調(diào)查問卷：數(shù)字經(jīng)濟(jì)對轉(zhuǎn)讓定價的挑戰(zhàn)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，國際稅收制度在對跨國企業(yè)集團(tuán)的利潤征稅方面面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，確定公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格變得更加困難。Greil、Muller和Olbert（2019）基于問卷調(diào)查數(shù)據(jù)，討論了BEPS 2.0項目（即OECD“雙支柱”稅改方案）中當(dāng)前的轉(zhuǎn)讓定價發(fā)展，并評估它們是否解決了現(xiàn)有挑戰(zhàn)。作者認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下需要向市場國家分配更多的利潤（和稅收），以確保適當(dāng)?shù)亩愂账?。由于在現(xiàn)有稅制下，企業(yè)利潤是按轉(zhuǎn)讓價格分配的，因此“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)本質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓定價問題”。
調(diào)查結(jié)果表明，現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則主要是將公司利潤分配到經(jīng)濟(jì)活動的地方，這與價值創(chuàng)造的概念一致。同時，業(yè)務(wù)流程自動化程度的提高將使納稅人和稅收主管當(dāng)局難以確定相關(guān)決策功能以進(jìn)行功能分析。之前的BEPS項目的結(jié)果大大增加了納稅人的法律不確定性。調(diào)查證據(jù)表明，從業(yè)人員將轉(zhuǎn)讓定價視為數(shù)字業(yè)務(wù)稅收不確定性的主要來源，但對于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)而言則較小。這一發(fā)現(xiàn)可以部分歸因于經(jīng)修訂的《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》（經(jīng)合組織指南）中關(guān)于利潤分割法的應(yīng)用指導(dǎo)的缺失。
根據(jù)調(diào)查結(jié)果，關(guān)注與轉(zhuǎn)讓定價和數(shù)字化有關(guān)的長期且更基本的解決方案是合理的。但是，應(yīng)該指出的是，當(dāng)前有關(guān)新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的辯論仍基于模糊的定義。在市場管轄區(qū)中沒有實體存在的情況下，以持續(xù)的用戶交互或提供數(shù)字服務(wù)為目標(biāo)的概念很可能會導(dǎo)致某些行業(yè)或企業(yè)陷入“圍欄”困境。研究提醒政策制定者應(yīng)該將數(shù)字和非數(shù)字交易分開，以得出轉(zhuǎn)讓定價解決方案，否則，將不可避免地造成劃界問題和不確定性。
關(guān)于新的利潤分配規(guī)則的發(fā)展，作者認(rèn)為，明確定義的公式化分配機(jī)制可以克服當(dāng)前獨立交易原則（ALP）的固有弱點。分配要素應(yīng)反映公司的整個價值創(chuàng)造過程。但是，政策制定者應(yīng)該意識到，保留現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則并用基于公式的解決方案加以補(bǔ)充會增加額外的復(fù)雜性。此外，這種方法可能導(dǎo)致確定公式中的（剩余）利潤金額非常任意。
由于這項調(diào)查是在德國的稅務(wù)從業(yè)人員中進(jìn)行的，因此調(diào)查結(jié)果可能除了類似的發(fā)達(dá)國家都不適用。因此，作者簡要地基于新興國家和發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)和行政特征來分析數(shù)字化經(jīng)濟(jì)中發(fā)展中國家的轉(zhuǎn)讓定價挑戰(zhàn)。數(shù)字化交易的復(fù)雜性增加，并且處理復(fù)雜問題的資金能力有限，這增加了這一類國家的潛在稅收損失。因此，單方面采取行動保護(hù)國內(nèi)稅收是一種普遍的反應(yīng)。
一、調(diào)研的基本情況
