【專題學(xué)習(xí)】“雙支柱”國際稅收新規(guī)則的核心要點(diǎn)、最新方案有哪些變化，以及影響與應(yīng)對(duì)

支柱一金額A：基于跨國企業(yè)集團(tuán)整體合并利潤

作者：勵(lì)賀林 姚麗

勵(lì)賀林系天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長、教授，姚麗系天津理工大學(xué)管理學(xué)院副教授

來源：中國稅務(wù)報(bào) 2022年03月23日  版次：06

近日，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作組織（OECD）發(fā)布《支柱一金額A下的稅基確定立法模板（草案）》［以下簡稱《支柱一立法模板（草案）》］，并公開征詢意見建議。

以“范圍內(nèi)集團(tuán)”合并利潤為計(jì)算起點(diǎn)

依據(jù)《支柱一立法模板（草案）》，符合支柱一方案適用范圍的跨國企業(yè)集團(tuán)被稱為“范圍內(nèi)集團(tuán)（Covered Group）”，《支柱一立法模板（草案）》旨在制定“范圍內(nèi)集團(tuán)”利潤（或虧損）的計(jì)算規(guī)則，用以確定支柱一金額A稅基。金額A放棄了傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中基于獨(dú)立實(shí)體確定稅基的原則，轉(zhuǎn)而以跨國企業(yè)集團(tuán)整體為口徑確定稅基。其稅基是按照支柱一相關(guān)規(guī)則計(jì)算“范圍內(nèi)集團(tuán)”的合并利潤，而非集團(tuán)所屬的單獨(dú)實(shí)體的利潤，這是支柱一方案具有革命性的一點(diǎn)。這一點(diǎn)也有利于跨國企業(yè)集團(tuán)，因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)不同獨(dú)立實(shí)體之間的盈利或虧損可以相互沖抵，在此基礎(chǔ)上判斷集團(tuán)整體的納稅責(zé)任。

基于集團(tuán)整體的合并利潤也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊跨國企業(yè)集團(tuán)利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移的避稅行為。因?yàn)榭鐕髽I(yè)集團(tuán)在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，集團(tuán)內(nèi)各關(guān)聯(lián)方之間的內(nèi)部交易將互相抵銷，反映的是從第三方獲得的營業(yè)收入和利潤。

《支柱一立法模板（草案）》以“范圍內(nèi)集團(tuán)”的合并利潤作為金額A稅基的計(jì)算起點(diǎn)，要求跨國企業(yè)集團(tuán)應(yīng)用合格財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告，以確保金額A稅基的計(jì)算不受個(gè)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。《支柱一立法模板（草案）》還規(guī)定，合格財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和等同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并明確等同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括澳大利亞、巴西、加拿大、歐盟成員國、歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)成員國、中國、中國香港、日本、墨西哥、新西蘭、印度、韓國、俄羅斯、新加坡、瑞士、英國、美國等國家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于目前支柱一方案只適用于規(guī)模巨大、利潤很高的跨國企業(yè)集團(tuán)，OECD認(rèn)為這些跨國企業(yè)集團(tuán)有能力應(yīng)用合格財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告，并接受外部審計(jì)。因此，以跨國企業(yè)集團(tuán)的合并利潤為計(jì)算起點(diǎn)確定金額A稅基是可靠的。

允許最低限度的“會(huì)稅差異調(diào)整”

