困境與出路：出口退稅制度法律規(guī)制研究

  吳曉紅 萬素林
合肥學院經(jīng)濟與管理學院
國家稅務總局江蘇省連云港市贛榆區(qū)稅務局


一、因然緣起：暫緩退稅的法律審查
出口退稅，是一個國家或地區(qū)對已報關離境的出口貨物，由稅務機關將其在出口前生產(chǎn)和流通的各環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的國內增值稅或消費稅等間接稅稅款退還給出口企業(yè)的一項稅收制度。我國現(xiàn)行出口退稅制度對我國對外貿易發(fā)展和國內產(chǎn)業(yè)結構調整發(fā)揮了重要作用。但學術界一直認為，我國出口退稅制度存在退稅方法不統(tǒng)一、稅率變動頻繁、出口騙稅現(xiàn)象嚴重等問題。近年來出口退稅領域頻繁產(chǎn)生的行政爭議，也暴露出我國出口退稅制度還存在一定程度的價值缺陷。因為在處理出口退稅行政爭議時，絕大多數(shù)稅務機關比出口企業(yè)更愿意將爭議訴諸法院裁決。令人奇怪的是，在窮盡行政法上的救濟程序之后，出口退稅行政爭議不僅沒有得到實質性處理，反而出現(xiàn)了“大相徑庭”的司法審查結果。這表明，我國亟須對出口退稅制度的價值導向進行調整和規(guī)制。在承認國家對出口退稅政策享有宏觀調控權的前提下，如何平衡出口企業(yè)與稅務機關之間的矛盾沖突？本文認為，應以出口退稅制度所蘊含的價值目標為邏輯起點、以出口退稅管理法治化為目標、以法律分權為路徑，建立與稅收治理現(xiàn)代化相適應的出口退稅法律制度。

二、實然困境：我國出口退稅制度的運行現(xiàn)狀
（一）出口退稅制度法律層級較低
我國沒有出臺專門的出口退稅法律法規(guī)，出口退稅的相關制度主要表現(xiàn)為不同部門的規(guī)章和規(guī)范性文件?！对鲋刀悤盒袟l例》及《消費稅暫行條例》僅僅對出口退稅作了原則性的規(guī)定，而涉及退稅范圍、計稅依據(jù)、稅率、征收管理等有關出口退稅的實體與程序的規(guī)則，則散落于財政部、國家稅務總局的部門規(guī)章和規(guī)范性文件之中。我國出口退稅制度法律層級較低，在制度設計上體現(xiàn)出較強的行政分權色彩，對出口退稅管理的程序性規(guī)定設計較多，而對出口企業(yè)與稅務機關的權限配置設計較少，對出口貿易的實體認定更是缺少制度安排。而且，出口退稅的范圍、計稅依據(jù)、稅率等要素經(jīng)常會因國家宏觀調控目標的變化而變化，導致出口退稅法律制度穩(wěn)定性、權威性不足。
（二）監(jiān)管主體權限配置不規(guī)范
《立法法》第八十一條規(guī)定：“涉及兩個以上國務院部門職權范圍的事項，應當提請國務院制定行政法規(guī)或者由國務院有關部門聯(lián)合制定規(guī)章。”我國貨物出口流程主要涉及稅務、海關、商務、銀行等部門。根據(jù)《立法法》要求，我國出口退稅制度應由國務院制定行政法規(guī)或者至少由國務院牽頭聯(lián)合以上部門制定規(guī)章。然而，綜觀我國所有與出口退稅相關的規(guī)章制度，除了一份轉變外貿發(fā)展方式的指導意見外，其他與出口退稅密切相關的退稅范圍、方法、稅率等重要內容，均由財政部、國家稅務總局、海關總署分別或者聯(lián)合發(fā)布規(guī)章。對于出口企業(yè)的認定、退稅的實體性與程序性規(guī)范僅由國家稅務總局以規(guī)章、文件、公告等形式予以確定。為了防范出口騙稅，各主管部門又在各自監(jiān)管范圍內針對出口企業(yè)出臺各種管理規(guī)范。換言之，我國出口交易監(jiān)管呈現(xiàn)“割據(jù)”局面，即貨物交易由稅務部門監(jiān)管，貨物出境由海關查驗，資金往來由銀行監(jiān)控，結匯核銷歸外匯管理部門處理，貿易往來由商務部門主管。這種偏重出口退稅宏觀調控的行政化監(jiān)管方式，使得對出口企業(yè)的監(jiān)管處于不規(guī)范狀態(tài)，也導致出口企業(yè)的合法訴求長期被忽視。

