《國際稅收》2020年第3期 高陽：現(xiàn)代化進(jìn)程中國際稅收制度產(chǎn)生的基本邏輯

現(xiàn)代化進(jìn)程中國際稅收制度產(chǎn)生的基本邏輯

高陽

來源：微信公眾號國際稅收

   近年來，國際稅收正在從公共經(jīng)濟(jì)政策中相對邊緣的地帶，逐漸走向更加核心的位置，開始受到社會各界的廣泛矚目。目前，國際稅收制度處于快速變化的周期內(nèi)，這體現(xiàn)在跨境稅收規(guī)則變化和國際稅收競爭兩大方面：一是在跨境稅收領(lǐng)域，實(shí)施了近百年的國際稅收規(guī)則已經(jīng)進(jìn)入深度調(diào)整期。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosionand Profit Shifting,BEPS）行動計(jì)劃對傳統(tǒng)跨境所得稅規(guī)則進(jìn)行了系統(tǒng)而深入的改革。由于得到了二十國集團(tuán)（G20）主要國家的背書，這項(xiàng)行動計(jì)劃由不具有法律約束力的倡議轉(zhuǎn)變?yōu)轭H具“軟法”影響力的行動綱領(lǐng)，很多國家已經(jīng)根據(jù)BEPS行動計(jì)劃的建議，修訂國內(nèi)稅法以及跨境稅收規(guī)則，并重新梳理本國簽署的稅收協(xié)定。二是歐美主要國家推進(jìn)所得稅減稅改革，全球出現(xiàn)新一輪國際稅收競爭苗頭。

　　 近年來，國際稅收制度在運(yùn)行過程中產(chǎn)生的各種矛盾，特別是BEPS問題，本質(zhì)是國際稅收制度形成階段的各種政治經(jīng)濟(jì)條件，在其產(chǎn)生后的近一百年時間里發(fā)生了巨大變化，造成國際稅收制度，特別是跨境稅收規(guī)則與國際政治經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)逐漸脫節(jié)，國際稅收制度無法隨著各國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化以及跨國公司的業(yè)態(tài)變化而繼續(xù)適用，因而有必要對其進(jìn)行調(diào)整乃至重構(gòu)。國際稅收制度的產(chǎn)生絕非無源之水、無本之木，其制度框架在19世紀(jì)末至20世紀(jì)30年代形成，有其必然原因。要判斷今天國際稅收制度各種問題的癥結(jié)，必須先從現(xiàn)代化進(jìn)程中萌生的國際稅制的各種基本要素入手，探索目前這套國際稅收制度的起源、形成背景，以及其經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和稅收分配原則。其后，才有可能對當(dāng)前國際政治經(jīng)濟(jì)背景下，這套國際稅收制度的適用性做出全面和理性的評估，即19世紀(jì)末至20世紀(jì)前葉構(gòu)建的國際稅收制度這一“上層建筑”，是否還能適用于21世紀(jì)的“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”。與諸多國際規(guī)則一樣，國際稅收制度形成的背景是人類進(jìn)入現(xiàn)代化，構(gòu)成國際稅收制度的基本要素是在人類進(jìn)入現(xiàn)代化的過程中形成的。因此，本文從現(xiàn)代化歷程入手，對國際稅收制度形成的背景以及國際稅收制度的構(gòu)成要素進(jìn)行分析，并對國際稅收制度形成的基本脈絡(luò)進(jìn)行梳理。
　　一、人類進(jìn)入現(xiàn)代化階段：國際稅收制度產(chǎn)生的時代背景
　　（一）現(xiàn)代化——當(dāng)代社會科學(xué)研究的樞紐
　　現(xiàn)代化是人類歷史發(fā)展階段的重要界石，是當(dāng)代社會科學(xué)研究的核心問題之一，也是國際稅收制度形成的總的歷史背景。研究任何現(xiàn)代社會制度問題，都繞不開這一時代背景。一直以來，社會科學(xué)研究者從經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)、歷史學(xué)等各個不同視角對現(xiàn)代化問題進(jìn)行了持續(xù)而深刻的探討?，F(xiàn)代化研究的權(quán)威學(xué)者伊曼紐爾·沃勒斯坦在《現(xiàn)代世界體系》一書中對現(xiàn)代化有如下開宗明義的點(diǎn)題：
　　“世界社會科學(xué)的主要結(jié)論之一就是，在人類歷史上有若干大分界線。其中一個雖然只有少數(shù)社會科學(xué)家從事研究，但畢竟受到普遍的承認(rèn)，它就是所謂的新石器革命或農(nóng)業(yè)革命，另一個大分界線是現(xiàn)代世界的建立。后者即是19世紀(jì)也是當(dāng)今大多數(shù)社會科學(xué)理論的中心問題，毫無疑問，人們曾就'現(xiàn)代'的特性（以及隨之而來的時間界線的劃分標(biāo)準(zhǔn)）爭論不休。非但如此，對這一變化過程的動力問題也有很大的爭議。但是人們似乎已經(jīng)達(dá)成這一種共識，即在過去幾百年間，世界曾發(fā)生一些重大的結(jié)構(gòu)變化，這些變化使今天的世界與昨天有本質(zhì)上的不同。甚至那些反對突變進(jìn)化論的人，也不否認(rèn)這種結(jié)構(gòu)上的差異?！?/font>