該調(diào)查是在2017年4月至2017年9月的BEPS項目實施階段進(jìn)行的，涵蓋以下問題：轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則對不同業(yè)務(wù)模型的適用性，各種數(shù)字交易類型和方法，與財政當(dāng)局的沖突以及被認(rèn)為需要改革的地方。問卷是用德語設(shè)計的。經(jīng)合組織官方術(shù)語的德語翻譯與經(jīng)合組織詞匯表中的官方定義一致。所有參與者都是國際轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的專家，并且熟悉這些術(shù)語。
為了全面了解轉(zhuǎn)讓定價問題，調(diào)查問卷發(fā)送給通常參與轉(zhuǎn)讓定價生命周期的三組稅務(wù)專業(yè)人員：（i）來自主要（稅務(wù)）會計和律師事務(wù)所的德國稅務(wù)顧問；（ii）跨國企業(yè)集團(tuán)的德國轉(zhuǎn)讓定價或稅務(wù)經(jīng)理；（iii）德國財政當(dāng)局的稅務(wù)審計師。由于這些團(tuán)體對轉(zhuǎn)讓定價的挑戰(zhàn)可能有不同的看法，因此比較了這些答復(fù)并測試了參與者子樣本之間的差異。該分析的局限性在于該調(diào)查僅在德國稅務(wù)專業(yè)人員中進(jìn)行。盡管其他發(fā)達(dá)國家的調(diào)查結(jié)果可能相似，但新興國家和發(fā)展中國家的調(diào)查結(jié)果可能有所不同。
二、有意思的發(fā)現(xiàn)
1.數(shù)字技術(shù)使用頻率
ICT的日益使用改變了許多部門的現(xiàn)有生產(chǎn)流程，并推動了整個經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。大多數(shù)投資都集中在關(guān)鍵技術(shù)上，例如物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)分析、云計算、平臺技術(shù)和人工智能。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，這些技術(shù)已經(jīng)在大公司得到廣泛應(yīng)用。圖1展示了所選內(nèi)部數(shù)字服務(wù)在轉(zhuǎn)讓定價方面的相關(guān)性。被調(diào)查者被問及這些交易類型的轉(zhuǎn)讓價格確定的頻率。結(jié)果發(fā)現(xiàn)云服務(wù)的使用是最為普遍的，反映出朝著完全集成的服務(wù)平臺解決方案發(fā)展的總體趨勢。

2. 轉(zhuǎn)讓定價原則的采用
獨立交易原則被公認(rèn)為跨國集團(tuán)實體之間交易定價的主要原則。需要承認(rèn)，獨立實體方法忽略了跨國企業(yè)集團(tuán)是實現(xiàn)協(xié)同增效的經(jīng)濟(jì)單位，這不能歸因于單個實體?？朔毩⒔灰自瓌t概念上的弱點的一種替代方法是按公式對利潤進(jìn)行分配。該公式旨在近似按照每個稅收管轄區(qū)實際的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行分配，也就是價值創(chuàng)造所在地。
  但是，在經(jīng)合組織出版物（如經(jīng)合組織指南）中沒有明確定義價值創(chuàng)造的概念，這導(dǎo)致了模棱兩可的解釋。價值創(chuàng)造既可以是來源地原則，也可以是居住地原則，也可以是目的地原則。這取決于市場是否被認(rèn)為是增值因素，而價值多大程度上是由用戶和客戶創(chuàng)造的。鑒于當(dāng)前有關(guān)公司稅收與經(jīng)濟(jì)活動是否一致的爭論，對這一概念的共識是至關(guān)重要的。在沒有明確定義的情況下，參與者被要求評估根據(jù)獨立交易原則或明確定義的公式確定的轉(zhuǎn)讓定價將利潤分配給創(chuàng)造價值的地方是否是合適的。圖2顯示了這兩種方法的匯總答復(fù)。

四分之三的參與者傾向于基于獨立交易原則的當(dāng)前轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則將利潤分配給價值創(chuàng)造實體。相比之下，只有三分之一的參與者表示，明確定義的公式化分配將確保稅收與創(chuàng)造價值的地點重新調(diào)整。