《支柱一立法模板（草案）》規(guī)定，允許規(guī)定范圍內(nèi)最小限度的某些會(huì)計(jì)與稅收之間的差異調(diào)整（以下簡稱“會(huì)稅差異調(diào)整”），以獲得一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化的“經(jīng)調(diào)整稅前利潤”，并進(jìn)行金額A的進(jìn)一步計(jì)算。“會(huì)稅差異調(diào)整”旨在協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)與支柱一金額A目標(biāo)之間的差異，避免某些潛在的所得被重復(fù)計(jì)算、費(fèi)用被重復(fù)扣除等問題。為減輕納稅人的遵從負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，《支柱一立法模板（草案）》明確了最低限度的“會(huì)稅差異調(diào)整”，并與支柱二全球最低稅的計(jì)算規(guī)則保持一致，使“雙支柱”方案擁有統(tǒng)一基礎(chǔ)的稅基，以降低重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)?！吨е涣⒎０澹ú莅福芬?guī)定的“會(huì)稅差異調(diào)整”項(xiàng)目包括：所得稅費(fèi)用、股息、權(quán)益利得（或權(quán)益損失）、政策不允許的費(fèi)用等。OECD表示將為每一項(xiàng)制定詳細(xì)的操作指引，歡迎各利益相關(guān)者提出意見建議。“雙支柱”方案的統(tǒng)一基礎(chǔ)的稅基方案不可小覷，這意味著跨國企業(yè)集團(tuán)所得稅計(jì)算的全球化標(biāo)準(zhǔn)就此開啟，全球稅收治理體系建設(shè)或迎來重要里程碑。

采用向后遞延的虧損彌補(bǔ)方法

《支柱一立法模板（草案）》規(guī)定，對(duì)于“范圍內(nèi)集團(tuán)”的虧損采用向后遞延的方法，即“范圍內(nèi)集團(tuán)”當(dāng)期產(chǎn)生的凈虧損可以向后遞延，用于抵減之后期間產(chǎn)生的利潤。向后遞延需要遵守“盈出機(jī)制”，該機(jī)制分為3個(gè)步驟：第一步，識(shí)別盈虧相抵的合格期間，確認(rèn)合格期間的凈虧損；第二步，將合格期間的凈虧損與本期的利潤進(jìn)行盈虧相抵；第三步，盈虧相抵之后如仍有利潤，以此作為金額A稅基的計(jì)算起點(diǎn)，如仍有虧損，遞延至以后期間?！吨е涣⒎０澹ú莅福愤€對(duì)向后遞延方法的某些特殊事項(xiàng)做了規(guī)定，如該方法實(shí)施前產(chǎn)生的虧損如何處理，以及在某些特定類型業(yè)務(wù)重組中轉(zhuǎn)移的虧損如何處理。至于向后遞延虧損彌補(bǔ)的時(shí)間限制，《支柱一立法模板（草案）》提議為5到15年，歡迎各利益相關(guān)者提出意見建議。

《支柱一立法模板（草案）》還規(guī)定，如果“范圍內(nèi)集團(tuán)”對(duì)以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重述，金額A稅基也需進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。由于財(cái)務(wù)報(bào)告重述而需要進(jìn)行的調(diào)整僅體現(xiàn)在當(dāng)年的金額A稅基，調(diào)整金額限制在當(dāng)年“范圍內(nèi)集團(tuán)”收入的 0.5%，超出部分在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，而不是向前追溯已經(jīng)關(guān)閉的會(huì)計(jì)期間，重新計(jì)算以前期間的稅基。

《支柱一立法模板（草案）》得到多數(shù)人支持

《支柱一立法模板（草案）》如果通過，將作為執(zhí)行支柱一方案的多邊公約的第5項(xiàng)條款。OECD表示，公布《支柱一立法模板（草案）》，僅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作小組的工作成果，既不作為稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架的最終意見，也不代表數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作小組內(nèi)部關(guān)于文本內(nèi)容達(dá)成共識(shí)，歡迎并需要各利益相關(guān)者提出意見建議。

截至目前，《支柱一立法模板（草案）》共收到35份書面意見，多數(shù)利益相關(guān)者支持統(tǒng)一基礎(chǔ)的稅基確認(rèn)，同時(shí)對(duì)“會(huì)稅差異調(diào)整”、虧損彌補(bǔ)等方面提出修改意見。有的意見比較激進(jìn)，認(rèn)為支柱一方案聚焦的是規(guī)模巨大、利潤很高的跨國企業(yè)集團(tuán)，不應(yīng)再允許這樣的跨國企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行虧損彌補(bǔ)。按照時(shí)間表，為執(zhí)行支柱一方案而設(shè)計(jì)的多邊公約將在2022年中期完成，并開放給各包容性框架成員簽署。