　　從歷史視角出發(fā)，人類進(jìn)入現(xiàn)代化的基本過程是：在公元1500年前后，西歐發(fā)生了一系列重大事件，為現(xiàn)代化的開啟做好了準(zhǔn)備與鋪墊。其中包括農(nóng)奴制解體、文藝復(fù)興、宗教改革、地理大發(fā)現(xiàn)、民族國家誕生等。在這個過程中，民族國家的出現(xiàn)具有重大意義，它為現(xiàn)代化提供了制度的保障，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會轉(zhuǎn)型都是以此為依托的。商業(yè)精神的發(fā)展造就了價值觀念，農(nóng)業(yè)文明從根本上受到?jīng)_擊。在西歐國家，農(nóng)業(yè)文明開始瓦解，工業(yè)產(chǎn)值比重不斷提高，使西歐在發(fā)展的趨勢上走到了世界前列。現(xiàn)代化在這樣的背景下率先在西歐起步。
　　本質(zhì)上看，現(xiàn)代化是一種文明的轉(zhuǎn)型，即從農(nóng)業(yè)文明向工業(yè)文明轉(zhuǎn)變。在18世紀(jì)后期工業(yè)革命創(chuàng)造的現(xiàn)代生產(chǎn)力的推動下，人類社會進(jìn)入從傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會向現(xiàn)代化工業(yè)社會大轉(zhuǎn)變的新歷史起點(diǎn)，西方發(fā)達(dá)國家是這一進(jìn)程的領(lǐng)頭羊，二百多年來世界各國先后被卷入現(xiàn)代化的世界大潮之中。當(dāng)然，在追趕發(fā)達(dá)國家的過程中，一些國家也開拓了自己獨(dú)特的現(xiàn)代化發(fā)展路徑，呈現(xiàn)出多元化的趨勢。
　　（二）現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)方面——工業(yè)化
　　從經(jīng)濟(jì)視角出發(fā)，現(xiàn)代化有一個核心因素，即工業(yè)化。北京大學(xué)的羅榮渠教授認(rèn)為，現(xiàn)代化作為一個世界性的歷史過程，是指人類社會從工業(yè)革命以來所經(jīng)歷的一場急劇變革，這一變革以工業(yè)化為推動力，導(dǎo)致傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)社會向現(xiàn)代化工業(yè)社會的全球性的大轉(zhuǎn)變過程，它使工業(yè)主義滲透到經(jīng)濟(jì)、政治、文化、思想各個領(lǐng)域，引起深刻的相應(yīng)變化。工業(yè)化是現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)方面，在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，現(xiàn)代化有著獨(dú)特的內(nèi)涵。經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域涉足現(xiàn)代化研究的主要學(xué)者有劉易斯、列維、羅斯托、庫茲涅茨等人。這些研究者出于經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，都把工業(yè)化視作現(xiàn)代化的核心內(nèi)容。
　　阿瑟·劉易斯在現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域具有開創(chuàng)性的研究。他認(rèn)為，“現(xiàn)代化的過程就是不斷減少傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)部門的重要性，建成一個發(fā)達(dá)資本主義社會的過程。這一過程首先由英、美等發(fā)達(dá)的中心國家開始，經(jīng)過工業(yè)化得以實(shí)現(xiàn)，而處于邊緣國家的現(xiàn)代化只有兩種選擇：或模仿中心國家的工業(yè)化，或通過與中心國家的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系為工業(yè)化創(chuàng)造條件?！?/font>
　　列維認(rèn)為，“工業(yè)化是現(xiàn)代化的核心內(nèi)容。現(xiàn)代化定義的關(guān)鍵，在于使用無生命能源和（或）使用工具來增加他們努力效果的程度。在任何一個社會中，這兩種成分中的任何一個都不可能完全缺失或完全存在?，F(xiàn)代化的標(biāo)準(zhǔn)是非生物能源與生物能源的比率。比率越高，現(xiàn)代化程度越高?！?/font>
　　羅斯托將人類社會發(fā)展劃分為多個階段，其中增長階段是作為現(xiàn)代社會巨大分水嶺的起飛階段，即穩(wěn)定增長的障礙和阻力得以最終克服的時期。此間，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的力量加強(qiáng)并開始支配整個社會，增長成為常態(tài)，復(fù)利增長似乎變成習(xí)慣和制度結(jié)構(gòu)。起飛階段是一個社會具有決定意義的過渡階段，起飛需要具備三個條件：其一，生產(chǎn)性投資率提高，例如占國民收入5%或不到5%增加到10%以上；其二，有一個或多個重要制造業(yè)部門以很高的增長速度發(fā)展；其三，有一種政治、社會和制度結(jié)構(gòu)的存在，或迅速出現(xiàn)，這種結(jié)構(gòu)利用了不斷前進(jìn)的性質(zhì)。
　　（三）現(xiàn)代化創(chuàng)造了國際稅收制度產(chǎn)生的基本歷史條件
　　17世紀(jì)中期英國資產(chǎn)階級革命的勝利，標(biāo)志著西方國家資本主義生產(chǎn)方式的正式確立。隨后英國奪得海上霸權(quán)，意味著它在世界貿(mào)易中占據(jù)主導(dǎo)地位。