為了確定可歸屬于單個實體的利潤部分，獨立交易原則需要對每個締約方對價值創(chuàng)造過程的貢獻(xiàn)進(jìn)行徹底的分析。根據(jù)經(jīng)修訂的《經(jīng)合組織指南》，功能分析仍然是確定每個參與實體的貢獻(xiàn)的起點。該分析著重于人們履行的職能，同時考慮到所使用的資產(chǎn)和實體承擔(dān)的風(fēng)險。所執(zhí)行的功能通常由實體相關(guān)人員做出的決定來近似。對于許多數(shù)字業(yè)務(wù)模型而言，最重要的資產(chǎn)是無形資產(chǎn)，可以以較低的成本進(jìn)行重新安置并可以遠(yuǎn)程使用。對于集成數(shù)字業(yè)務(wù)，出現(xiàn)的問題是，是否可以可靠地確定所執(zhí)行的功能以及相應(yīng)的風(fēng)險是否可以歸因于特定實體。
  圖3顯示了對參與者可以明確地將功能/風(fēng)險歸因于跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)特定實體的陳述的支持程度（N = 52和N = 53）。結(jié)果在子樣本之間不一致，差異很大，為5％（p <0.05）。

有趣的是，雖然公司稅務(wù)經(jīng)理和審計師發(fā)現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的風(fēng)險和決策的分配比較可行，但稅務(wù)顧問卻認(rèn)為很難確定決策職能和承擔(dān)的風(fēng)險。在未來，人們將更加顯著地確定重要的人員功能，因為機(jī)器和自動化算法將取代人們的日常工作來執(zhí)行更多任務(wù)?；谖锢硪蛩氐墓δ芊治鲈黾恿擞嘘P(guān)單個實體適當(dāng)薪酬的討論?？梢酝ㄟ^減少決策功能的相關(guān)性并添加與數(shù)字業(yè)務(wù)中的價值創(chuàng)造相關(guān)的替代因素（例如需求方（購買/使用產(chǎn)品/服務(wù)的消費者））來解決此問題。這種變化將更好地反映數(shù)字化和數(shù)字化業(yè)務(wù)活動的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實。為了對獨立交易原則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的應(yīng)用提供具體指導(dǎo)，了解在確定轉(zhuǎn)讓價格時，數(shù)字公司價值鏈中的哪些過程以及在什么程度上最終對價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)非常重要。
3. 轉(zhuǎn)讓定價方法
  大多數(shù)數(shù)字業(yè)務(wù)開發(fā)獨特的技術(shù)解決方案，這些解決方案是價值創(chuàng)造過程不可或缺的一部分。在這種情況下，使用單方面方法所需的可比市場交易幾乎不可用。因此，一些學(xué)者提出了利潤分割法，作為大多數(shù)數(shù)字交易的首選方法，以及超出標(biāo)準(zhǔn)化流程（例如數(shù)據(jù)存儲或原始數(shù)據(jù)收集）的數(shù)字交易的首選方法，這些方法可能會獲得外部市場價格。根據(jù)當(dāng)前的準(zhǔn)則，交易利潤分割法被認(rèn)為是分配無形資產(chǎn)開發(fā)利潤的最合適工具。更確切地說，當(dāng)價值鏈高度集成且多個參與方對交易做出獨特貢獻(xiàn)時，應(yīng)使用此方法。
但是先前對國際公司的轉(zhuǎn)讓定價方法的研究表明，最常用的是傳統(tǒng)的基于交易的方法，尤其是成本加成法。本次調(diào)查的結(jié)果顯示，成本加成法被確定為所有交易的首選方法。不同專業(yè)的受訪者在首選方法上沒有顯著差異。但是，對于與平臺服務(wù)和物聯(lián)網(wǎng)有關(guān)的更復(fù)雜的服務(wù)，觀察到更高的利潤分割法頻率，而成本加成法則不再那么占主導(dǎo)地位。在“其他”類別中，一些調(diào)查參與者報告了經(jīng)合組織指南未涵蓋的替代方法的應(yīng)用。這些方法通常是與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)直接協(xié)商得出的。該類別的相對重要性可能反映出企業(yè)在數(shù)字交易環(huán)境中選擇適當(dāng)方法方面的不確定性增加。與政策制定者對利潤分割法的偏好不同，特別是對于涉及無形資產(chǎn)的交易，這種方法在實踐中仍然很少使用。

4.改革的必要性