支柱二：技術(shù)指南明確更多規(guī)則細(xì)節(jié)

作者：劉奇超 沈濤 李欣然

劉奇超系天津市濱海新區(qū)財(cái)政局干部，沈濤、李欣然系中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院碩士研究生

來源：中國稅務(wù)報(bào) 2022年03月23日  版次：06

近日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）立法模板注釋》（以下簡稱《注釋》）和《GloBE規(guī)則立法模板示例說明》（以下簡稱《示例說明》），對(duì)2021年12月發(fā)布的《支柱二GloBE規(guī)則立法模板》（以下簡稱《支柱二立法模板》）主要條款的具體含義和運(yùn)行方式進(jìn)行了說明。

闡釋GloBE規(guī)則門檻的具體適用

包容性框架將GloBE規(guī)則視為解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題的共同方法來實(shí)施，意味著各成員國一旦選擇將GloBE規(guī)則引入國內(nèi)法，就需采取與《支柱二立法模板》及其技術(shù)指南相一致的方式實(shí)施和管理，但這并不妨礙這些轄區(qū)采取額外措施，只要這些措施與GloBE規(guī)則不發(fā)生沖突即可。

《注釋》進(jìn)一步明確，在判斷某一跨國企業(yè)集團(tuán)合并收入是否達(dá)到GloBE規(guī)則適用的7.5億歐元門檻時(shí)，不應(yīng)在合并報(bào)表中剔除集團(tuán)內(nèi)屬于排除實(shí)體（不征稅實(shí)體）的收入。雖然，排除實(shí)體不符合GloBE規(guī)則關(guān)于成員實(shí)體的定義，但跨國企業(yè)集團(tuán)在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，一般會(huì)納入排除實(shí)體的收入。因而確認(rèn)集團(tuán)合并收入時(shí)不剔除屬于排除實(shí)體的收入，可以確?？鐕髽I(yè)集團(tuán)適用的GloBE規(guī)則門檻與其提交國別報(bào)告的內(nèi)容保持一致，從而降低稅務(wù)合規(guī)成本。此外，不剔除屬于排除實(shí)體的收入還有利于解決排除實(shí)體與集團(tuán)其他實(shí)體之間交易所產(chǎn)生的收入處理問題，避免制定額外的規(guī)則。

廓清低稅支付規(guī)則的具體內(nèi)涵

根據(jù)《支柱二立法模板》，某一轄區(qū)對(duì)適用低稅支付規(guī)則（UTPR），且在其境內(nèi)需承擔(dān)補(bǔ)足稅納稅義務(wù)的跨國企業(yè)成員實(shí)體，可采取拒絕稅收扣除或其他等效調(diào)整的方式，實(shí)現(xiàn)對(duì)該成員實(shí)體征收補(bǔ)足稅。

《注釋》進(jìn)一步細(xì)化了拒絕稅收扣除規(guī)定：一是明確拒絕稅收扣除額的計(jì)算方式，即拒絕扣除額=適用UTPR規(guī)則的成員實(shí)體應(yīng)承擔(dān)的補(bǔ)足稅稅額/該轄區(qū)的公司所得稅稅率；二是明確拒絕稅收扣除的涵蓋范圍，拒絕稅收扣除不限于跨國企業(yè)成員實(shí)體之間的交易，還包括拒絕扣除折舊和攤銷的準(zhǔn)備金，以及拒絕扣除非經(jīng)濟(jì)損失，但不包括對(duì)不征稅收入的拒絕扣除。