　　18世紀(jì)中期的產(chǎn)業(yè)革命又為國際貿(mào)易的空前發(fā)展提供著十分堅(jiān)實(shí)而又廣闊的物質(zhì)基礎(chǔ)。一方面，蒸汽機(jī)的發(fā)明使用開創(chuàng)了機(jī)器大工業(yè)時代，生產(chǎn)力迅速提高，物質(zhì)產(chǎn)品大為豐富，從而真正的國際分工開始形成。另一方面，交通運(yùn)輸和通訊、聯(lián)絡(luò)的技術(shù)和工具都有突飛猛進(jìn)的發(fā)展，各國之間的距離似乎驟然變短，這就使得世界市場逐漸形成。正是在這種情況下，國際貿(mào)易有了驚人的巨大發(fā)展，并且從原先局部的、地區(qū)性的交易活動轉(zhuǎn)變?yōu)槿蛐缘膰H貿(mào)易。這個時期的國際貿(mào)易，不僅貿(mào)易數(shù)量和種類有長足增長，而且貿(mào)易方式和機(jī)構(gòu)職能也有創(chuàng)新發(fā)展。國際貿(mào)易的巨大發(fā)展是資本主義生產(chǎn)方式發(fā)展的必然結(jié)果。
　　19世紀(jì)70年代后，第二次工業(yè)革命不斷發(fā)展，資本主義進(jìn)入壟斷階段，主要資本主義國家的對外貿(mào)易被為數(shù)不多的壟斷組織所控制，由它們決定著一國對外貿(mào)易的地理方向和商品構(gòu)成。壟斷組織輸出巨額資本，用來擴(kuò)大商品輸出的范圍和規(guī)模。在第二次工業(yè)革命的推動下，全球經(jīng)濟(jì)從封閉經(jīng)濟(jì)走向開放經(jīng)濟(jì)，現(xiàn)代工業(yè)組織及其跨國變體（跨國公司）開始出現(xiàn)并快速發(fā)展。在第二次工業(yè)革命中，大量發(fā)明于19世紀(jì)中后期的實(shí)用性質(zhì)的科技成果投入應(yīng)用，這極大提升了西方國家的生產(chǎn)力，其影響持續(xù)至20世紀(jì)中葉。目前，許多新興國家仍處于充分吸收第二次工業(yè)革命成果的階段，其中一些經(jīng)濟(jì)體正同時經(jīng)歷第二次與第三次工業(yè)革命。很多經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，第二次工業(yè)革命對于全球經(jīng)濟(jì)的實(shí)際影響遠(yuǎn)超另外兩次工業(yè)革命。第二次工業(yè)革命顯著提升了全球的工業(yè)生產(chǎn)力，并為先進(jìn)物流體系提供必備的通訊與運(yùn)輸科技。此外，第二次工業(yè)革命引發(fā)了城市化進(jìn)程，從而形成生機(jī)勃勃的大宗消費(fèi)品市場，服務(wù)于這一市場的是日益龐大而復(fù)雜的商業(yè)組織。
　　在人類進(jìn)入現(xiàn)代化的進(jìn)程中，隨著前兩次工業(yè)革命的交替發(fā)展，資本主義生產(chǎn)方式得以確立，全球經(jīng)濟(jì)從封閉走向開放，國際稅收制度以及所有其他國際社會制度形成的基本歷史條件不斷成熟。
　　二、現(xiàn)代化背景下形成的國際稅收制度的基本構(gòu)成要素
　　在人類進(jìn)入現(xiàn)代化的進(jìn)程中，特別是工業(yè)化的背景下，構(gòu)成國際稅收的兩個基本制度要素也逐漸形成：一是所得稅制度的形成；二是公司法人制度的形成。
　　其一，所得稅制度的出現(xiàn)是國際稅收制度產(chǎn)生的真正起點(diǎn)。所得稅（國內(nèi)）是一切國際稅收（跨境稅收）的理論與實(shí)踐的淵源——國際稅收問題、國際稅收制度、國際稅收理論都發(fā)源于所得稅（國內(nèi)）制度的產(chǎn)生。在現(xiàn)代化的開放經(jīng)濟(jì)背景下，所得稅（國內(nèi)）一旦產(chǎn)生，跨境稅收問題便同時產(chǎn)生。在制定國內(nèi)所得稅制度的時候，一國稅法需要同時對居民納稅人的境外利潤（收入），以及非居民納稅人在境內(nèi)產(chǎn)生的利潤（收入）如何課稅進(jìn)行規(guī)定。從實(shí)際情況來看，各國的國際稅收（跨境所得稅）制度是與所得稅（國內(nèi)）制度同時產(chǎn)生的。各國所得稅法及其跨境所得稅規(guī)則產(chǎn)生，構(gòu)建了現(xiàn)代國際稅收制度的國內(nèi)法部分。在開放經(jīng)濟(jì)條件下，所得稅的產(chǎn)生標(biāo)志著國際稅收制度（國內(nèi)法部分）的正式確立。
　　其二，公司法人制度的出現(xiàn)為國際稅收制度產(chǎn)生提供了商業(yè)法律基礎(chǔ)。在現(xiàn)代開放經(jīng)濟(jì)背景下，全球經(jīng)貿(mào)往來的主要載體是跨國公司，即公司法人，而不是自然人。國際稅收的法律規(guī)則主要是要解決企業(yè)所得稅的全球分配，而不是個人所得稅的全球分配。另一方面，公司法人制度大大加大了所得稅制度特別是國際稅收制度的復(fù)雜性。假設(shè)跨國貿(mào)易與投資領(lǐng)域只有自然人，或者全部“穿透法人面紗”對公司股東征稅，則情況要簡化得多。相對自然人，法人具有構(gòu)成與組織的靈活性和復(fù)雜性特征，正是由于現(xiàn)代國家對于公司“法人人格”的普遍尊重，才會產(chǎn)生復(fù)雜的國際稅收管理問題。
　　所得稅制度與公司法人制度這兩個構(gòu)成國際稅收的基本制度要素，幾乎在同一歷史時期形成，即18世紀(jì)至19世紀(jì)末第二次工業(yè)革命的頂峰階段，并深植于當(dāng)時政治、經(jīng)濟(jì)、社會變革的時代背景。