（三）出口退稅管理制度不合理
當前，出口企業(yè)申請退稅的貨物需要滿足四個條件：一是貨物屬于增值稅、消費稅的征稅范圍；二是貨物已經(jīng)報關離境；三是財務核算對出口貨物確認收入；四是已經(jīng)收匯或辦理了收匯不能手續(xù)。稅務部門是我國負責退稅的主管部門，其圍繞出口貨物的以上四個條件逐一進行審核。出口退稅審批程序如圖1。

由圖1可見，稅務機關完成退稅，必須嚴格審核每一筆出口貿易在不同環(huán)節(jié)的真實性。全面實行無紙化辦公后，負責退稅審核的稅務機關先要對電子數(shù)據(jù)進行比對，如果存在“疑點”，還需進行稅務約談、實地核查、外調函證等步驟，只有當“疑點”完全被排除后才能退稅。然而，對于什么是“疑點”，排除“疑點”的標準是什么，現(xiàn)有規(guī)章和文件并未作出明確規(guī)定。實際上，出口貿易的貨物和資金分別由不同部門監(jiān)管，而每個部門的監(jiān)管規(guī)范又存在差異，因而出口退稅審批環(huán)節(jié)前的任何瑕疵，稅務機關都可能將其視為“疑點”。同時，受監(jiān)管權限、調查手段等因素影響，尤其是當前出口騙稅違法行為呈現(xiàn)專業(yè)化、集團化、隱秘化等特征，導致稅務機關難以有效判定出口貿易的真實性。由此可見，我國出口退稅管理制度缺乏合理性，導致矛盾沖突集中發(fā)生在退稅審批環(huán)節(jié)，這也是實踐中大量出現(xiàn)“暫緩退稅”的真實原因。

（四）出口騙稅懲處措施不力
我國現(xiàn)行出口退稅管理采用“征退分離”模式，即由供貨企業(yè)的主管稅務機關征稅，由出口企業(yè)的主管稅務機關退稅。與出口退稅審批權限相對應，我國防范出口騙稅的職責也主要由稅務機關履行，防范出口騙稅的措施包括稅務檢查和稅務稽查。如前文述及，出口退稅環(huán)節(jié)涉及海關、銀行、外匯和運輸?shù)榷鄠€部門，當涉嫌騙取出口退稅的行為發(fā)生時，稅務稽查部門無法對以上部門展開稽查，因此稅務檢查和稅務稽查對防范出口騙稅行為的作用十分有限。正是因為如此，為了避免不必要的麻煩，在審批程序結束后，若“疑點”仍未被合理排除，稅務機關寧愿作出暫緩退稅的處理決定，也很少啟動稅務稽查程序。因此，針對出口騙稅行為而作出的稅務行政處罰決定較少。同理，因出口退稅管理的復雜性，相較于其他類型的經(jīng)濟犯罪案件而言，進入公安機關偵查程序的出口騙稅案件也相對較少。同時，由于我國刑法及相應的司法解釋對騙稅的證明標準規(guī)定得比較模糊，導致刑事規(guī)制并不能有效遏制出口騙稅犯罪行為的發(fā)生。由此可見，我國對出口騙稅的懲處措施震懾力不足，進而形成了“事實上騙稅猖獗，法律上懲處乏力”的尷尬境地。

