【2020年02月27日】境外個人工薪所得稅再探討

境外個人工薪所得稅再探討

對完善財稅2020年第3號公告相關(guān)條款的建議

在新修訂的個人所得稅法背景下，財政部和國家稅總新發(fā)布了《關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財稅2020年第3號公告，下文以此簡稱），完善和細化了相關(guān)境外個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，體現(xiàn)了中國稅務(wù)機關(guān)深化“放管服”，支持“走出去”企業(yè)和個人的精神。筆者現(xiàn)結(jié)合財稅2020年第3號公告的相關(guān)條款，再做探討并對有待完善地方提出建議，希望能給國家相關(guān)部門，企業(yè)和個人提供參考。

一、境外工薪所得可選“綜合抵免法”抵扣
新的個人所得稅法及財稅2020年第3號公告就外派員工境外的工薪所得，仍然實行的是“分國不分項”的抵免限額。即按中國稅法計算抵扣限額，如果在境外的實繳稅額超過了按照國內(nèi)稅法計算的稅額，則不能抵免，但可以在以后5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，但是只能在工薪所在國抵扣，不能在其他國家結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。筆者對“分國抵扣”感到不近合理，仍需進一步完善。可參照財稅[2017]84號）中規(guī)定的“綜合抵免法”。即對境外企業(yè)所得稅可以“不分國（地區(qū)）不分項”進行抵免。因在很多的情況下，中國外派員工很少能僅在一個國家持續(xù)工作五年，更多的是在境外一國工作1-3年后，又被派往到其他國家工作，或是先回國，隨后又被外派到新的國家工作。而且中國個稅規(guī)定計算抵免限額，在“分國不分項”下，實際能夠在中國補稅的工薪所得不多，大部分情況下是積累了超限額抵扣稅款。而且目前個稅境外抵扣的制度設(shè)計是對境內(nèi)境外做了區(qū)別的隔離，即境外個人所得的虧損不能抵扣境內(nèi)盈利，其境外的抵扣額不會影響在中國境內(nèi)本應(yīng)交納的個人所得稅。也就是說，對于境外的工薪所得，在中國沒有增加境外稅收收入的實質(zhì)意義，更多的是體現(xiàn)居民個人的全球征稅的象征意義。采用綜合抵免法的現(xiàn)實操作困難是計算和審核程序?qū)⒎浅?fù)雜，繁瑣，可以考慮借用和開發(fā)相關(guān)電算程序來幫助實現(xiàn)。若能采用“綜合抵免法”，中國外派員工的境外工薪所得才可以在境外各國，最大的減輕外派員工的個人稅負(fù)，可以區(qū)別工薪所得與其他類型所得性質(zhì)的不同，也體現(xiàn)我國對“走出去”企業(yè)和個人的最大支持。

二、追溯調(diào)整應(yīng)適用境外查補稅的情況
財稅2020年第3號公告規(guī)定：居民個人已申報境外所得、未進行稅收抵免，在以后納稅年度取得納稅憑證并申報境外所得稅收抵免的，可以追溯至該境外所得所屬納稅年度進行抵免，但追溯年度不得超過五年。自取得該項境外所得的五個年度內(nèi)，境外征稅主體出具的稅款所屬納稅年度納稅憑證載明的實際繳納稅額發(fā)生變化的，按實際繳納稅額重新計算并辦理補退稅，不加收稅收滯納金，不退還利息。
據(jù)筆者的理解，財稅2020年第3號公告規(guī)定關(guān)于追溯調(diào)整這一點也是有很大的突破，其本意是：對境外個人所得在中國已經(jīng)申報，但未進行抵免，原因是當(dāng)時并未有能及時獲取抵免的證明，公告給與了5年的追溯寬限期，這就給與了給與了“走出去”企業(yè)和個人充分的時間（5年）和機會去收集相關(guān)完稅證明，允許后期補充舉證，而且對于補稅，不加收滯納金，最大限度地給“走出去”企業(yè)和個人減輕了納稅負(fù)擔(dān)。但是根據(jù)筆者以往的經(jīng)驗，外派員工需要追溯調(diào)整的情況，不僅僅是收集和補充以前年度不能及時獲得的完善證明，更多的是在東道國被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機構(gòu)稽查，補征以往年度個稅的情況。
筆者建議：對于境外各種稽查，補稅的情況也應(yīng)該適用財稅2020年第3號公告追溯調(diào)整，希望財政部和國家稅總考慮并進一步明確確認(rèn)。