受訪者表示，無形資產(chǎn)被認(rèn)為是轉(zhuǎn)讓定價中最緊迫的問題，需要進(jìn)一步澄清。即使經(jīng)合組織在《經(jīng)合組織指南》第六章中增加了有關(guān)無形資產(chǎn)的新指導(dǎo)，但該指導(dǎo)似乎在實踐中仍需要進(jìn)一步闡述。當(dāng)前版本的《經(jīng)合組織指南》中關(guān)于無形資產(chǎn)的規(guī)定一直存在歧義，這也許可以解釋早期關(guān)于數(shù)字業(yè)務(wù)模型的法律不確定性的發(fā)現(xiàn)。由于數(shù)字業(yè)務(wù)嚴(yán)重依賴無形資產(chǎn)，其特點是涉及無形資產(chǎn)使用的眾多集團(tuán)內(nèi)部交易。然而，我們應(yīng)該記住，這一問題并不局限于純數(shù)字業(yè)務(wù)，因為越來越多的業(yè)務(wù)用數(shù)字服務(wù)補(bǔ)充其實物產(chǎn)品。即使對于傳統(tǒng)的商業(yè)模式，知識產(chǎn)權(quán)通常也被認(rèn)為是最重要的價值驅(qū)動力。
  受訪者答復(fù)還指出了簡明的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的重要性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的大多數(shù)銷售活動不需要或只需要在市場管轄區(qū)內(nèi)有有限的實體存在。相反，當(dāng)前的聯(lián)結(jié)度要求主要是指物理因素，并未在市場管轄區(qū)中建立對數(shù)字公司的課稅權(quán)。以色列和印度實施了針對“數(shù)字存在”的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。這些規(guī)則單方面為市場管轄區(qū)建立對數(shù)字公司的課稅權(quán)。如果沒有國際協(xié)調(diào)來加強(qiáng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，數(shù)字跨國企業(yè)集團(tuán)將在多個稅收管轄區(qū)納稅。
  絕大多數(shù)參與者都認(rèn)為，在BEPS項目之前，現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)主要為傳統(tǒng)業(yè)務(wù)提供了法律確定性，即既定的轉(zhuǎn)讓價格很可能會被地方稅務(wù)機(jī)關(guān)接受，并且不會導(dǎo)致雙重征稅。該觀察結(jié)果與早期關(guān)于獨立交易原則在實踐中的普遍適用性以及應(yīng)稅利潤分配到價值創(chuàng)造地點的發(fā)現(xiàn)相一致。但是，在數(shù)字業(yè)務(wù)模型的更具體的背景中，答復(fù)差別很大。答復(fù)表明，以前準(zhǔn)則中的規(guī)定不適合評估數(shù)字交易的高度特定的條件和情況。經(jīng)更新的《經(jīng)合組織指南》更加強(qiáng)調(diào)了有關(guān)實體的實際行為，只有在實際決策支持下才考慮風(fēng)險的合同分配。此外，他們在不考慮經(jīng)濟(jì)持續(xù)數(shù)字化的情況下，推動了未指定利潤分割法的應(yīng)用。參與者的答復(fù)表明，稅務(wù)從業(yè)者在設(shè)定普遍接受的轉(zhuǎn)讓價格方面面臨著更多的困難。
三、對發(fā)展中國家的影響
  由于本文所基于的調(diào)查是在德國的轉(zhuǎn)讓定價從業(yè)人員中進(jìn)行的，因此，由于經(jīng)濟(jì)狀況的不同，這些見解可能不適用于新興和發(fā)展中國家。預(yù)計未來的生產(chǎn)將受到人工智能和機(jī)器人等新技術(shù)的影響，傳統(tǒng)的低成本制造國承受著投資技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施和建立數(shù)字能力的壓力。以中國為代表的新興市場和發(fā)展中亞洲市場通過支持ICT的傳播尤其取得了顯著進(jìn)步，從而鼓勵了創(chuàng)新數(shù)字領(lǐng)域的發(fā)展。對于數(shù)字平臺市場，近三分之一最有價值的平臺提供商來自亞洲國家。同時，這些國家由于具有巨大的潛在消費者基礎(chǔ)，因此對跨國企業(yè)集團(tuán)來說是極具吸引力的市場。到2030年，僅在印度，互聯(lián)網(wǎng)接入人口的比例就有望超過10億。穩(wěn)定、快速的互聯(lián)網(wǎng)連接使越來越多的人能夠使用數(shù)字服務(wù)、建立網(wǎng)絡(luò)并參與到數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，不分國界。
