企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃

第一章　總則

第一條　為了規(guī)范租賃的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

第二條　租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。

第三條　下列各項適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則：

（一） 租人以經(jīng)營租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》。

（二） 影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項目的許可使用協(xié)議，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》。

（三） 租人因融資租賃形成的長期債權(quán)的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》。

第二章　租賃的分類

第四條　承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。

第五條　融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。

第六條　符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：

（一） 租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

（二） 租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

（三） 使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

（四） 租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。

（五） 賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

第七條　租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。租賃合同簽訂后一般不可撤銷，但下列情況除外：

（一） 出租人同意。

（二） 租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同。

（三） 租人支付一筆足夠大的額外款項。

（四） 生某些很少會出現(xiàn)的或有事項。

承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。

第八條　最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額。

或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。

履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。

第九條　最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

第十條　經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。

第三章　融資租賃中承租人的會計處理

第十一條　在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。

承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。

租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日。

第十二條　承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

第十三條　租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

第十四條　擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。

未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。

第十五條　未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)偂?/font>

承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資費用。

第十六條　承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。

能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。

無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。

第十七條　或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

第四章　融資租賃中出租人的會計處理

第十八條　在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。

第十九條　未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配。

出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。

第二十條　出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。

未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。

有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。

租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。

已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。

第二十一條　或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

第五章　經(jīng)營租賃中承租人的會計處理

第二十二條　對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。

第二十三條　承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

第二十四條　或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

第六章　經(jīng)營租賃中出租人的會計處理

第二十五條　出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目內(nèi)。

第二十六條　對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。

第二十七條　出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

第二十八條　對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。

第二十九條　或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

第七章　售后租回交易

第三十條　承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。

第三十一條　售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費用的調(diào)整。

第三十二條　售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

第八章　列報

第三十三條　承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費用的差額，分別長期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債列示。

第三十四條　承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：

（一） 類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額。

（二） 產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。

（三） 確認(rèn)融資費用的余額，以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用所采用的方法。

第三十五條　出租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額，作為長期債權(quán)列示。

第三十六條　出租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：

（一） 產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。

（二） 實現(xiàn)融資收益的余額，以及分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。

第三十七條　承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：

（一） 產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額。

（二） 后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額。

第三十八條　出租人對經(jīng)營租賃，應(yīng)當(dāng)披露各類租出資產(chǎn)的賬面價值。

第三十九條　承租人和出租人應(yīng)當(dāng)披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要條款。

企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號

二、關(guān)于基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致相關(guān)合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更的會計處理


該問題主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》等準(zhǔn)則。


基準(zhǔn)利率改革是金融市場對基準(zhǔn)利率形成機(jī)制的改革，包括以基于實際交易的近似無風(fēng)險基準(zhǔn)利率替代銀行間報價利率、改進(jìn)銀行間報價利率的報價機(jī)制等，例如針對倫敦銀行間同業(yè)拆借利率（LIBOR）的改革。


（一）相關(guān)會計處理。


1.基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更的會計處理。


基準(zhǔn)利率改革可能導(dǎo)致金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更，包括修改合同條款以將參考基準(zhǔn)利率替換為替代基準(zhǔn)利率、改變參考基準(zhǔn)利率的計算方法、因基準(zhǔn)利率改革觸發(fā)現(xiàn)行合同中有關(guān)更換參考基準(zhǔn)利率的條款等情形。


（1）對僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更的會計處理。


當(dāng)僅因基準(zhǔn)利率改革直接導(dǎo)致采用實際利率法確定利息收入或費用的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更，且變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟(jì)上相當(dāng)時，企業(yè)無需評估該變更是否導(dǎo)致終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，也不調(diào)整該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面余額，而應(yīng)當(dāng)參照浮動利率變動的處理方法，按照僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更后的未來現(xiàn)金流量重新計算實際利率，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行后續(xù)計量。


企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同現(xiàn)金流量整體是否基本相似判斷其確定基礎(chǔ)是否在經(jīng)濟(jì)上相當(dāng)。企業(yè)可能通過以下方式使變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟(jì)上相當(dāng)（下同）：在替換參考基準(zhǔn)利率或變更參考基準(zhǔn)利率計算方法時增加必要的固定利差，以補償變更前后確定基礎(chǔ)之間的基差；為適應(yīng)基準(zhǔn)利率改革變更重設(shè)期間、重設(shè)日期或票息支付日之間的天數(shù)；增加包含前兩項內(nèi)容的補充條款等。