　　（一）所得稅制度的產(chǎn)生
　　在18世紀(jì)末到20世紀(jì)初，美國和一些歐洲國家陸續(xù)建立了所得稅制度?，F(xiàn)代所得稅制度的產(chǎn)生并非偶然，體現(xiàn)了人類進(jìn)入現(xiàn)代化對于稅制改革的必然要求。
　　第一，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化的需要。前兩次工業(yè)革命使得資本主義國家的工業(yè)生產(chǎn)能力快速提升，而傳統(tǒng)以商品稅和關(guān)稅為主的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)會抑制工業(yè)發(fā)展。因此，在這一階段，資本主義財(cái)政體系的一個突出特點(diǎn)是從商品稅向所得稅過渡。所得稅在歐美國家產(chǎn)生后，資本主義國家的稅制結(jié)構(gòu)從19世紀(jì)末20世紀(jì)初開始出現(xiàn)以商品課稅為主向以所得課稅為主的方向迅速轉(zhuǎn)變。例如，1880-1915年商品課稅收入占全部稅收收入的比重，英國從53%降為35%，德國從97%降到53%；與此同時，兩國的所得稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位都有了明顯的上升，到第一次世界大戰(zhàn)（1914年）爆發(fā)以前，兩國的所得稅收入已占全部稅收收入的20%以上。美國聯(lián)邦政府20世紀(jì)初期的稅制結(jié)構(gòu)也以商品課稅為主，在1902年，關(guān)稅和國內(nèi)商品稅收入占聯(lián)邦政府全部稅收收入的比重高達(dá)95%。1913年美國所得稅產(chǎn)生后，隨即體現(xiàn)出非常有效而強(qiáng)大的財(cái)政收入功能，到1922年，美國的公司所得稅和個人所得稅收入占聯(lián)邦政府全部稅收收入的比重已高達(dá)56.8%，從而取代了關(guān)稅在美國財(cái)政收入中的主體地位。
　　第二，現(xiàn)代國家對于公平的要求?，F(xiàn)代資本主義國家形成后，為適應(yīng)自由資本主義商品經(jīng)濟(jì)等價交換和自由競爭的要求，人民在政治上提出“自由、平等、民主”等口號。議會制度和由此產(chǎn)生的代表（議員）選舉制度、競選代表席位的政黨制度，以及強(qiáng)調(diào)議會的權(quán)力，是自由資本主義時期資產(chǎn)階級民主的主要表現(xiàn)，也是自由資本主義國家政治的主要特點(diǎn)。然而，從17世紀(jì)開始，歐洲國家由于受重商主義思想的影響，在對外貿(mào)易中普遍實(shí)行獎出限入政策，以爭取實(shí)現(xiàn)貿(mào)易順差、增加國內(nèi)的金銀積累。為了貫徹重商主義的經(jīng)濟(jì)政策，各國紛紛把關(guān)稅作為獎出限入的手段，實(shí)行保護(hù)關(guān)稅制度。例如，美國第一任財(cái)政部長漢密爾頓在1791年向國會提交的《關(guān)于制造業(yè)的報(bào)告》中指出在英國已率先進(jìn)行工業(yè)化的情況下，美國要想發(fā)展自己的國內(nèi)工業(yè)，必須將關(guān)稅提高到一定程度，以限制英國廉價制造品的大量進(jìn)口，否則生產(chǎn)效率較低的國內(nèi)幼稚產(chǎn)業(yè)在產(chǎn)品競爭面前很難成長起來。漢密爾頓的“幼稚工業(yè)”理論和保護(hù)關(guān)稅政策后來得到了資本主義國家的普遍重視和采納。
　　然而，關(guān)稅與國內(nèi)商品稅一樣，都具有累退性，因而高關(guān)稅制度在保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)與資產(chǎn)階級利益的同時，嚴(yán)重?fù)p害了低收入階層的經(jīng)濟(jì)利益。這是因?yàn)?，高關(guān)稅對于本國幼稚產(chǎn)業(yè)進(jìn)行了保護(hù)，但同時限制了國外廉價產(chǎn)品進(jìn)入本國市場。低收入階層不得不購買高價生活用品，為本國工業(yè)資本家的發(fā)展補(bǔ)貼成本。正因?yàn)槿绱?，高關(guān)稅政策引起了歐美各國國內(nèi)民眾的強(qiáng)烈不滿。經(jīng)過長期政治博弈，降低關(guān)稅的改革勢在必行。相對關(guān)稅和其他國內(nèi)商品稅而言，對凈收入（利潤）課征的所得稅比商品稅更加符合公平原則，所以所得稅就成為關(guān)稅的優(yōu)先替代選擇。英國、美國和其他地方一樣，有關(guān)所得稅的爭論時常與對關(guān)稅的爭議混雜在一起。從立法過程看，美國最初征收的所得稅是與關(guān)稅改革法案綁定在一起的，在1894年的所得稅法案中，所得稅作為關(guān)稅改革法案中的一個“附件”被提出，目的是為彌補(bǔ)關(guān)稅稅率降低后出現(xiàn)收入缺口。當(dāng)時美國所得稅立法可以在兩院被通過的政治原因，主要是所得稅體現(xiàn)了公平性。