三、應然選擇：出口退稅制度的完善建議
（一）明確宏觀調控與法律規(guī)制的雙重價值目標
出口退稅是稅制屬性的要求而不是稅收優(yōu)惠政策。但我國早期的經(jīng)濟理論界認為，出口退稅是國家為出口企業(yè)提供的優(yōu)惠和補貼。可見，我國出口退稅政策的變遷是國家宏觀調控權在出口退稅法律制度上的投射。由于出口退稅政策針對的是國家宏觀調控層面，比依賴地方政府執(zhí)行的補貼政策更具公平性。從這個角度看，在未來一段時間內，我國出口退稅法律制度還應在國家宏觀調控的指導下進行。

國家對出口貨物的范圍、稅率、計稅依據(jù)等要素的調整，從大處看可能間接影響國家財政收入的收支范圍，從小處看可能直接影響出口企業(yè)的財產(chǎn)權利與稅務機關的執(zhí)法規(guī)范。事實上，正是因為我們長期強調宏觀調控，忽視法律規(guī)制在出口退稅制度中的作用，已經(jīng)產(chǎn)生了諸多不良后果：一是出口政策隨意變動，退稅被淪為干預經(jīng)濟的財政措施，侵蝕了稅制的中性；二是出口退稅制度因缺乏清晰的權責配置，讓稅務機關陷入制度性困境。因此，我國出口退稅法律制度需要確立宏觀調控與法律規(guī)制的雙重價值目標，既要保證國家宏觀調控權的依法行使，又要進行必要的法律規(guī)制。

（二）制定“出口退（免）稅暫行條例”
在我國出口退稅管理實踐中，不同主管部門相互合作，在一定程度上避免了出口騙稅行為的發(fā)生。但是，不同部門對出口企業(yè)、出口貨物與出口資金的分別監(jiān)管，又是導致出口退稅監(jiān)管乏力、權利沖突的根本原因。在當前落實稅收法定原則的環(huán)境下，建議及時制定一部“出口退（免）稅暫行條例”，明確不同主管部門的職責和權限，并對出口退稅的基本原則、貨物范圍、退稅方法、稅率變動、計稅依據(jù)、法律責任等作出原則性規(guī)定。與國家宏觀調控相關的稅收要素的變動，則可以繼續(xù)采取現(xiàn)行的授權立法模式。按照現(xiàn)行出口退稅制度的基本框架，我國出口貿易流程中相關主體的法律關系，應該以責權利相統(tǒng)一的原則進行重新構建，分別建立出口退稅監(jiān)管法律關系和出口退稅管理法律關系。

首先，合理配置不同主管部門的法律權限，分清各自的邊界，明晰各自的權利與權力。出口退稅法律關系可以被分解為出口企業(yè)與稅務、海關、運輸部門之間的出口貨物監(jiān)管法律關系，出口企業(yè)與銀行、外匯之間的出口資金監(jiān)管法律關系，以及出口企業(yè)與稅務機關之間的出口退稅管理關系。其次，平衡不同部門的監(jiān)管職責，抑制沖突、協(xié)調各項宏觀調控權力。在出口貨物監(jiān)管法律關系中，出口企業(yè)、稅務、海關等主體對出口貿易的貨物真實與否負有監(jiān)管職責；在出口資金監(jiān)管法律關系中，出口企業(yè)、銀行、外匯等主體對出口貿易的外匯資金往來負有監(jiān)管職責。最后，確認出口企業(yè)享有退稅請求權。在稅收法律關系中，稅收債務關系說已經(jīng)被現(xiàn)代稅收法治理論所接受。具體到出口退稅法律關系，國家與出口企業(yè)之間亦形成了稅收衍生之債。因此，出口企業(yè)享有請求國家退還其出口貨物所負擔的間接稅的權利。鑒于此，在出口退稅法律關系中，出口企業(yè)與稅務機關的法律地位平等。出口企業(yè)享有出口退稅請求權，也負有如實申報退稅的法律義務；稅務機關負有退稅審批的職責，也應享有制度性保護的權利。

