案例解析：房企究竟應(yīng)該什么時(shí)候結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本？

房地產(chǎn)企業(yè)獨(dú)特的經(jīng)營特點(diǎn)決定了其獨(dú)特的配比原則，大多數(shù)行業(yè)企業(yè)都可以實(shí)現(xiàn)年度的財(cái)稅配比，而房地產(chǎn)公司通常只能實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的配比，也就是說房產(chǎn)項(xiàng)目的收入、成本、費(fèi)用、稅金和利潤五者的配比。

由于房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)的長周期性，房地產(chǎn)企業(yè)何時(shí)確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本一直是一個(gè)重要的有爭議問題，筆者對此作出如下解析。

一、對于收入確認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

舊的收入準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入的確認(rèn)需要同時(shí)滿足5個(gè)條件：

（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；

（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

這里的規(guī)則主要是要求企業(yè)按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入，這個(gè)時(shí)點(diǎn)通常是企業(yè)交房。

新的收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。所謂取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)；

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；

（3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品；

（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；

（5）客戶已接受該商品；

（6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

相比舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則更側(cè)重于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，那么從房企經(jīng)營來看，也應(yīng)當(dāng)是交房的時(shí)點(diǎn)。當(dāng)然在新準(zhǔn)則中還有關(guān)于某一時(shí)段確認(rèn)收入的規(guī)定，碧桂園就曾率先在2017年年報(bào)采用了這種方法，但實(shí)務(wù)中大家的理解還有爭議，這里不作討論，依然從時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入角度來看。

二、常規(guī)情況下房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的時(shí)間節(jié)點(diǎn)

根據(jù)上面的分析，其實(shí)我們可以對常規(guī)情況下房地產(chǎn)企業(yè)收入成本結(jié)轉(zhuǎn)做出判斷：

1、收入結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)交房時(shí)間應(yīng)作為收入結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)點(diǎn)，這里又有一個(gè)問題，如果合同約定交房日期和實(shí)際交房日期不吻合怎么辦？我的看法是應(yīng)按照實(shí)際交房日期。

2、成本結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)點(diǎn)

成本結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際上有兩個(gè)環(huán)節(jié)，一個(gè)是從開發(fā)成本轉(zhuǎn)到開發(fā)產(chǎn)品的環(huán)節(jié)，另一個(gè)才是從開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本的環(huán)節(jié)。第二個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)然是和交房的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)保持一致，第一個(gè)環(huán)節(jié)如何確認(rèn)？我認(rèn)為應(yīng)以竣工驗(yàn)收時(shí)間節(jié)點(diǎn)為準(zhǔn)，竣工驗(yàn)收意味著法律上和事實(shí)上房屋都已經(jīng)完工，那么自然應(yīng)該轉(zhuǎn)入開發(fā)產(chǎn)品（庫存商品）。

三、中小房企收入成本結(jié)轉(zhuǎn)的痛點(diǎn)

按照正常的邏輯，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該先決算，再竣工驗(yàn)收，最后再交房，這樣的話再交房的時(shí)點(diǎn)，成本的確認(rèn)也是沒有問題的，但大量的中小房企在實(shí)務(wù)中由于種種原因?qū)е聸Q算以及竣工驗(yàn)收滯后，而交房時(shí)間卻不能隨意后延，結(jié)果就是交房與決算和竣工驗(yàn)收次序倒置。

這樣的情況下如果交房企業(yè)確認(rèn)收入就會(huì)出現(xiàn)巨大的麻煩，收入是確定的，而由于決算尚未做完，成本最終是多少可能還無法最終確定，加之行業(yè)內(nèi)普遍存在的壓款現(xiàn)象，導(dǎo)致房企向總包方付款數(shù)量不足，總包方也向房企開具發(fā)票數(shù)量不足，財(cái)務(wù)人員更是不敢隨意結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，擔(dān)心由此引發(fā)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。

案例

A房企已經(jīng)于2019年12月交房，但截止2019年年末，由于甲方乙方雙方就工程量有爭議，決算尚未完成，房企支付給總包方4億元工程款并已經(jīng)取得4億元發(fā)票，但按照房企財(cái)務(wù)預(yù)計(jì)至少還有2億元未支付，發(fā)票也未取得，請問2019那年年末是否結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本？

這個(gè)案例就是一個(gè)典型的兩難境地，結(jié)轉(zhuǎn)收入的話，成本無法準(zhǔn)確計(jì)量，如果按照預(yù)估，發(fā)票也無法全部取得，2億元發(fā)票如果在次年匯算清繳結(jié)束前還沒有取得，面臨25%所得稅補(bǔ)稅，企業(yè)無法接受！但如果不結(jié)轉(zhuǎn)的話，按照所得稅的邏輯又會(huì)出現(xiàn)巨大風(fēng)險(xiǎn)：

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

那么交房就是典型的開始投入使用，必須視為所得稅的完工，也就意味著所得稅要求將交房年度視為完工年度，企業(yè)必須將實(shí)際成本計(jì)算出的實(shí)際毛利與預(yù)計(jì)毛利之間差額在當(dāng)年度調(diào)整計(jì)入當(dāng)期所得稅匯算結(jié)果，實(shí)務(wù)中絕大多數(shù)情況下實(shí)際毛利遠(yuǎn)大于預(yù)計(jì)毛利，因此完工年度所得稅調(diào)增補(bǔ)稅是大概率事件，這正是企業(yè)猶豫不決的根本原因。

四、中小房企收入成本結(jié)轉(zhuǎn)痛點(diǎn)的解決方案

面對結(jié)轉(zhuǎn)收入的兩年境地，企業(yè)有沒有解決方案？筆者建議從兩個(gè)角度考慮：

1、可將交房日期預(yù)先設(shè)計(jì)，盡量不要放在年末，而是放在年初，這樣可以為企業(yè)決算和竣工驗(yàn)收多爭取一年的時(shí)間。

2、完工當(dāng)年如果真的由于決算和發(fā)票原因沒有結(jié)轉(zhuǎn)收入成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)提出質(zhì)疑的，可考慮引用《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）關(guān)于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行溝通。

企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；

3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

其實(shí)這里的所得稅收入確認(rèn)同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)相比較，只是少了一個(gè)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)”，如果決算未做完，發(fā)票未取得，成本意味著無法可靠計(jì)量，雖然交房但沒有辦法滿足所得稅收入確認(rèn)條件。關(guān)于這個(gè)問題的理解，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也是爭議頗大，但大多數(shù)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員也并未在收入確認(rèn)問題上強(qiáng)行一刀切，因此企業(yè)還是有一定的溝通余地。

來源：財(cái)稅聚焦

作者：李舟