　　第三，戰(zhàn)爭的直接需要。在資本主義國家形成階段，各國普遍經(jīng)歷了國內(nèi)戰(zhàn)爭；資本主義國家建立后，各國開始爭奪全球資源與市場，進(jìn)而戰(zhàn)事頻繁。然而，歐美國家傳統(tǒng)的財(cái)政結(jié)構(gòu)使其財(cái)政收入不足以支撐高額的軍費(fèi)，因此紛紛以開征臨時所得稅作為一種重要的軍費(fèi)籌款方式。1798年，英國最早引入了所得稅（臨時），并將其作為戰(zhàn)時措施來籌集資金，到1874年確立為永久性稅種。19世紀(jì)之后西方各國相繼開征所得稅。美國在南北戰(zhàn)爭開始后，出于戰(zhàn)時財(cái)政的緊急需要，1861年收入法案第一次引入了所得稅（臨時）。直到1913年，美國才通過第十六號憲法修正案確立了聯(lián)邦有權(quán)課征所得稅，1913年收入法案正式引入了所得稅。德國開征個人所得稅制度的直接原因也與戰(zhàn)爭息息相關(guān)。1808年德國在普法戰(zhàn)爭中失敗，被迫向法國賠款，為籌措對法戰(zhàn)爭賠款，德國借鑒英國開征個人所得稅的經(jīng)驗(yàn)而創(chuàng)設(shè)德國的個人所得稅制度，后由于地主資產(chǎn)階級的強(qiáng)烈反對而停征，直到1891年才又恢復(fù)個人所得稅。
　　第四，征管能力的提升。歷史上對于所得稅的呼喚早已有之。個人所得稅與“人頭稅”的區(qū)別在于，作為“人身稅”的所得稅是對凈所得課稅，而不是按人頭課稅。這種稅制設(shè)計(jì)符合亞當(dāng)·斯密提出的稅收公平原則，但斯密在他所在的時代并不主張凈所得稅，因?yàn)楫?dāng)時存在著無法克服的征管難題。斯密指出：“每個人應(yīng)繳納的稅收，確定性與公平性一樣，是個非常重要的問題。我相信，從世界各國的經(jīng)驗(yàn)來看，程度大的不公平性比起程度小的不確定性，帶來的禍患要少?！比欢?，隨著時代的發(fā)展，稅收征管瓶頸被不斷克服，對凈所得課稅的可能性越來越大。特別是公司法人產(chǎn)生后，所得稅越來越成為可能：一是法人的誕生有利于所得稅征管。民商法對法人有一系列商業(yè)注冊管理?xiàng)l件，滿足這些條件的公司法人才可以正常運(yùn)轉(zhuǎn)，這些注冊管理?xiàng)l件與稅收征管綁定在一起，有利于準(zhǔn)確計(jì)算凈利潤并有效征收所得稅。二是“源泉扣繳”的制度設(shè)計(jì)，大大降低了對自然人的征管難度。這樣，斯密時代的征管約束逐漸被松綁，為所得稅的產(chǎn)生提供了現(xiàn)實(shí)的征管條件。
　　在現(xiàn)代化的進(jìn)程中，所得稅誕生的各種條件逐漸成熟，所得稅制度開始在歐美各國國內(nèi)逐漸產(chǎn)生。由于在開放經(jīng)濟(jì)條件下，確立所得稅的國家需要處理居民的境外所得稅收和非居民的境內(nèi)所得稅收，因而各國的所得稅法都明確了所得稅的跨境稅收規(guī)則，如美國的境外稅收抵免制度、英國在英聯(lián)邦范圍內(nèi)的境外稅收抵免制度、法國的境外稅收免稅制度等，國際稅收制度的國內(nèi)法部分與所得稅一同隨之產(chǎn)生。
　　（二）公司法人制度的產(chǎn)生
　　公司法人制度的出現(xiàn)深刻影響了國際稅收制度的形成與發(fā)展。同時，法人制度的出現(xiàn)，為所得稅的稅收分配，特別是跨境稅收分配（包括國內(nèi)和國際兩個部分）帶來了新的理論與現(xiàn)實(shí)難題。
　　作為一種商業(yè)組織，公司法人的源流主要有兩個：一個是索西塔斯（Societas），一個是康美達(dá)（Kommmenda）。索西塔斯主要流行于日耳曼民族的北方陸上跨地域貿(mào)易，是一種合伙制，就是若干股東共用同一個商號，以維持對外信用，合伙人之間要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。由于股東責(zé)任的無限性和連帶性，合伙人風(fēng)險(xiǎn)大，所以合伙人數(shù)量比較少。康美達(dá)主要流行于歐洲南方海上貿(mào)易，由于海上貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)高、利潤大，貨物和運(yùn)費(fèi)采用集資入股的方式辦理，股東只承擔(dān)有限責(zé)任?？得肋_(dá)的合股股東只承擔(dān)一次性貿(mào)易販運(yùn)的有限責(zé)任，所以股東數(shù)量比較多。
　　在兩種形式的合股（或者合伙）產(chǎn)生的早期并不需要法人治理結(jié)構(gòu)，因?yàn)檫€沒有復(fù)雜的意見糾紛。索西塔斯的合伙人數(shù)量很少，一般都是一個家族的成員，合伙人之間的意見糾紛，很大程度上可以依靠日耳曼人特有的共同體意識達(dá)成互相的諒解；康美達(dá)的股東雖多，但是僅涉及一次性投資貿(mào)易，也沒有必要設(shè)立常設(shè)組織機(jī)構(gòu)來協(xié)調(diào)股東或者合伙人之間的糾紛。
　　當(dāng)人類歷史開始步入現(xiàn)代化歷程，到了16世紀(jì)前后，合股集資的長期性和大型化商業(yè)組織開始逐漸生成，這就不得不借助法人治理結(jié)構(gòu)來排解日益復(fù)雜的糾紛，結(jié)果衍生型的股份有限責(zé)任公司，形成了法人共同體。在17世紀(jì)，大約同時產(chǎn)生了荷蘭東印度公司和英國東印度公司。
　　從為了商業(yè)目的而自然生成的合股制（康美達(dá)）和合伙制（索西塔斯），向現(xiàn)代大型的永久性的股份有限公司過渡，并不是一個自然而然的事情，而必須借助一個重要的“靈魂性”的東西，這就是法人。從12世紀(jì)到16世紀(jì)，法人機(jī)構(gòu)這種組織方式一直都在從神事機(jī)構(gòu)向世俗機(jī)構(gòu)擴(kuò)展，尤以城市為甚，包括兄弟會、行會、商人同盟、城市公社等。因此，在這種歷史氛圍下，到了17世紀(jì)，分別在荷蘭和英國出現(xiàn)了以法人形式組建的大型公眾公司。就荷蘭東印度公司和英國東印度公司來說，本身是為了對印度的遠(yuǎn)洋貿(mào)易而組建的，在當(dāng)時的條件下，風(fēng)險(xiǎn)高、規(guī)模大，而且必須做持久性的經(jīng)營考慮，且涉及國家利益和公眾利益，這和其他一些世俗法人機(jī)構(gòu)的公共需求是一個道理。因此，也只有借助法人機(jī)構(gòu)的組織方式，才能解決復(fù)雜的組織問題。于是法人機(jī)構(gòu)的演化，就進(jìn)入了一個新的歷史時代，公司法人時代。