（2）同時發(fā)生其他變更的會計處理。


除僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的上述變更外，采用實際利率法確定利息收入或費用的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債同時發(fā)生其他變更的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先根據(jù)上述規(guī)定對基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的變更進(jìn)行會計處理，即按照僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更后的未來現(xiàn)金流量重新計算實際利率，再根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定評估其他變更是否導(dǎo)致終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。導(dǎo)致終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》有關(guān)終止確認(rèn)的規(guī)定進(jìn)行會計處理；未導(dǎo)致終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)考慮所有變更后的未來現(xiàn)金流量按照上述規(guī)定重新計算的實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值重新確定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。


2.基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的租賃變更的會計處理。


基準(zhǔn)利率改革可能導(dǎo)致租賃變更，包括修改租賃合同以將租賃付款額的參考基準(zhǔn)利率替換為替代基準(zhǔn)利率，從而導(dǎo)致租賃合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更等情形。


（1）對僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致租賃變更的會計處理。


當(dāng)僅因基準(zhǔn)利率改革直接導(dǎo)致租賃變更，以致未來租賃付款額的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更且變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟(jì)上相當(dāng)時，承租人應(yīng)當(dāng)按照僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。在重新計量租賃負(fù)債時，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃付款額的確定基礎(chǔ)因基準(zhǔn)利率改革發(fā)生的變更，參照浮動利率變動的處理方法對原折現(xiàn)率進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。


（2）同時發(fā)生其他變更的會計處理。


除僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的上述變更外，同時發(fā)生其他租賃變更的，承租人應(yīng)當(dāng)將所有租賃變更適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》有關(guān)租賃變更的規(guī)定。


（二）附注披露。


企業(yè)除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》進(jìn)行披露外，還應(yīng)當(dāng)披露因基準(zhǔn)利率改革所面臨風(fēng)險的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)管理這些風(fēng)險的方式。具體包括以下相關(guān)信息：


1.參考基準(zhǔn)利率替換的進(jìn)展情況，以及企業(yè)對該替換的管理情況；


2.按照重要基準(zhǔn)利率并區(qū)分非衍生金融資產(chǎn)、非衍生金融負(fù)債和衍生工具，分別披露截至報告期末尚未完成參考基準(zhǔn)利率替換的金融工具的定量信息；


3.企業(yè)因基準(zhǔn)利率改革而面臨風(fēng)險導(dǎo)致其風(fēng)險管理策略發(fā)生變化的，披露風(fēng)險管理策略的變化情況。


對于基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的租賃變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。


（三）新舊銜接。


2020年12月31日前發(fā)生的基準(zhǔn)利率改革相關(guān)業(yè)務(wù)，未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。企業(yè)無需調(diào)整前期比較財務(wù)報表數(shù)據(jù)。在本解釋施行日，金融資產(chǎn)、金融負(fù)債等原賬面價值與新賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入本解釋施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。


三、生效日期


本解釋自公布之日起施行。2021年1月1日至本解釋施行日新增的本解釋規(guī)定的業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本解釋進(jìn)行調(diào)整。


《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會﹝2008﹞11號）中關(guān)于“五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理”的內(nèi)容同時廢止。

企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號

三、經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費用應(yīng)當(dāng)如何處理？出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，如提供免租期或承擔(dān)承租人的某些費用等，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)如何處理？企業(yè)（建造承包商）為訂立建造合同發(fā)生的相關(guān)費用如何處理？

答：（一）經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當(dāng)期損益。
承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費用應(yīng)予資本化或是費用化，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》處理，并按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》進(jìn)行計量。
（二）出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
1.出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費用；出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。
2.出租人承擔(dān)了承租人某些費用的，出租人應(yīng)將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配；承租人應(yīng)將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?br /> （三）企業(yè)（建造承包商）為訂立合同發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》稅會差異及所得稅申報表填報

來源：中匯稅務(wù)師事務(wù)所
原文鏈接：http://www.ctaxnews.com.cn/2024-09/25/content_1038882.html

財政部于2018年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》，規(guī)定在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃可以簡化處理外，承租人應(yīng)確認(rèn)"使用權(quán)資產(chǎn)"，并且計提折舊。再則承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。

但稅收上關(guān)于租賃有關(guān)的文件并沒有變化，勢必會造成租賃業(yè)務(wù)稅會差異進(jìn)一步擴(kuò)大，本文將通過案例闡述經(jīng)營租賃在初始確認(rèn)、后續(xù)計量及終止確認(rèn)環(huán)節(jié)存在的稅會差異，以及相應(yīng)企業(yè)所得稅申報表如何填報。

【例】A企業(yè)2022年12月與出租方簽訂辦公室租賃合同，合同租賃期從2023年1月至2026年12月共4年，租賃期滿后預(yù)計不在續(xù)租。合同約定每年租金100萬元，于每年1月1日支付當(dāng)年房租，出租方于2022年12月31日交付場地，A企業(yè)因發(fā)展需要，于2024年12月與出租房達(dá)成協(xié)議接觸合同。A企業(yè)的租賃內(nèi)含利率或承租人增量借款利率為4%。暫不考慮增值稅。