為體現(xiàn)對(duì)各轄區(qū)稅收主權(quán)的尊重，等效調(diào)整的實(shí)施將取決于各轄區(qū)的稅制，但需與國內(nèi)法和國際法義務(wù)相協(xié)調(diào)。譬如，各轄區(qū)可直接向居民納稅人征收補(bǔ)足稅，也可通過調(diào)整應(yīng)納稅所得額、免稅額等方式實(shí)施。

明確研發(fā)型退稅屬于合格的可退還稅收抵免

《支柱二立法模板》規(guī)定，合格的可退還稅收抵免應(yīng)當(dāng)作為GloBE所得，用以計(jì)算某一跨國企業(yè)在該轄區(qū)的有效稅率，如果合格的可退還稅收抵免作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用減少額被計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)告，在計(jì)算有效稅率時(shí)，應(yīng)將其加回到跨國企業(yè)在該轄區(qū)的有效稅額上。

《注釋》進(jìn)一步明確，合格的可退還稅收抵免指政府提供的稅收激勵(lì)措施（如研發(fā)型稅收優(yōu)惠措施），而非納稅義務(wù)計(jì)算錯(cuò)誤或重復(fù)征稅導(dǎo)致的退稅。

豐富有效稅額的正面、負(fù)面清單

《注釋》在《支柱二立法模板》中判定某項(xiàng)稅款是否為有效稅額的基礎(chǔ)上，通過正面、負(fù)面清單的方式進(jìn)一步降低判定的難度和爭議性。

正面清單有兩點(diǎn)值得關(guān)注：一是對(duì)特定活動(dòng)，如對(duì)銀行業(yè)務(wù)、石油和天然氣勘探及生產(chǎn)的凈所得征收的稅款或附加費(fèi)，屬于有效稅額。但是，與開采密切相關(guān)的自然資源稅不被視作有效稅額，除非其代替常規(guī)公司所得稅征收；二是適用支柱一規(guī)則征收的稅款屬于有效稅額，具體處理方式有待后續(xù)出臺(tái)的《GloBE規(guī)則實(shí)施框架》中予以明確。

負(fù)面清單排除了多類稅收：消費(fèi)行為稅，如銷售稅和增值稅，這些稅收是參照價(jià)款而非納稅人凈所得或權(quán)益計(jì)算；數(shù)字服務(wù)稅；工薪稅和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；印花稅、財(cái)產(chǎn)稅等。

回應(yīng)有效稅率和補(bǔ)足稅計(jì)算問題

首先，有效稅率的計(jì)算結(jié)果以四舍五入至小數(shù)點(diǎn)后第四位的百分比表示。

其次，跨國企業(yè)在某一轄區(qū)內(nèi)根據(jù)國內(nèi)法承擔(dān)的國內(nèi)最低補(bǔ)足稅可以在計(jì)算GloBE規(guī)則下轄區(qū)補(bǔ)足稅時(shí)抵減，最多抵減至跨國企業(yè)在該轄區(qū)的GloBE規(guī)則補(bǔ)足稅為0，超額部分也不能用于抵減未來納稅期間的GloBE補(bǔ)足稅。

再次，在某一轄區(qū)內(nèi)，跨國企業(yè)成員實(shí)體基于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的所得排除超過GloBE凈所得的部分，不能結(jié)轉(zhuǎn)用以減少另一個(gè)納稅年度的全球凈所得。因?yàn)樵撆懦龣C(jī)制的目的是保護(hù)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的實(shí)體免受全球最低稅的影響，只能反映本納稅年度的情況，判斷其他納稅年度是否有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)需要當(dāng)年的相關(guān)數(shù)據(jù)。

最后，雇員工資是計(jì)算基于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的所得排除的要素之一。雇員一般在雇主所在轄區(qū)內(nèi)執(zhí)行工作，但某些情況下，也可能在轄區(qū)外為雇主執(zhí)行工作，這一點(diǎn)將在后續(xù)的《GloBE規(guī)則實(shí)施框架》中予以明確，也是對(duì)規(guī)模日益龐大的零工經(jīng)濟(jì)的回應(yīng)。