（三）重構出口退稅管理制度
深入推進簡政放權后，出口企業(yè)的資格認定與退稅申報程序大幅度簡化，在出口貿易監(jiān)管權限分散的情況下，稅務機關通過“就單審單”的方式難以確認出口貿易的真實性。因此，本文建議不妨以出口退稅管理法律關系為橫向維度，以出口退稅監(jiān)管法律關系為縱向維度，重構一種能包容多元利益的治理結構，以均衡分攤出口退稅管理風險。

1.統(tǒng)一分類管理等級。為了加強對出口企業(yè)的管理，我國稅務、海關、外匯管理部門分別制定了對出口企業(yè)進行分類管理的標準，包括納稅信用等級、海關企業(yè)信用管理類別、外匯管理的分類管理等級等。這些標準有共同之處，但仍然存在較多差異。因此，建議以信用為標準，對出口企業(yè)進行分類，由稅務、海關、外匯管理部門共同制定信用等級分類標準、認定方式、評定時間等細則。針對不同信用等級的出口企業(yè)，稅務機關可以進行動態(tài)化、差異化的退稅管理。出口企業(yè)可以根據(jù)自己的信用等級享受相應的權利，承擔相應的責任。

2.試行退稅申報制度。我國一直采取的是退稅審批制度，該制度對防范騙取出口退稅發(fā)揮了積極作用，但其程序繁瑣、耗時較長，在一定程度上抑制了出口企業(yè)的資金效益。有研究表明，適當放開對出口企業(yè)的限制能顯著改善企業(yè)出口績效，表現(xiàn)為出口額增加、產(chǎn)品質量提升和產(chǎn)品價格下降等，這主要通過緩解企業(yè)資金約束而形成。因此，建議對于信用等級較高、管理完善的出口企業(yè)，可以試行退稅申報制度。當信用等級較高的出口企業(yè)，申報材料齊全，電子信息比對無重大疑點時，稅務機關可在15日內辦理退稅手續(xù)。把當前退稅審核的程序后置，既能從制度上避免稅務機關通過暫緩退稅決定防范執(zhí)法風險，又能有效提升退稅效率。

3.推行退稅擔保制度。在海關查驗貨物出境管理中，擔保函或保證金為經(jīng)常采用的擔保方式。為了防范出口騙稅風險，避免國家稅款遭受損失，可以創(chuàng)新出口企業(yè)承擔責任的方式。對于信用等級較低、新成立的出口企業(yè)，建議推行退稅擔保制度，擔保方式為保證、保證金、擔保函。當出口企業(yè)在資格認定備案時，提交擔保函或者繳納保證金以擔保其出口業(yè)務的真實性?；蛘咴诔隹谕硕愡^程中，當稅務機關在60日內仍無法排除退稅疑點時，可以要求出口企業(yè)提供保證或繳納保證金，經(jīng)稅務機關確認后可以為出口企業(yè)辦理退稅。當出口貿易被證明為虛假或發(fā)生出口騙稅行為時，稅務機關可以要求保證人承擔法律責任，或者將保證金作為所退稅款的補償劃歸國庫。

（四）建立現(xiàn)代化防范出口騙稅機制
利益驅動是引發(fā)騙稅的基本內因，征管漏洞是引發(fā)騙稅的外部誘因。在實務中，出口騙稅的主要手段有虛開發(fā)票、票貨分離、單貨分離、修改提單、循環(huán)出口等。因此，為有效防范出口騙稅，除加強稽查和懲罰之外，還應該進一步完善出口退稅管理制度，建立“事前預防、事中稽查、事后懲處”的防范機制。