  但是，在大多數(shù)發(fā)展中國家，數(shù)字經(jīng)濟(jì)仍處于起步階段，許多國家可能會錯失建立自己的數(shù)字公司的機(jī)會。實際上，大多數(shù)發(fā)展中國家是數(shù)字商品和服務(wù)的凈進(jìn)口國。跨國經(jīng)營的跨國企業(yè)集團(tuán)會調(diào)整其數(shù)字服務(wù)和電子商務(wù)渠道，以顧及發(fā)展中國家的特定需求和偏好。這些調(diào)整中的大多數(shù)都要求在這些管轄區(qū)中很少或不需要實際的實體存在。因此，根據(jù)現(xiàn)有的經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，只有少量應(yīng)稅利潤分配給發(fā)展中國家。大多數(shù)發(fā)展中國家已經(jīng)采用了獨立交易原則和經(jīng)合組織與聯(lián)合國提出的標(biāo)準(zhǔn)方法，但一些國家對價值創(chuàng)造提出了不同的解釋。根據(jù)這些國家，經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則將太多的價值（即剩余收益）歸因于無形資產(chǎn)的所在地和發(fā)達(dá)國家的跨國企業(yè)集團(tuán)總部。因此，他們沒有充分認(rèn)識到市場管轄區(qū)所創(chuàng)造的價值。
  例如，中國和印度的稅務(wù)部門認(rèn)為，在其國家/地區(qū)經(jīng)營的跨國企業(yè)集團(tuán)受益于特定地區(qū)的優(yōu)勢，例如生產(chǎn)成本低、熟練工人和能夠觸及龐大的消費者基礎(chǔ)。此外，當(dāng)?shù)胤种C(jī)構(gòu)的經(jīng)理對與服務(wù)市場有關(guān)的營銷和研發(fā)活動做出決定。因此，管理人員承擔(dān)與本地運營相關(guān)的風(fēng)險。因此，來自（數(shù)字）業(yè)務(wù)活動的至一部分超額利潤應(yīng)歸于來源國。地域特殊優(yōu)勢的概念增強(qiáng)了市場管轄區(qū)的課稅權(quán)，并旨在保護(hù)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)中的公司稅基。對于跨國企業(yè)集團(tuán)而言，如果其他國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)不接受將超額利潤分配給市場國家，則這種對價值創(chuàng)造的解釋可能導(dǎo)致雙重征稅?？紤]到該概念與既定的國際稅收原則相沖突，這種情況是非?，F(xiàn)實的。此外，有必要使對獨立交易原則的這種解釋與BEPS 2.0支柱1的結(jié)果保持一致。
  另一個重要方面涉及發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價的管理。發(fā)展中國家通常缺乏財政資源和受過良好教育的人員來進(jìn)行跨國企業(yè)集團(tuán)之間的稅務(wù)審計，而這些審計工作由高薪稅務(wù)律師事務(wù)所支持。評估轉(zhuǎn)讓價格需要透徹了解交易的本質(zhì)，并具有跨國企業(yè)集團(tuán)復(fù)雜結(jié)構(gòu)的豐富經(jīng)驗。在數(shù)字企業(yè)的背景下，由于決策和流程的自動化程度提高，這些國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)在試圖確定數(shù)字跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的相關(guān)職能和決策時將面臨進(jìn)一步的挑戰(zhàn)。
總而言之，發(fā)展中國家在數(shù)字業(yè)務(wù)稅收方面面臨與發(fā)達(dá)國家相似的結(jié)構(gòu)性挑戰(zhàn)，但強(qiáng)烈主張將更多課稅權(quán)分配給市場管轄區(qū)。根據(jù)現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價條例，與發(fā)達(dá)國家的同行相比，發(fā)展中國家稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的與轉(zhuǎn)讓定價的管理和執(zhí)行有關(guān)的挑戰(zhàn)將更大程度上成為一個問題，這將給在發(fā)展中國家經(jīng)營的納稅人帶來很大的不確定性。對于發(fā)展中國家來說，參與當(dāng)前有關(guān)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)可持續(xù)國際稅收框架的討論至關(guān)重要。任何多邊解決方案都應(yīng)考慮到發(fā)展中國家的能力。