　　17世紀(jì)英國、荷蘭等國開始廣泛設(shè)立的殖民公司，比如著名的英國東印度公司和荷蘭東印度公司就是最早的股份有限公司。然而，當(dāng)時的公司法人制度非常嚴(yán)苛。18世紀(jì)早期的公司被一系列不斷升級的投機(jī)甚至欺詐案所影響，最典型的是英國的南海泡沫案。由于當(dāng)時的股份公司制度不夠完善，缺乏穩(wěn)定性，因此公司結(jié)構(gòu)與活動被嚴(yán)格限制。1720年，英國國會通過了“泡沫法案”（《反金融欺詐和投資法》），規(guī)定只有被英國皇家法律或國會法案通過的公司才可以發(fā)行可轉(zhuǎn)讓股票。
　　隨著現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要，公司法人制度在英國和美國不斷得到完善。到了19世紀(jì)早期，英國公司法有所突破，使得公司制度更具靈活性。1844年，英國國會通過了公司注冊與合并法案。1844年和1862年，其他兩項(xiàng)法案獲得通過，取消了對公司發(fā)展規(guī)模的限制，使得英國公司有更加寬松的法律環(huán)境。美國開始沿襲了英國對于公司法的嚴(yán)格管制態(tài)度，之后逐漸對公司的法律管制松綁。美國的第一部普通公司法（General Corporate Law）于1823年在紐約州產(chǎn)生，該法只適用于制造類企業(yè)。1830年，雖然仍有爭議和反對意見，但一般公司法已經(jīng)在美國很多州獲得通過。1886年，在圣克拉拉和南太平洋鐵路案中，美國最高法院做出了重要判決，允許聯(lián)邦憲法保護(hù)公司將自己視作“人”，從而避免州法律規(guī)制的做法。在19世紀(jì)的后期，英國法院也開始認(rèn)為公司具有“法人人格”的概念。1875年，美國新澤西州出現(xiàn)了現(xiàn)代公司法的形式。
　　當(dāng)公司法人制度的發(fā)展使其必須與所得稅制度交叉時，新的稅收問題產(chǎn)生了。因?yàn)楣镜乃腥艘呀?jīng)繳納過個人所得稅，再征收公司所得稅勢必引起對雙重征稅的質(zhì)疑，也就帶來了現(xiàn)代法人所得稅——這一前所未有的稅收問題。歐美國家對這一問題的認(rèn)識有一個過程：1813年，美國最高法院曾經(jīng)判決僅有公司的不動產(chǎn)可以被課稅。隨著公司法的發(fā)展，公司作為稅收實(shí)體與其所有者分離的原則，在美國1894年收入法案中確立下來。雖然該法案隨后被判違憲，但1909年一種被憲法所容納的公司所得稅形式獲得法律通過并推廣實(shí)行——這一聯(lián)邦所得稅模式延續(xù)至今，只是當(dāng)時的稅率在今天看來非常低，1909年僅對5000美金以上的所得課征1%的所得稅，經(jīng)過第一次世界大戰(zhàn)后所得稅比重迅速提升，到了1918年，對2000美元以上的所得課征12%的所得稅，并逐步取代了關(guān)稅的財(cái)政收入功能。1940年，公司所得稅稅率上升到38%，已經(jīng)與此后美國公司所得稅稅率基本在一個水平。
　　（三）跨國公司的形成與發(fā)展引發(fā)的國際稅收問題
　　在開放經(jīng)濟(jì)條件下，公司在全球范圍內(nèi)經(jīng)帶來了更加復(fù)雜的國際稅收問題。跨國公司的產(chǎn)生并非一蹴而就，其對國際稅收的影響也是逐步深化的。第二次工業(yè)革命以前，很少有企業(yè)能夠被冠以跨國公司的稱號。盡管企業(yè)的國際業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動非常廣泛，跨境交換的商品和資本價值高，且參與國家和企業(yè)的數(shù)量繁多，但本質(zhì)上這些企業(yè)的活動集約程度不高，大部分的活動都不是跨境整合的業(yè)務(wù)。隨著第二次工業(yè)革命的不斷深入，跨國公司的業(yè)態(tài)繼續(xù)發(fā)展，對外投資模式從以間接投資為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾苯油顿Y為主，進(jìn)而將價值鏈延伸至全球范圍。
　　在第二次工業(yè)革命階段，資本主義國家走向壟斷資本主義，以生產(chǎn)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)和營銷的范圍經(jīng)濟(jì)為特征的資本密集型行業(yè)尤其受到第二次工業(yè)革命的影響，比如精煉廠（糖和石油）、動物和植物油、化學(xué)制品、鐵、銅和鋁（初級加工和產(chǎn)品）以及標(biāo)準(zhǔn)化機(jī)械包裝、加工食品等，這些行業(yè)潛在生產(chǎn)力的不斷被挖掘使得發(fā)展大型企業(yè)成為商業(yè)發(fā)展的必然趨勢，大型企業(yè)可以高度集中資本，通過健全的企業(yè)制度和專業(yè)管理來監(jiān)督復(fù)雜的流程。只有當(dāng)專業(yè)管理能夠確保中間產(chǎn)品穩(wěn)定持續(xù)的供應(yīng)、工廠工作流程不受干擾、制成品有穩(wěn)定的市場和分銷網(wǎng)絡(luò)，資本密集程度更高的生產(chǎn)技術(shù)才可能得到有效的利用。在第二次工業(yè)革命中，德國和美國代替英國，成為了這些新興行業(yè)發(fā)展的新一代引領(lǐng)者。德國的工業(yè)銀行快速發(fā)展，可以提供長期貸款，承擔(dān)重要所有權(quán)責(zé)任，很好地支持了德國企業(yè)在資本密集型鑄鋼、電力及化學(xué)品方面的優(yōu)勢。相反，英國的商業(yè)銀行只專注于短期借貸，將資本投向海外而不是英國制造業(yè)。在20世紀(jì)之交，德國和美國的工業(yè)能力逐漸超越了英國。與此同時，英國的主要工業(yè)企業(yè)集中在第一次工業(yè)革命產(chǎn)生的行業(yè)，如紡織和造船業(yè)，而德國和美國在第二次工業(yè)革命中誕生的行業(yè)實(shí)力更強(qiáng)，如機(jī)器工具和化學(xué)產(chǎn)品。
