?！?br />
《刑法》第一百六十二條之一規(guī)定：“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰。”

《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第八條規(guī)定：“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：（一）隱匿、故意銷毀的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告涉及金額在五十萬元以上的；（二）依法應(yīng)當(dāng)向司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、有關(guān)主管部門等提供而隱匿、故意銷毀或者拒不交出會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的；（三）其他情節(jié)嚴(yán)重的情形。”