三、外幣折算應(yīng)補充人民幣互換匯率
財稅2020年第3號公告仍延續(xù)了以往的規(guī)定：個人所得為人民幣以外貨幣的，按照辦理納稅申報或者扣繳申報的上一月最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。年度終了后辦理匯算清繳的，對已經(jīng)按月、按季或者按次預(yù)繳稅款的人民幣以外貨幣所得，不再重新折算；對應(yīng)當(dāng)補繳稅款的所得部分，按照上一納稅年度最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。
筆者了解到，目前境外繳納稅款，在國內(nèi)抵免時面臨的匯率折算問題也是困擾“走出去”企業(yè)和個人的一個很大難題。在“一帶一路”絕大多數(shù)國家，其外匯（如美元，歐元，日元）儲備不足，當(dāng)?shù)乇編磐ㄘ浥蛎洠浔編排c美元或其他國際通用貨幣的匯率變化幅度極大，每月都有很大的變化。由此，筆者認(rèn)為財稅2020年第3號公告的規(guī)定會導(dǎo)致“走出去”企業(yè)人為承擔(dān)了較大的匯率風(fēng)險，進而使本可以抵扣的境外稅務(wù)金額由于匯率損失可能變得更少！本著與時俱進，務(wù)實和簡化的操作原則，財政部和國家稅總應(yīng)考慮完善外匯折算規(guī)定，補充直接用人民幣與當(dāng)?shù)刎泿呕Q匯率折算，避免使用美元做為中間折算匯率。當(dāng)前隨著人民幣國際化的趨勢加深，目前有40多個國家與中國簽訂本幣互換協(xié)議， “走出去”企業(yè)可以在與中國簽訂本幣互換協(xié)議的國家，直接參照兩國互換匯率直接折算成人民幣，避免與美元掛鉤減少間接折算的匯率損失和折算匯率頻繁劇烈變動的風(fēng)險。國家稅總可與中國人民銀行加強合作，及時給“走出去”企業(yè)和個人提供人民幣互換參考匯率。

四、外派單位的預(yù)扣義務(wù)
財稅2020年第3號公告規(guī)定：若外派員工的工資薪金或勞務(wù)報酬所得由境外單位支付或負(fù)擔(dān)的，且境外單位為境外任職、受雇的中方機構(gòu)的，可以由該中方機構(gòu)預(yù)扣稅款，并委托派出單位向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
由境外任職、受雇的中方機構(gòu)預(yù)扣稅款，并委托派出單位向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。從國際稅法的法理上看，仍有瑕疵。境外的中方機構(gòu)（境外企業(yè)）的扣繳個稅義務(wù)是由當(dāng)?shù)貣|道國相關(guān)稅法規(guī)定，而對于中國稅局沒有義務(wù)，中國稅法域外征管規(guī)定對于中方機構(gòu)（境外企業(yè)））沒有強制約束力。
筆者理解：財稅2020年第3號公告表述是“可以由該中方機構(gòu)預(yù)扣稅款”，“可以”意味著中國稅務(wù)機關(guān)希望和鼓勵境外中方機構(gòu)行使預(yù)扣義務(wù)，并不是法定要求境外中方機構(gòu)強制履行預(yù)扣義務(wù)，境外中方機構(gòu)也可以選擇不預(yù)扣。若是如此，既然對于境外中方機構(gòu)預(yù)扣義務(wù)沒有法理依據(jù)，也沒有強制約束力。
筆者建議：可考慮取消關(guān)于境外中方機構(gòu)選擇性預(yù)扣的表述。但是中國的個人所得稅征管規(guī)定對于外派個人仍有強制約束力，外派員工仍有向中國稅局申報和匯繳義務(wù)。財稅2020年第3號公告對個人的境外所得的申報地點也有相關(guān)規(guī)定。

（作者梁紅星系“一帶一路”資深國際稅收實務(wù)專家，北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司創(chuàng)始人，利安達國際“一帶一路”財稅支持中心副主任）