　　到19世紀(jì)末和20世紀(jì)初，第二次工業(yè)革命開始達(dá)到頂峰，輪船及跨大西洋通信速度的巨大提升，特別是1866年第一條橫越大西洋電纜的竣工，為母國及東道國業(yè)務(wù)的整合提供了便利。真正意義上的跨國公司正是在這一階段開始出現(xiàn)。跨國公司與傳統(tǒng)的國際商會的主要區(qū)別在于，跨國公司主要從事國際直接投資而非間接投資，進(jìn)而將整個價值鏈延伸至全球范圍。這一時期，跨國公司的海外投資可以被看作是增值活動從母國向東道國的地域性擴(kuò)張，投資由母國管理層控制，跨國公司價值創(chuàng)造活動跨越國境的方式，導(dǎo)致很難判斷跨國公司在哪個國家創(chuàng)造了多少價值，如前所述，這至今仍然是國際稅收制度在分配稅收管轄權(quán)時所面臨的核心難題。換言之，以直接投資為主，意味著跨國投資者不僅獲得海外投資的消極所得（股息與利息），而且還參與了海外積極所得（利潤）的價值創(chuàng)造，從而進(jìn)一步加大了跨國公司全球利潤分配的復(fù)雜性。
　　當(dāng)然，除了公司法人，自然人也存在跨境經(jīng)濟(jì)行為，但其規(guī)模相對有限。隨著20世紀(jì)末數(shù)字經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展，個人提供跨境服務(wù)的能力越來越強(qiáng)，規(guī)模越來越大。但在國際稅收制度形成的時代，自然人跨境經(jīng)營的體量是無法與跨國公司相提并論的。
　　三、國際稅收制度與國際稅收理論開始形成
　　在歐美各國確立所得稅制度的同時，都制定了各自的跨境所得稅收規(guī)則。由于各國跨境稅收規(guī)則相互獨(dú)立又存在諸多不一致，在稅收實(shí)踐中就產(chǎn)生了各國對跨境納稅人的雙重征稅問題（即對同一筆利潤，居民國與來源國都課征所得稅），阻礙了全球自由貿(mào)易，并帶來了境內(nèi)投資與境外投資的稅負(fù)不公平。隨著國際社會解決國際雙重征稅問題的需要日益迫切，現(xiàn)代國際稅收制度開始逐漸醞釀形成。國際稅收制度體系由規(guī)范國際稅收運(yùn)行的一整套理論原則、法律和規(guī)則構(gòu)成。與此相對應(yīng)，國際稅收制度體系包括三個維度：國際稅收法律制度；規(guī)范國際稅收分配的基本準(zhǔn)則；國際稅收分配的基本理論原則。
　　（一）國際稅收法律制度的產(chǎn)生
　　國際稅收制度的形成是一個連續(xù)的制度產(chǎn)生過程，并沒有“一刀切”式的分水嶺。國際稅收制度的國內(nèi)法部分即歐美主要國家的所得稅及其跨境稅收規(guī)則，集中于18世紀(jì)末到20世紀(jì)初形成。而國際稅收制度的國際法部分（國際稅收協(xié)定范本），形成于20世紀(jì)20-30年代。規(guī)范國際稅收分配的基本原理與基本準(zhǔn)則集中體現(xiàn)在國際稅收協(xié)定范本之中，在國際稅收協(xié)定范本的產(chǎn)生過程中逐步形成、發(fā)展與完善。
　　在20世紀(jì)20-30年代，國際稅收制度的國際法部分取得了本質(zhì)上的推進(jìn)。從20世紀(jì)初期開始，主要為了解決對跨國公司的雙重征稅問題，西方主要國家先后借助國際商會和國際聯(lián)盟兩個國際組織研究、構(gòu)建國際稅收規(guī)范，經(jīng)過反復(fù)研究，國際聯(lián)盟于1928年發(fā)布了全球首個避免雙重征稅和避免偷逃稅的稅收協(xié)定范本。在制定國際稅收協(xié)定范本的過程中，國際稅收制度的國際法部分（國際稅收協(xié)定）、國際稅收制度的理論框架與國際稅收的實(shí)務(wù)處理原則、方法，不斷疊加形成，從而構(gòu)成了理論、制度與實(shí)務(wù)三位一體的全面的國際稅收制度體系。
　　1928年稅收協(xié)定范本的形成，標(biāo)志著國際稅收分配基本準(zhǔn)則的確立。盡管世界經(jīng)濟(jì)在過去近一百年的時間里發(fā)生了巨大變化，但當(dāng)時形成的國際稅收分配基本準(zhǔn)則，仍然影響著今天國際經(jīng)貿(mào)往來的所得稅與財(cái)產(chǎn)稅結(jié)果。1923年國際聯(lián)盟經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告建議，通過來源國適用較低的預(yù)提所得稅稅率，將在來源國產(chǎn)生的消極所得的征稅權(quán)大部分保留給居民國；通過常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，將在來源國產(chǎn)生的積極所得的征稅權(quán)基本保留給來源國——這一總體折中方案在1928年國際聯(lián)盟的協(xié)定范本中被大體上確立了下來，并在1946年國際聯(lián)盟倫敦范本中予以保留，之后又被延續(xù)納入1963年OECD的稅收協(xié)定范本及后續(xù)版本中。