一、會計處理
（一）使用權(quán)資產(chǎn)成本和租賃負(fù)債的初始計量金額

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第十四條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。使　　用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第十六條規(guī)定可知，使用權(quán)資產(chǎn)成本=租賃負(fù)債的初始計量金額——租賃激勵+初始直接費用+預(yù)計負(fù)債。

　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第十七條規(guī)定，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量。

通過上述規(guī)定得知，A公司于2022年12月31日應(yīng)確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)成本和租賃負(fù)債的初始計量金額如下：

租賃負(fù)債=100+100/（1+4%）+100/（1+4%）²+100/（1+4%）³=377.51（萬元）。

因本案例不涉及租賃激勵、初始直接費用及預(yù)計負(fù)債，因此使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債一致，為377.51萬元。

A公司在租賃期開始日2022年12月31日的會計處理：（單位：萬元，下同）

借：使用權(quán)資產(chǎn) 　　377.51

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用　 22.49

　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 　　　400

（二）后續(xù)計量——租賃期內(nèi)使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊和租賃負(fù)債攤銷

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第二十一條，承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。

因此，在不考慮殘值的情況下，2023年至2026年每年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊=377.51/4=94.38（萬元）。

租賃負(fù)債分?jǐn)傄娤卤恚?br />

A公司2023年的會計處理：

1.2023年1月支付租金

借：租賃負(fù)債——租賃付款額　100

　貸：銀行存款　　　　　　　  100

2.2023年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：管理費用——租賃費 　　94.38

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 　　94.38　

3.2023年確認(rèn)利息費用

借：財務(wù)費用——利息費用 　11.10

　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用 　11.10

（三）終止確認(rèn)——提前解除租賃合同

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第二十條規(guī)定，租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。其他租賃變更導(dǎo)致租賃負(fù)債重新計量的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。

因此A公司2024年因發(fā)展需要，提前解除租賃合同，應(yīng)終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

A公司2024年的會計處理：

1.2024年1月支付租金

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 　100

　貸：銀行存款 　　　　　　　　100

2.2024年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：管理費用——租賃費 　　　94.38

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 　　　94.38

3.2024年確認(rèn)利息費用

借：財務(wù)費用——利息費用　　  7.54

　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用 　7.54

4.2024年12月終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊　  188.76（94.38+94.38）   

　　租賃負(fù)債——租賃付款額 　200  

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)　　　　　　  377.51

　　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用　 3.85（22.49-11.1-7.54）   

　　　資產(chǎn)處置收益 　　7.4

二、稅收處理
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。

A公司租賃辦公室屬于經(jīng)營租賃，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，A公司每年可根據(jù)合同約定需支付的租金在稅前扣除。

至于A公司2024年提前解除租賃合同終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債形成的“資產(chǎn)處置收益”7.4萬元，企業(yè)所得稅未明確規(guī)定，但從整個租賃期考慮，A企業(yè)未獲得實質(zhì)性收入，若“資產(chǎn)處置收益”不作調(diào)整，將形成永久性差異。

三、稅會差異分析及申報表填報

2022年修訂的企業(yè)所得稅年度申報表中沒有使用權(quán)資產(chǎn)及其折舊的相關(guān)欄目，實務(wù)中，一般將經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)及其折舊，填入《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）中“四、長期待攤費用”“（五）其他”的相應(yīng)欄次。原因是該部分租入資產(chǎn)，會計上確認(rèn)的“使用權(quán)資產(chǎn)”，就等同于稅務(wù)上的“長期待攤費用”；會計上確認(rèn)與租賃負(fù)債相關(guān)的“財務(wù)費用——利息費用”，不在A105000表第18行“（六）利息支出”調(diào)整，因為本行第1列“賬載金額”填報納稅人向非金融企業(yè)借款，會計核算計入當(dāng)期損益的利息支出的金額。因此應(yīng)將會計上確認(rèn)與租賃負(fù)債相關(guān)的“財務(wù)費用——利息費用”在A105000表第30行“（十七）其他”調(diào)整。

A公司2023年使用權(quán)資產(chǎn)所得稅年度申報表填報：

A公司2023年租賃負(fù)債相關(guān)“財務(wù)費用——利息費用”所得稅年度納稅申報表填報：

A公司2024年使用權(quán)資產(chǎn)所得稅年度納稅申報表填報：

A公司2024年租賃負(fù)債相關(guān)的“財務(wù)費用——利息費用”所得稅年度納稅申報表填報：

A公司2024年資產(chǎn)處置收益所得稅年度納稅申報表填報：