細(xì)化稅收征管措施和過渡規(guī)則

在稅收征管方面，符合規(guī)則門檻的跨國企業(yè)集團(tuán)有義務(wù)在每個(gè)實(shí)施GloBE規(guī)則的轄區(qū)提交GloBE信息申報(bào)表。除《支柱二立法模板》提及的信息外，GloBE信息申報(bào)表還包括：按照自上而下的方法和分散股權(quán)架構(gòu)分配補(bǔ)足稅所需的資料，以及母公司在每個(gè)低稅成員實(shí)體的補(bǔ)足稅中所占的分配份額等。

在過渡規(guī)則方面，《支柱二立法模板》明確處于跨國經(jīng)營活動(dòng)初始階段的跨國企業(yè)豁免適用UTPR規(guī)則，最多豁免5年，自其首次被納入GloBE規(guī)則適用范圍的納稅年度的第一天或UTPR規(guī)則實(shí)施之日開始計(jì)算。處于跨國經(jīng)營活動(dòng)初始階段指跨國企業(yè)于一個(gè)納稅年度內(nèi)在不超過6個(gè)轄區(qū)擁有成員實(shí)體，且位于參考轄區(qū)（指一家跨國企業(yè)被首次納入GloBE規(guī)則適用范圍的納稅年度，擁有有形資產(chǎn)價(jià)值最高的轄區(qū)）除外的所有成員實(shí)體的有形資產(chǎn)賬面凈值總和不超過5000萬歐元?！蹲⑨尅穼?duì)這一豁免規(guī)則進(jìn)行了細(xì)化：一是5年豁免期不因任何情況而中止；二是在計(jì)算轄區(qū)數(shù)量時(shí)不考慮無國籍成員實(shí)體（即依照GloBE規(guī)則條款無法確定所屬轄區(qū)的成員實(shí)體）；三是在確定是否滿足5000萬歐元條件時(shí)，無國籍成員實(shí)體的有形資產(chǎn)被視作除參考轄區(qū)之外的其他轄區(qū)的成員實(shí)體所持有（有形資產(chǎn)實(shí)際位于參考轄區(qū)的情況除外）；四是投資實(shí)體的有形資產(chǎn)和所在轄區(qū)被排除在有形資產(chǎn)賬面凈值和轄區(qū)數(shù)量計(jì)算之外。

總的來講，《注釋》《示例說明》增強(qiáng)了支柱二的可預(yù)期性和可操作性，但仍有若干問題需要解決。首先，UTPR規(guī)則可能賦予一些轄區(qū)超過來源地按照稅收協(xié)定享有的征稅權(quán)，這將與現(xiàn)行的稅收協(xié)定發(fā)生沖突，倘若對(duì)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)逐一修改，將是一項(xiàng)十分耗時(shí)的工程。其次，許多轄區(qū)認(rèn)為，“GloBE規(guī)則于2022年立法，2023年起實(shí)施”的時(shí)間表恐難以實(shí)現(xiàn)。一方面，在技術(shù)細(xì)節(jié)上，各轄區(qū)立法者需花費(fèi)大量的時(shí)間和精力將GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化為適合本國語言習(xí)慣、與其他法律制度和會(huì)計(jì)核算制度相協(xié)調(diào)的國內(nèi)法；另一方面，在立法程序上，用不到9個(gè)月的時(shí)間通過一部稅收法律，對(duì)不少轄區(qū)而言是很難實(shí)現(xiàn)的。最后，美國在支柱二方面的不配合，增加了規(guī)則的協(xié)調(diào)難度。目前，推動(dòng)美國全球無形低稅所得制度（GILTI）和稅基侵蝕與反濫用稅規(guī)則（BEAT）與GloBE規(guī)則保持一致的拜登稅改方案仍被擱置，何時(shí)能通過立法仍有很大的不確定性。