1.事前預防——轉變退稅管理方式?，F(xiàn)行退稅管理方式主要通過對單據(jù)進行審核確定出口貿易的真實性。正是因為退稅審批環(huán)節(jié)對單證的依賴，導致犯罪分子大量虛開增值稅專用發(fā)票，并通過票貨分離、單貨分離、修改提單偽造貨物離境等不法手段騙取出口退稅。針對以上不法手段，當前防范騙稅的關鍵應為控制虛開增值稅發(fā)票、嚴格查明真實的發(fā)貨企業(yè)。在信息化時代，退稅管理方式應從“單據(jù)流”向“信息流”轉變。首先，要充分發(fā)揮金稅工程的大數(shù)據(jù)優(yōu)勢。在稅務征管體制改革的機遇下，建立“征退信息一體化”模式，在稅務系統(tǒng)內部強化信息交換，節(jié)約部門之間的溝通成本，消弭“征退分離”模式誘發(fā)的出口騙稅隱患。其次，進一步加強稅務、海關之間的數(shù)據(jù)交換。建議在出口報關單中增加一項備案清單，要求出口企業(yè)填寫購進貨物的增值稅專用發(fā)票等票據(jù)的票號，以便與金稅工程的數(shù)據(jù)進行及時比對。最后，建立與國際運輸代理公司的數(shù)據(jù)信息交流機制，對提單信息進行有效監(jiān)管，杜絕真實發(fā)貨人與申請退稅企業(yè)不一致的現(xiàn)象發(fā)生。

2.事中檢查——增強稅務稽查力度。對涉嫌騙稅的出口企業(yè)進行稅務稽查時，往往需要從出口退稅的各個主管部門搜集材料、調閱證據(jù)。然而，我國稅務稽查制度屬于稅務系統(tǒng)的內部工作規(guī)范，不僅法律效力層級較低，而且沒有賦予執(zhí)法人員相應的偵查權限。當出現(xiàn)跨部門、跨區(qū)域的出口騙稅行為時，稽查工作人員束手無策。本文建議，首先要進一步增強稅務稽查力度，將打擊虛開騙稅違法犯罪專項行動常態(tài)化，建立稅務、公安、海關和銀行四部門聯(lián)合稽查制度，以破解當前出口騙稅稽查工作取證難、效率低的難題。其次，在條件具備的情況下，可以借鑒國家緝私體制改革的成功經(jīng)驗，以海關緝私警察為體例組建稅務警察隊伍，借助公安的偵查權有效查明出口騙稅違法事實。

3.事后懲處——確立懲罰性法律責任。國家稅收調控的直接目標是通過對經(jīng)濟運行的調控以及對主體權益的調整來促進各類主體以及整體的經(jīng)濟和社會發(fā)展。因此，很多國家對出口騙稅規(guī)定了比較嚴厲的法律責任。比如，在法國，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)有騙稅行為便加倍罰款，并追溯前10年進行徹底檢查，情節(jié)嚴重的對有關人員追究刑事責任。在意大利，對偷騙稅企業(yè)一般處以2～6倍的重罰并加收滯納金，對有騙稅劣跡的企業(yè)，無論出口規(guī)模大小一律不再適用免抵退稅制度，而是替代實行先征后退制度，甚至不予退稅，對偷稅、騙稅嚴重的更要追究刑事責任。

我國出口退稅法律責任，與一般稅收征收管理法律責任相同。為了體現(xiàn)法律責任的差異化，本文建議在出口退稅法律制度中，設置一般性責任條款與懲罰性責任條款。對監(jiān)管主體的監(jiān)管責任與出口企業(yè)日常經(jīng)營管理所需承擔的法律責任，適用一般性責任條款；對出口騙稅行為，適用特殊性責任條款，處出口退稅金額5～10倍罰款，同時加收稅款利息，并向前追溯10年進行稅務檢查；對有騙稅行為的企業(yè)，取消其出口退稅資格，并對相關人員納入征信管理，情節(jié)嚴重的追究刑事責任。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第8期。）
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