　　（二）國際稅收理論的形成
　　國際稅收制度是否能夠有效運(yùn)行，其內(nèi)在因素是其構(gòu)建的相關(guān)理論基礎(chǔ)是否適用。國際稅收雖然具有獨(dú)特性，但并不存在脫離所得稅基礎(chǔ)理論的跨境稅收理論。國際稅制是國內(nèi)稅制的跨境延伸，國際稅收制度的形成與國內(nèi)稅制的形成是有機(jī)整體。國際稅收理論發(fā)源于國內(nèi)所得稅制度的產(chǎn)生。
　　在19世紀(jì)20-30年代，國際稅收規(guī)則的締造者們，在來源國和居民國之間找到有理有據(jù)的征稅權(quán)分配方法。這些分配方法在當(dāng)時被認(rèn)為是基于健全合理的法律和財(cái)政學(xué)原理基礎(chǔ)。這些原理與國內(nèi)所得稅的理論原則大體一致，被貫徹到現(xiàn)代國際稅收制度的整體法律體系內(nèi)，包括各國所得稅的跨境稅收規(guī)則，以及國際稅收協(xié)定范本，至今支撐著國際稅收制度的運(yùn)行。這些理論原則可以劃分為兩類：一類基于價值判斷的稅收公平原則，包括“受益原則”和“能力原則”，以及將兩者相結(jié)合的“經(jīng)濟(jì)忠誠原則”；一類是客觀的稅收效率原則，主要包括“資本輸出原則”和“資本輸入原則”?！笆芤嬖瓌t”主要支持國際稅收的來源地課稅原則，而“能力原則”則更多支持了國際稅收的居住地課稅原則。需要指出的是，在19世紀(jì)20-30年代制定國際稅收規(guī)則的時候，還沒有資本輸入中性、資本輸出中性等中性經(jīng)濟(jì)概念。相關(guān)概念是后來的財(cái)政學(xué)家如佩吉（Peggy）和馬斯格雷夫（Musgrave）在20世紀(jì)60年代提出的。但是，在國際稅收制度構(gòu)架的過程中，不論是國際稅收制度的國內(nèi)法部分（國內(nèi)所得稅跨境稅收規(guī)則），還是國際法部分（稅收協(xié)定范本）的各種所得稅分配方案，都已經(jīng)體現(xiàn)了中性經(jīng)濟(jì)概念。
　　為了更清晰地分配國際征稅權(quán)，增強(qiáng)在跨境稅收中的解釋能力和可行性，1923年國際聯(lián)盟經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告中首次提出了結(jié)合“受益原則”和“能力原則”的“經(jīng)濟(jì)忠誠原則”，該原則比“能力原則”和“受益原則”更利于在國際稅收實(shí)踐中被應(yīng)用。正是由于“經(jīng)濟(jì)忠誠原則”的提出，1923年經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告在國際稅收理論構(gòu)建過程中起到了基礎(chǔ)性作用。1928年稅收協(xié)定范本的形成，集中體現(xiàn)了國際稅收理論原則。形成于20世紀(jì)20-30年代的國際稅收基本理論原則依然指導(dǎo)著今天的國際稅收實(shí)踐，雖然跨國公司組織結(jié)構(gòu)的變化、各國國內(nèi)稅法的變化，特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展對相關(guān)理論原則產(chǎn)生了沖擊，但目前尚沒有形成新的國際稅收理論原則。
　　相比國內(nèi)所得稅理論，國際稅收理論的獨(dú)特性體現(xiàn)在其適用范圍上。在一個國家的單一稅收管轄范圍內(nèi)，只需要考慮所得稅對于本國經(jīng)濟(jì)福利產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響；在開放經(jīng)濟(jì)條件下，一國的國際稅收政策不僅會對本國經(jīng)濟(jì)福利產(chǎn)生影響，也會對世界經(jīng)濟(jì)福利產(chǎn)生影響，因此需要考慮的變量大大增加了。如果要實(shí)現(xiàn)純粹的資本輸出中性或資本輸入中性，進(jìn)而達(dá)到全球經(jīng)濟(jì)福利最大化的目標(biāo)，就要求各國統(tǒng)一制定跨境所得稅政策并統(tǒng)一稅率，放棄來源地稅收或者居民稅收中的一種，這在現(xiàn)實(shí)中是難以實(shí)現(xiàn)的。在沒有超國家主權(quán)存在的情況下，各國很難完全根據(jù)理論上的經(jīng)濟(jì)最優(yōu)目標(biāo)去制定跨境稅收政策。
　　四、總結(jié)
　　現(xiàn)代化是人類歷史發(fā)展階段的重要界碑，是國際稅收制度形成的時代背景。隨著工業(yè)化進(jìn)程，人類社會的生產(chǎn)能力大幅提升，生產(chǎn)力的發(fā)展又推動了生產(chǎn)關(guān)系的發(fā)展，社會各階層力量對比不斷變化，新的現(xiàn)代政治、經(jīng)濟(jì)、社會制度正是在這一過程中不斷推陳出新，其中就包括現(xiàn)代化背景下的稅收制度和國際稅收制度。國際稅收制度的形成，是人類社會向現(xiàn)代化演變過程中，所有經(jīng)濟(jì)制度領(lǐng)域變革發(fā)展的一個方面，是“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”之上的“上層建筑”。同樣，判斷今天國際稅收制度這一“上層建筑”是否穩(wěn)定，依然需要評估其是否與今天的“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”相適應(yīng)。






作者單位：中國稅務(wù)雜志社
（本文刊載于《國際稅收》2020年第3期）